| Belgique, Cour de cassation, 07 novembre 2003, F.01.0083.F

DENIS BODDEN, s.a.,
demanderesse en cassation,
représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, contre
ETAT BELGE,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation
I. La décision attaquée
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 septembre 2001 par la cour d'appel de Bruxelles.
II. La procédure devant la Cour
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
III. Les moyens de cassation
La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :
1. Premier moyen
Dispositions légales violées
-articles 206, 207, tel qu'il a été modifié en dernier lieu par la loi du 7 juillet 1972, et 263, tel qu'il a été modifié en dernier lieu par la loi du 22 décembre 1977, du Code des impôts sur les revenus (1964);
-articles 171 à 180 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus (1964);
-principe général du droit relatif au respect des droits de la défense.
Décisions et motifs critiqués
Après avoir constaté en substance: que le litige était relatif à des cotisations à l'impôt des sociétés établies à charge de la demanderesse pour les exercices d'imposition 1977 à 1979 ; que l'administration de l'Inspection spéciale des impôts avait obtenu le 10 septembre 1985 l'autorisation de consulter le dossier pénal ouvert à charge notamment de trois employés de la demanderesse ; que les faits ayant donné lieu à ces poursuites pénales firent l'objet d'un jugement du tribunal correctionnel de Bruxelles du 18 avril 1985 et d'un arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 17 décembre 1985 ; que le pourvoi en cassation contre ce dernier arrêt a été rejeté par arrêt du 1er mars 1988; que, sur la base des éléments puisés dans le dossier pénal dont elle avait obtenu l'autorisation de prendre connaissance et notamment du rapport établi par l'expert C. sur réquisition du juge d'instruction, l'administration a établi les cotisations litigieuses à charge de la demanderesse ; que suivant les mentions des avertissements-extrait de rôle, ces cotisations ont été établies le 17 décembre 1986 ; que l'administration se prévaut du délai spécial d'imposition prévu par l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964),
et saisie de conclusions par lesquelles la demanderesse faisait valoir (1) que le délai de douze mois prévu par l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), au-delà duquel l'administration était forclose du droit d'établir les cotisations, avait commencé à courir le jour du prononcé de l'arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 17 décembre 1985 et était dès lors expiré le 16 décembre 1986, de sorte que si les cotisations avaient été effectivement enrôlées le 17 décembre 1986, elles étaient nulles pour forclusion ; (2) qu'à supposer - quod non - que le dernier jour du délai fût le 17 et non le 16 décembre 1986, il serait opportun de vérifier si les enrôlements ont été effectivement opérés à cette date en ordonnant à l'administration fiscale de produire son rôle, dès lors qu'au regard des éléments du dossier, parmi lesquels la date de clôture du contrôle fiscal et la date de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle, la demanderesse était fondée à douter que la date de l'enrôlement mentionnée sur l'avertissement-extrait de rôle correspondait à celle de l'exécutoire du rôle ; et (3) que les revenus faisant l'objet de la cotisation de l'exercice d'imposition 1979 sortaient en toute hypothèse du champ d'application de l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) car l'action judiciaire invoquée par l'administration avait été intentée en 1979 et non en 1980, comme le montrait le numéro de notice du dossier ouvert au parquet,
la cour d'appel, par l'arrêt attaqué, rejette le recours de la demanderesse pour les motifs suivants : (1) « Quant à la légalité du recours à l'article 263, § 1er, 3°: 1) la prescription : (...) la [demanderesse] fait vainement valoir que l'action judiciaire invoquée par l'administration a été définitivement clôturée par un arrêt de la 13ème chambre de la cour d'appel de Bruxelles du 17 décembre 1985, étant donné qu'il convient également de prendre en considération le délai pour introduire un pourvoi en cassation, l'article 263, §2, 3°, stipulant que 'l'impôt ou le supplément d'impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle la décision (...) n'est plus susceptible d'opposition ou de recours » ; (2) « Quant à la date à laquelle le rôle a été rendu exécutoire: il résulte des avertissements-extraits de rôle que le rôle a été rendu exécutoire le 17 décembre 1986 ; il n'est pas anormal qu'ils aient été envoyés au contribuable le 15 janvier 1987 ; ... il n'y a pas lieu d'ordonner à l'administration de produire son rôle afin de vérifier la date effective des enrôlements ; cette date est par ailleurs sans incidence quant à une éventuelle prescription des enrôlements qui aurait pu intervenir au 17 décembre 1986 (voir (...) ci-dessous) » ; (3) « Quant à la légalité du recours à l'article 263, §1er, 3° : 2) l'intentement de l'action (...) : au sens de l'article 263, § l°, 3°, du Code des impôts sur les revenus qui permet d'établir l'impôt ou le supplément d'impôt, même après l'expiration du délai prévu à l'article 259, une action judiciaire s'entend, notamment, de l'action publique et celle-ci est intentée lorsque le ministère public ouvre une information ou saisit le juge d'instruction ; il s'ensuit que lorsque le juge d'instruction a été saisi par le réquisitoire du ministère public, l'action judiciaire dont question à l'article 263, § 1er, 3°, précité est celle qui est intentée lors de la saisine du juge d'instruction ; le ministère public a en effet le choix soit d'exercer lui-même l'action publique, soit d'en confier l'exercice au juge d'instruction ; il ne peut être sérieusement contesté qu'en l'espèce c'est le magistrat instructeur qui a prescrit tous les devoirs d'enquêtes, dont notamment la désignation de l'expert C., dans le cadre de l'exercice de l'action publique dont il était saisi par le réquisitoire du ministère public ; comme l'action a été intentée en 1980, l'administration a régulièrement appliqué l'article 263, § 1er, 3°, précité à l'exercice 79 qui précède l'année 1980 ».
1.1. Première branche
En visant une décision qui «n 'est plus susceptible d'opposition ou de recours», l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) vise les voies de recours ordinaires et non les voies de recours extraordinaires. Partant, la cour d'appel n'a pu légalement décider qu'il convient, pour la computation du délai de douze mois visé par cette disposition, «également de prendre en considération le délai pour introduire un pourvoi en cassation» (violation de l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) tel que modifié en dernier lieu par la loi du 22 décembre 1977).
1.2. Deuxième branche
Le délai de douze mois prévu par l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), au-delà duquel l'administration était forclose du droit d'établir les cotisations, avait commencé à courir le jour du prononcé de l'arrêt de la cour d'appel de Bruxelles du 17 décembre 1985. Seules les mentions du rôle lui-même, et non celles de l'avertissement-extrait de rôle, ont valeur authentique et font foi jusqu'à inscription de faux. En cas de discordance entre les mentions de l'avertissement-extrait de rôle et celles du rôle, ces dernières doivent prévaloir. En refusant de déférer à la demande de la demanderesse d'ordonner la production du rôle pour vérifier la date effective de l'enrôlement des cotisations, l'arrêt viole l'ensemble des dispositions et principe invoqués en tête du moyen, à l'exception de l'article 263 du Code des impôts sur les revenus (1964). En fondant cette décision sur le motif que les cotisations litigieuses pouvaient en toute hypothèse légalement être enrôlées après le 17 décembre 1986, date mentionnée sur les avertissements-extrait de rôle comme celle de l'établissement des cotisations, l'arrêt viole l'article 263, § 2, 3°, du même code.
1.3. Troisième branche
L'action judiciaire au sens de l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) vise notamment l'action publique. Une telle action judiciaire est intentée, au sens de cet article, à la date à laquelle le ministère public ouvre une information. Partant, la cour d'appel n'a pu légalement décider que l'action publique avait été intentée en 1980 en se fondant sur le motif que le ministère public avait saisi le juge d'instruction en 1980 sans rechercher si, comme le faisait valoir la demanderesse, le ministère public avait ouvert une information en 1979 (violation de l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) tel que modifié en dernier lieu par la loi du 22 décembre 1977).
2. Second moyen
Dispositions légales violées
- articles 10 et 11 de la Constitution;
- articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil;
- article 2, alinéa 2, du titre IX du livre Ier du Code de commerce;
- article 4 de la loi du 17 avril 1878 contenant le Titre préliminaire du Code de procédure pénale;
- principe général du droit relatif au respect des droits de la défense;
- pour autant que de besoin, principe général relatif à l'autorité de la chose jugée en matière pénale.
Décisions et motifs critiqués
Après avoir constaté que l'administration a déduit les éléments d'imposition sur lesquels sont établies les cotisations litigieuses des conclusions du rapport d'expertise établi par l'expert C. dans le cadre de l'instruction du dossier pénal ayant donné lieu aux arrêts du tribunal correctionnel de Bruxelles du 18 avril 1985 et de la cour d'appel de Bruxelles du 17 décembre 1985 ; que selon les conclusions de l'expert, une caisse noire a été créée au sein de la société demanderesse par l'inscription en comptabilité de fausses factures comptables, qui a servi au cours des exercices litigieux à effectuer des paiements au profit de certains employés de la demanderesse; que sur la base de ce rapport, le fonctionnaire taxateur a établi des cotisations sur commissions secrètes pour les exercices litigieux,
et saisie de conclusions par lesquelles la demanderesse faisait valoir, en substance, (1) que l'action judiciaire sur laquelle se fondait l'administration ne faisait pas la preuve que la demanderesse aurait bénéficié des revenus détournés par ses employés ; (2) que le rapport d'expertise requis par le juge d'instruction procédait de méthodes incompatibles avec les principes d'administration de la preuve en matière civile et fiscale car il se fondait sur des extrapolations arbitraires formées sur des déclarations de tiers non autrement vérifiées ; (3) que notamment les déclarations des employés de la demanderesse dans le cadre de l'instruction pénale ne pouvaient être retenues à son encontre, eu égard à la contrariété d'intérêts ; (4) que le rapport d'expertise n'avait à son égard pas d'autorité ni de valeur probante particulière,
l'arrêt attaqué rejette le recours de la demanderesse,
pour les motifs suivants : « l'arrêt précise (...) que M. B. était directeur général de la (demanderesse) du 1er juillet 1976 au l8 juin 1980 et qu'il s'était notamment rendu coupable de faux en écritures dans les comptes de la société (...) et qu'il avait volontairement établi des déclarations fiscales inexactes au nom de la société en vue d'éluder l'impôt (...) ; il s'ensuit que la (demanderesse), dont les comptes avaient été falsifiés par son directeur général condamné pour ces faits, était partie à la cause, contrairement à ce qu'elle affirme, et que l'arrêt lui est opposable (...) ; M. B. a été condamné par la cour d'appel du chef de faux en écritures, faux dans les balances, les comptes annuels et la déclaration fiscale de la (demanderesse) et inexactitudes ou omissions dans les déclarations fiscales de cette société ; cet arrêt qui n'a pas rejeté le rapport C., a reconnu que la comptabilité de la (demanderesse) n 'était pas probante, puisque des faux en écritures avaient été commis ; les juges du fond apprécient souverainement l'avis des experts et ne sont pas tenus à les suivre si leur conviction s'y oppose ; en l'espèce, la qualité et la fiabilité du rapport d'expertise a été expressément soulignée par la cour d'appel qui a ensuite constaté le fondement des préventions de faux dans la tenue de la comptabilité de la [demanderesse] et usage de faux en matière d'impôts sur les revenus ; cette décision a force probante à l'égard de la (demanderesse) qui était partie à la cause ; il s'ensuit que la manière dont les sommes et ristournes indues alimentant la caisse noire déterminées par l'expert, ne peut plus être critiquée ; il en va de même en ce qui concerne la destination des fonds qui sont sortis de cette caisse noire ; (...) la (demanderesse) soutient vainement que les déclarations et les documents émanant de tiers doivent être appréhendés avec la plus grande prudence, dans la mesure où elle ne peut pas être considérée comme un tiers en l'occurrence ; elle a profité de la façon d'agir de son directeur général, puisque de fausses pièces comptables ont été inscrites dans sa comptabilité, dans le but de créer une caisse noire utilisée au bénéfice de la société ; (...) la (demanderesse) reste en défaut de démontrer que les sommes retenues au titre de commissions secrètes ont été dépensées autrement (...) ; il résulte de ces considérations que les cotisations ont été légalement établies sur la base des constatations et des conclusions du rapport d'expertise dont la qualité, la fiabilité et la valeur probante reconnues par l'arrêt du 17 décembre 1985 qui est coulée en force de chose jugée, ne peuvent plus être actuellement mises en doute ».
2.1. Première branche
Il ressort des mentions de l'arrêt de la cour d'appel du 17 décembre 1985, dont la copie figure au dossier de la procédure, et spécialement de l'identification des parties en tête de cet arrêt, que la demanderesse n'était pas partie à cette cause. En affirmant le contraire, l'arrêt attaqué donne de cette décision une interprétation inconciliable avec ses termes et viole, partant, la foi qui lui est due (violation des articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil). Si la cour d'appel a voulu dire que la demanderesse doit être tenue pour partie à cette cause parce que son directeur général y était partie, alors l'arrêt méconnaît la personnalité juridique distincte de la demanderesse qui ne se confond pas avec la personnalité de son directeur général ou d'une autre personne physique (violation de l'article 2, alinéa 2 du titre IX du livre Ier du Code de commerce).
2.2. Seconde branche
Si, en règle, l'article 4 du 17 avril 1878 contenant le Titre préliminaire du Code de procédure pénale interdit de contester à nouveau, à l'occasion
d'un procès civil ou fiscal, les décisions rendues sur l'action publique, il y a lieu de lire cette règle conjointement avec le principe général du droit relatif au respect des droits de la défense ; dans cette lecture, l'autorité de la chose jugée au pénal ne fait pas obstacle à ce que, lors d'un procès civil ou fiscal ultérieur, une partie ait la possibilité de contester les éléments déduits du procès pénal, dans la mesure où elle n'était pas partie à l'instance pénale et dans la mesure où elle n'a pu librement y faire valoir ses intérêts. Dès lors, en décidant que l'arrêt du 17 décembre 1985 est opposable à la demanderesse, que cette décision a force probante à son égard et que les conclusions de l'expert requis dans le cadre de l'action pénale ne peuvent plus être critiquées ni mises en doute au motif que cet arrêt est coulé en force de chose jugée, l'arrêt attaqué a violé la portée de l'autorité de la chose jugée au pénal et le principe général du droit relatif au respect des droits de la défense (violation de l'article 4 de la loi du 17 avril 1878 contenant le Titre préliminaire du Code de procédure pénale, du principe général du droit relatif au respect des droits de la défense et, pour autant que de besoin, violation du principe général relatif à l'autorité de la chose jugée en matière pénale). Subsidiairement, si l'article 4 de la loi du 17 avril 1878 contenant le Titre préliminaire du Code de procédure pénale doit être lu comme limitant aux seuls procès civils, à l'exclusion des procès fiscaux, la possibilité pour une partie de contester les éléments déduits du procès pénal, dans la mesure où elle n'était pas partie à l'instance pénale, alors cette disposition établit une différence de traitement qui n'est pas susceptible de justification raisonnable au préjudice des personnes qui font l'objet de ces procès fiscaux, l'arrêt attaqué viole les articles 10 et 11 de la Constitution en faisant application de cette disposition.
IV. La décision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la première branche :
Attendu que l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964), applicable au litige, prévoit que dans les cas que détermine le premier paragraphe, l'impôt ou le supplément d'impôt doit être établi dans les douze mois à compter de la date à laquelle la décision dont l'action judiciaire visée au 3° de ce même paragraphe a fait l'objet n'est plus susceptible d'opposition ou de recours ;
Attendu que l'arrêt constate que la décision en question a été, en l'espèce, rendue en matière correctionnelle;
Qu'au sens de l'article 263, le terme «recours» inclut le pourvoi en cassation en matière pénale;
Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;
Quant à la deuxième branche :
Attendu qu'il se déduit de la réponse à la première branche que le délai de douze mois prévu à l'article 263, § 2, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) ne prend pas cours le jour de la prononciation de la décision judiciaire qui est visée à cette disposition ;
Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;
Quant à la troisième branche :
Attendu que l'action judiciaire mentionnée à l'article 263, § 1er, 3°, du Code des impôts sur les revenus (1964) vise notamment l'action publique ; qu'une telle action est intentée, au sens de cette disposition, lorsque le ministère public, qui l'exerce en vertu de l'article 1er de la loi du 17 avril 1878 contenant le Titre préliminaire du Code d'instruction criminelle, ouvre une information ou saisit le juge d'instruction ;
Attendu que l'arrêt constate qu' «en l'espèce, le dossier a été confié au juge d'instruction en 1980 [...], de telle sorte que c'est ce magistrat qui a exercé l'action publique» et considère que «lorsque le juge d'instruction a été saisi par le réquisitoire du ministère public, l'action judiciaire dont question à l'article 263, § 1er, 3°, précité est celle qui est intentée lors de la saisine du juge d'instruction» ;
Que, sur la base de ces énonciations, l'arrêt décide légalement que la cotisation de l'exercice 1979 a été établie en temps utile ;
Que le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ;
Sur le second moyen :
Attendu que le moyen repose sur l'affirmation que le demanderesse n'était pas partie à l'instance pénale poursuivie notamment à charge de son directeur général et ayant donné lieu à un arrêt du 17 décembre 1985 de la cour d'appel de Bruxelles ;
Attendu qu'il ressort de cet arrêt que la demanderesse, citée directement par son directeur général, était partie à la cause devant la cour d'appel et que l'arrêt a été rendu contradictoirement à son égard ;
Que le moyen manque en fait ;
PAR CES MOTIFS,
LA COUR
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de trois cent deux euros et un centime payés par la demanderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Christine Matray et Philippe Gosseries, et prononcé en audience publique du sept novembre deux mille trois par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.