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§ Belgique, Cour de cassation, 09 novembre 2007, C.06.0251.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : C.06.0251.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2007-11-09;c.06.0251.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES SOCIETES - Détermination du revenu global net imposable - Charges professionnelles


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG C.06.0251.F

SALVINVEST, societe privee à responsabilite limitee dont le siege socialest etabli à Watermael-Boitsfort, avenue Delleur, 18,

demanderesse en cassation,

represente par Maitre Pierre Van Ommeslaghe, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 106, ouil est fait election de domicile,

contre

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

defendeur en cassation,

represente par Maitre Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, rue de la Vallee, 67, ou il estfait election de domicile.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 10 novembre2005 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Les moyens de cassation

La demanderesse presente deux moyens libelles dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions legales violees

- articles 49, 52, 53, 55, 56 et 340 du Code des impots sur les revenus1992 ;

- article 7 de l'arrete royal d'execution du Code des impots sur lesrevenus 1992 ;

- articles 1349 et 1353 du Code civil.

Decisions et motifs critiques

Se referant à la regle selon laquelle les depenses deductibles sont« celles inherentes à l'exercice de la profession et se rattachentnecessairement à son activite sociale », l'arret considere que teln'etait pas le cas de la charge d'interets de l'emprunt contracte par lademanderesse pour l'achat des actions de la societe Findaure aux motifsque :

« L'administration soutient sans etre contredite que la cession initialedecrite plus haut est pour partie une vente de base taxable ;

Il apparait en effet que la [demanderesse], societe holding, s'inscritdans le groupe informel SNGI-FLETIREC regroupant une serie de societesholding en France et en Belgique, le groupe etant sous le controle duCredit agricole Indosuez.

Le litige qui est soumis à la cour [d'appel] ne peut se concevoir sans lesituer dans l'ensemble de l'operation unique de vente d'une base taxable.Il ne concerne donc qu'en apparence uniquement la [demanderesse] et bienqu'il ne porte en apparence que sur la deductibilite des depensesconsenties `posterieurement' à cette cession l'examen de la deductibilitede ces depenses ne peut se concevoir que dans le cadre de l'ensemble del'operation dont chacune des phases contractuelles ne forme qu'un maillonindispensable à la realisation de son but ` partager la base taxableentre les actionnaires precedents de la s.p.r.l. Night Music et lesactionnaires actuels de la [demanderesse]' ;

Il serait artificiel de scinder une chaine ininterrompue d'operationsvisant toutes la destruction de la meme base taxable et de les considerercomme des operations distinctes ayant à elles seules un sens comme lefait [la demanderesse].

L'operation critiquee par l'administration trouve sa seule justificationdans le partage de la base taxable entre les actionnaires actuels et lesactionnaires precedents de la s.p.r.l. Night Music devenue la[demanderesse] pour les besoins de la cause.

L'on ne saurait donc dissocier les operations des 30 septembre 1996,3 octobre 1996, 4 octobre 1996, 9 decembre 1996, 19 decembre 1996,17 septembre 1997, 23 octobre 1997 et 29 decembre 1997 sans trahir lavolonte des cocontractants. Les contrats en effet ne peuvent s'expliquerl'un sans l'autre. Le but poursuivi et avoue est la destruction d'une basetaxable et le partage du benefice escompte au detriment du tresor belge.

Il en resulte que la s.p.r.l. Night Music est devenue une societe deportefeuille, societe holding certes mais seulement depuis le 9 decembre1996 apres la vente donc des actions et le partage du benefice fiscalescompte devant resulter de la destruction de la base taxable de las.p.r.l. Night Music. Le changement de l'objet social n'est des lorsqu'une des manipulations necessaires à la realisation du profit de ladestruction de la base taxable de cette societe dejà partage.

Dans la situation vue sous cet angle, [la demanderesse] ne peut seprevaloir du changement de son objet social sans se prevaloir de sa propreturpitude, dont elle ne se cache pas d'ailleurs et qui entache la ventedes actions et toutes les operations qui s'ensuivent, car au jour de lavente des actions la s.p.r.l. Night Music n'etait pas une societe holding.

La societe reprise par les nouveaux actionnaires n'a en effet changecompletement d'activite et n'est devenue une societe holding qu'ensuite dupartage de la base taxable entre les actionnaires precedents de las.p.r.l. Night Music et la societe anonyme Montego, qui a repris lesactions, et en execution du plan preetabli.

Il s'ensuit que pour evaluer si la vente et l'achat des actions se situentdans l'objet social de la [demanderesse] il y a lieu de se placer au jourde la vente des actions par les actionnaires de la s.p.r.l. Night Music àsavoir le3 octobre 1996 ; or, à cette epoque, l'achat et la vente d'actionsn'entraient pas dans l'objet social de la societe.

La nouvelle activite, selon laquelle la [demanderesse] peut prendre desparticipations dans differentes societes et se voir consentir des pretspour y parvenir est des lors sans incidence pour la solution du litige ».

Griefs

Premiere branche

En vertu de l'article 49, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus1992 sont deductibles à titre de frais professionnels les frais que lecontribuable a supportes pendant la periode imposable et dont il justifiela realite et le montant au moyen d'elements probants ou, quand cela n'estpas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun,sauf le serment.

C'est naturellement à la date à laquelle ces frais ont ete exposes qu'ilconvient de se placer pour apprecier s'ils remplissent les conditionsnecessaires pour leur deductibilite, notamment pour decider s'ils entrentou non dans le cadre de l'activite sociale du contribuable.

La cour d'appel a considere que les interets exposes par la demanderessepour le remboursement de l'emprunt contracte le 19 decembre 1996 pourl'acquisition le meme jour des actions de la societe Findaure n'etaientpas deductibles au motif que, lors d'operations d'achat et de vente detitres effectuees anterieurement ces operations d'achat et de venteanterieures n'entraient pas dans le cadre de l'objet social de lademanderesse.

Or, il resulte des constatations de l'arret qu'à la date de l'acquisitiondes actions de la societe Findaure et de l'emprunt contracte à l'effet definancer ce dernier achat l'objet social de la demanderesse avait eteetendu depuis le 9 decembre 1996 à l'activite de societe à portefeuillequi, bien evidemment, comporte la vente et l'achat d'actions.

En prenant en consideration, pour apprecier la deductibilite des interetslitigieux, non la situation de la demanderesse à la date à laquelle cesfrais ont ete exposes, soit entre le 19 decembre 1996 et le 30 octobre1997, apres la modification de l'objet social de la demanderesse ensociete de portefeuille mais des operations anterieures à l'empruntprecite, l'arret viole les dispositions du Code des impots sur les revenuset de son arrete royal d'execution visees au moyen.

Seconde branche

Si le juge du fond apprecie souverainement les elements qu'il retient autitre de presomptions de l'homme encore ne peut-il deduire des faits qu'ilretient des consequences qui sont sans aucun lien avec eux ou qui ne sontsusceptibles sur leur seul fondement d'aucune justification.

L'arret considere que la convention d'achat d'actions de la societeFindaure et l'emprunt pour son financement contractes par la demanderessele 19 decembre 1996, ne se « situaient » pas dans l'objet social decelle-ci, au motif que la modification des statuts de la demanderessen'etait intervenue que le 9 decembre 1996 « apres la vente donc desactions et le partage du benefice fiscal devant resulter de la destructionde la base taxable de la s.p.r.l. Night Music ». Elle ajoute à ce proposque « pour evaluer si la vente et l'achat des actions se situent dansl'objet social de la [demanderesse] il y a lieu de se placer au jour de lavente des actions par les actionnaires de la s.p.r.l. Night Music àsavoir le 3 octobre 1996 ; or, à cette epoque, l'achat et la vented'actions n'entraient pas dans l'objet social de la societe ».

Ainsi, la vente d'actions à laquelle la cour d'appel se refere pourrejeter la deductibilite des interets relatifs à l'emprunt litigieuxn'est pas l'operation d'achat d'actions financee par cet emprunt, qui setrouve à la source du paiement des interets litigieux, mais la vente desactions de la s.p.r.l. Night Music à la Societe Montego, visee dans lepreambule de l'arret et qui, quant à elle, etait effectivement intervenueavant la modification des statuts de la demanderesse.

En deduisant de ces operations anterieures à la modification des statutsde la demanderesse que l'operation d'achat et l'emprunt conclusposterieurement à cette modification ne rentraient pas dans l'objetsocial de la demanderesse et que par consequent les interets dus à raisonde cet emprunt ne constituaient pas des depenses deductibles, l'arret tirede faits qu'elle invoque des consequences qui sont sans aucun lien entreeux et qui ne sont susceptibles d'aucune justification.

Il viole, des lors, les articles 1349 et 1353 du Code civil.

Second moyen

Dispositions legales violees

- articles 1134, 1165, 1321, 1582, 1583, 1874, 1892 et 1905 du Codecivil ;

- articles 49, 52, 53, 55, 56 et 340 du Code des impots sur les revenus1992 ;

- article 7 de l'arrete royal d'execution du Code des impots sur lesrevenus 1992.

Decisions et motifs critiques

L'arret decide que, independamment du depassement de l'objet social de lademanderesse, la deduction des interets payes pour l'acquisition desactions de la societe Findaure devait etre rejetee en raison du« caractere fictif » de l'operation.

Il enonce à ce propos :

« La [demanderesse] fait valoir que le pret litigieux a permis d'acquerirdes titres qu'elle a revendus avec une plus-value sur actions qui rentredans le resultat imposable de la societe mais se retrouve extraite desreserves car elle est exoneree en vertu du Code des impots sur les revenusà condition comme c'etait le cas ici que la plus-value porte sur desactions dont les dividendes beneficient du regime de RDT (article 192, S:1er, du Code des impots sur les revenus 1992) ; qu'elle a reinvesti cesmontants dans l'achat d'autres titres qui ont servi à leur tour aunantissement en surete du pret et finalement qu'elle a apporte cesparticipations avec d'autres à une societe qui a repris le pret à soncompte ; que conformement à la jurisprudence de la Cour de cassation, laplus-value sur actions ici exoneree à l'impot des societes parce qu'elleporte sur des actions qui remplissent les conditions legales pour obtenirl'exoneration, doit etre consideree comme un revenu imposable : laplus-value sur actions est en principe imposable mais se voit exonereedans un cas precis prevu par l'article 192, S: 1er, du Code des impots surles revenus 1992, il ne s'agit des lors pas d'un revenu non imposable.

Or il est avere que le pret a servi à l'acquisition des actions Findaure,qui ont ete revendues avec une plus-value, inferieure de moitie au coutdes interets du financement ayant servi à leur acquisition. Certes ils'agit en principe d'un revenu imposable mais exonere dont le prix obtenun'est pas discute par l'administration. Ceci est toutefois sans aucuneimportance des lors que le but de l'operation est purement fiscal et laseule raison d'etre de l'achat des actions est le financement, au sein dugroupe qui doit justifier une charge d'interets suffisamment importantepour detruire le resultat imposable alors que la plus-value ne resulte qued'un jeu d'ecritures interne.

La [demanderesse] se refere aux bilans pour justifier de la valorisationdes actions, bilans dont le groupe qui le controle a l'entiere maitrise a,comme il sera demontre ci-apres, une incidence sur la solution du litigeeu egard aux periodes d'achat et de vente et aux donnees auxquelles la[demanderesse] renvoie pour justifier les differences dans ces prixd'achat et de vente.

Eu egard au cadre dans lequel se situent l'operation et les interets lies,meme pas contestes, entre toutes les societes operatrices des diversesmanipulations juridiques, l'administration peut se limiter à demontrerles dates d'achat et de vente des actions pour en deduire qu'au moment del'achat le19 decembre 1996, la [demanderesse] et en tout cas la SNGI devaientconnaitre la valeur des actions Findaure, à son bilan du 31 decembre1996, c'est-à-dire la valeur convenue des parts au moment de la reventequi devait intervenir avant le 30 novembre 1997 alors que pour l'achat ilsrenvoyaient à la valeur bilantaire du 31 decembre 1995.

L'administration demontre ainsi par deduction que les acteurs del'operation ne connaissaient pas seulement la valeur d'achat des actionset le taux d'interet du capital emprunte mais egalement la valeur derevente, ce qui implique qu'il s'agissait d'une operation sans aucunrisque pour l'ensemble des operateurs, tous membres du meme groupefinancier et que l'operation n'etait des lors pas destinee à produire uneplus-value sur actions, mais à partager des benefices en fonction descharges fiscales respectives auxquels ces benefices etaient soumis sansqu'aucun operateur n'ait à supporter un quelconque risque reel quant àl'evolution du cours des actions achetees par la [demanderesse].

Les operateurs se sont des lors limites à camoufler un partage debenefices dont ils connaissaient toutes les donnees par une serie demanipulations comptables entre les societes faisant partie du meme groupeafin d'alleger la pression fiscale pesant sur ces benefices.

L'administration peut des lors contester la charge d'emprunt en se fondantsur la demonstration par presomption que l'operation etait fictive deslors que les acteurs de l'operation connaissaient toutes les donnees tantdu pret que du prix d'achat et de revente des actions au jour de l'achatet que la plus-value exprimee n'etait et n'a jamais ete le but del'operation qui est soumise à notre examen.

Le contribuable supporte la charge de la preuve tant de la realite que ducaractere deductible des charges professionnelles.

En n'apportant pas la preuve contraire de la demonstration parpresomptions soulevee par l'administration que la charge d'interets n'apas un caractere professionnel puisqu'elle n'avait pas pour but d'acquerirdes revenus mais simplement de distribuer des benefices au sein du groupeà l'aide d'une determination arbitraire du prix d'achat - les parties lejustifient par un bilan etabli 11 mois 1/2 avant l'achat - et de vente -les parties le justifient par un bilan etabli 11 mois avant la vente etconnu au jour de l'achat - sans avoir egard à la valeur reelle desactions, la [demanderesse] reste en defaut de demontrer le caractereprofessionnel de la charge qu'elle entend deduire.

L'administration demontre des lors par presomptions que la charged'interets de ce pret n'a pas ete consentie pour acquerir des revenusimposa-bles.

Que la societe aurait formellement agi dans les limites de son activitesociale en acquerant lesdites actions et en contractant un pret à ceteffet, et que le taux de 5, 75 p.c. ne soit pas critique parl'administration sont, eu egard à l'ensemble de l'operation, sans aucunepertinence.

Certes l'administration ne peut s'immiscer dans un controle de la gestionpar la societe de son activite sociale ; elle peut toutefois constater lecaractere fictif d'une operation et l'absence d'une plus-value lorsqu'elledemontre, ne fut-ce que par presomptions, que les acteurs de l'operationconnaissent ou devraient connaitre, au jour de l'achat, tant le prixd'achat que le prix de revente des actions ; ce faisant l'administrationne controle aucunement l'opportunite de la depense consentie ce qui luiserait interdit.

Des lors que toutes les societes sont entierement controlees par les memespersonnes, le fait que le vendeur et l'acheteur des actions soientdifferents est pour l'appreciation des faits sans pertinence.

[La demanderesse] reste des lors en defaut de demontrer que les chargesd'interets creees de toute piece pour aneantir le benefice taxable dejàpartage depuis le 3 octobre 1996 sont des charges professionnellesdeductibles ».

Griefs

Le juge ne peut faire prevaloir une « realite economique » qui seraitdifferente de la realite de conventions conclues par les parties, des lorsque celles-ci ne comportent pas de simulation et que les parties en ontaccepte tous les effets.

Plus precisement, il n'y a ni simulation prohibee à l'egard du fisc nipartant fraude fiscale lorsque, en vue de beneficier d'un regime fiscalplus favorable, les parties, usant de la liberte des conventions, sanstoutefois violer aucune obligation legale, etablissent des actes dontelles acceptent toutes les consequences meme si ces actes sont accomplisà la seule fin de reduire la charge fiscale.

Or, aucune des constatations de l'arret ne permet de conclure que lesoperations qu'il critique et auxquelles il refuse de donner effet en cequi concerne la deductibilite des interets litigieux seraient entachees desimulation. Les circonstances que ces operations auraient eu un butpurement fiscal, qu'elles auraient ete realisees entre des societes lieespar un meme interet, que ces operations ne comportaient aucun risquefinancier et qu'elles etaient au contraire liees à une perspective departage de benefices entre les operateurs ne permettent pas de conclureque ceux-ci n'auraient pas accepte toutes les consequences de leurs acteset que les operations seraient simulees.

Bien au contraire, l'arret releve expressement que l'Etat « ... ne plaidepas la simulation et a abandonne ses accusations des charges fictives ».

En deduisant, de ces seules considerations, qui se bornent à critiquerl'opportunite economique des operations analysees, et plusparticulierement l'operation d'emprunt qui se trouve à l'origine de ladeduction litigieuse des interets, que ces operations auraient revetu uncaractere fictif, l'arret viole la notion legale de simulation (article1321 du Code civil), le principe de la force obligatoire et de la libertedes conventions (article 1134 du Code civil), le principe selon lequell'existence des conventions est opposable aux tiers (article 1165 du Codecivil), y compris le fisc. En refusant, sur la base de ces considerations,la deductibilite des interets payes par la demanderesse en remuneration del'emprunt contracte pour financer l'achat des actions de la societeFindaure, l'arret viole les articles 49, 52, 53, 55, 56 et 340 du Code desimpots sur les revenus 1992 et 7 de l'arrete royal d'execution du Code desimpots sur les revenus 1992.

III. La decision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la premiere branche :

Les depenses d'une societe commerciale peuvent etre considerees comme desfrais professionnels lorsqu'elles sont inherentes à l'exercice de laprofession, c'est-à-dire qu'elles se rattachent necessairement àl'activite sociale.

Il ressort des constatations de l'arret attaque qu'un montage complexed'ingenierie fiscale a ete organise à partir de la cession par la societeprivee à responsabilite limitee Night Music, ancienne denomination de lademanderesse, de l'universalite de ses actifs et de la cession par cettememe societe de la totalite de ses parts sociales, que ce montagecomprenait notamment la modification, le 9 decembre 1996, de ladenomination Night Music en Salvinvest et de l'objet social de la societeen vue de lui permettre, notamment, de prendre des participations parl'achat, le 19 decembre 1996, des actions de la societe de droit franc,aisFindaure et la souscription, à la meme date, d'un emprunt gage par cesactions et que le montage a ete conc,u comme une « operation unique devente d'une base taxable », constituant un ensemble « dont chacune desphases contractuelles ne forme qu'un maillon indispensable à larealisation de son but », à savoir detruire la base taxable et partagerle benefice escompte, au detriment du Tresor.

L'arret attaque deduit, sans etre critique, de son analyse des diversesoperations qui ont permis la realisation du montage que « le changementde l'objet social [...] n'est qu'une des manipulations necessaires à larealisation du profit de la destruction de la base taxable de [la societeNight Music] dejà partage » et que la demanderesse « ne peut seprevaloir du changement de son objet social sans se prevaloir de sa propreturpitude, dont elle ne se cache pas d'ailleurs et qui entache la ventedes actions et toutes les operations qui s'ensuivent, car au jour de lavente des actions, la s.p.r.l. Night Music n'etait pas une societeholding » et considere, des lors, que c'est à l'epoque de la vente desactions par les actionnaires de la societe Night Music, le 3 octobre 1996,qu'il faut se placer pour apprecier le sort fiscal des interets relatifsà l'emprunt contracte par la demanderesse, soit à un moment ou desactivites telles que prendre des participations dans diverses societes etse faire consentir des prets à cet effet n'entraient pas dans son objetsocial.

L'arret attaque justifie ainsi legalement sa decision de rejeter ladeduction des interets exposes par la demanderesse pour le remboursementde l'emprunt contracte en decembre 1996.

Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.

Quant à la seconde branche :

Il resulte des enonciations reproduites dans la reponse à la premierebranche que l'arret attaque ne deduit pas par presomption d'operationsanterieures à la modification des statuts de la demanderesse que lesactes d'achat et d'emprunt accomplis posterieurement n'entraient pas dansl'objet social de la demanderesse.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Sur le second moyen :

La decision de l'arret relative à la non-deductibilite des interets del'emprunt etant legalement justifiee par les motifs vainement critiquespar la premiere branche du premier moyen, le moyen ne saurait entrainer lacassation.

Denue d'interet, le moyen est, comme le soutient le defendeur,irrecevable.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux depens.

Les depens taxes à la somme de cinq cent vingt-quatre euros quarante-septcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de septante-sixeuros septante-six centimes envers la partie defenderesse.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, etprononce en audience publique du neuf novembre deux mille sept par lepresident de section Claude Parmentier, en presence de l'avocat generalAndre Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

9 NOVEMBRE 2007 C.06.0251.F/14

Origine de la décision

Date de la décision : 09/11/2007
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