Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEGF.06.0041.N
D. N.,
Me Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE, ministre des Finances,
Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 27 septembre2005 par la cour d'appel de Gand.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen dans sa requete libelle dans les termessuivants :
- articles 56 et 59 de la loi du 3 juillet 1969 creant le Code de la taxesur la valeur ajoutee ;
- articles 1315, 1349, 1350, 1352 et 1353 du Code civil ;
- article 870 du Code judiciaire.
Decisions et motifs critiques
La demanderesse critique la decision attaquee dans la mesure ou la courd'appel declare non fondes son appel et ensuite son opposition contre lacontrainte du 4 decembre 2001. L'arret fonde cette decision sur les motifssuivants :
« 1. Par exploit d'huissier de justice du 26 fevrier 2002, lademanderesse a cite le defendeur devant le tribunal de premiere instancede Bruges afin d'entendre statuer sur son opposition contre la contrainte(...) delivree le 4 decembre 2001 par D. L. B., inspecteur ad interim dubureau des recettes de la taxe sur la valeur ajoutee à Bruges, visee etdeclaree executoire le 6 decembre 2001 par I. V., inspecteur ad interim,designee par le Directeur regional de l'administration de la taxe sur lavaleur ajoutee, de l'enregistrement et des domaines à Blankenberge.
Cette contrainte reprend à titre de dette à charge de la demanderesse :une somme de 441.369 francs belges (10.941,25 euros) correspondant à lataxe sur la valeur ajoutee et une somme de 88.000 francs belges (2.181,46euros) correspondant à l'amende infligee en vertu de l'article 70, S:1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, majorees des interets etdes frais de poursuite.
Dans son jugement du 8 avril 2003, le tribunal de premiere instance deBruges, quatrieme chambre, a declare la demande de la demanderesserecevable mais non fondee et a condamne la demanderesse aux depens.
Dans une requete deposee au greffe de la cour d'appel de Gand le 1erjuillet 2003, la demanderesse a forme appel contre ledit jugement. Ellepoursuit l'annulation du jugement attaque et reprend sa demande iniitale.
Il n'apparait pas que le jugement attaque ait ete signifie ou que lademanderesse y aurait acquiesce.
L'appel a ete forme regulierement et en temps utile.
Le defendeur reclame la confirmation du jugement attaque.
2. Le proces-verbal du 16 novembre 2001 (...) constate notamment que :
- les recettes n'ont pas ete reprises de maniere detaillee dans le livredes recettes journalieres mais qu'un montant total etait inscrit chaquejour ;
- les recettes au comptant ne sont pas etablies par des documents depreuve ;
- aucun detail concernant les recettes journalieres n'est disponible.
Le controle des photocopies du livre des recettes journalieres pour lesannees 1997, 1998 et 1999 (...) confirme que la demanderesse inscrivaitchaque jour un montant total global des recettes au comptant, en faisantparfois une distinction entre les montants totaux suivant le tauxapplicable de la taxe sur la valeur ajoutee.
Le detail des prestations par jour n'apparait pas dans ce livre desrecettes journalieres et ne peut pas davantage etre reconstitue sur labase d'autres documents. Eu egard au fait qu'une distinction a ete faiteentre les operations soumises à differents taux de la taxe sur la valeurajoutee, la demanderesse doit toutefois avoir dispose d'informations plusdetaillees.
Le defendeur n'a, des lors, pas pu determiner sur la base de lacomptabilite quelles prestations etaient exactement fournies par jour,quels prix etaient appliques, si le taux de la taxe sur la valeur ajouteeavait ete applique, si les calculs (qui n'ont pas ete produits) sontexacts, etc.
Il y a lieu de deduire de ce qui precede que la comptabilite de lademanderesse ne peut etre suffisamment controlee et qu'elle a ete rejeteeà juste titre par le defendeur. Ce controle est une condition essentiellepour que la comptabilite puisse etre acceptee à titre de preuvesuffisante en vue d'assurer l'application et le controle de la taxe sur lavaleur ajoutee, ce qui est le but de la comptabilite tel qu'il ressortclairement de l'article 14, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 1 du 29decembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de lataxe sur la valeur ajoutee.
La demanderesse invoque à tort le principe de confiance. En effet, ellene demontre pas que son systeme de comptabilite a ete accepte lors decontroles effectues dans le passe par le defendeur. Le defendeur contested'ailleurs qu'il l'aurait accepte (...) et precise que lors des deuxprecedents controles, il y a chaque fois eu une augmentation du chiffred'affaire, dont une avec l'accord de la demanderesse, de sorte que la taxen'a pas ete etablie sur la base de la comptabilite, ce qui impliquequ'elle n'a pas ete consideree comme fiable.
3. Le defendeur est tenu de prouver le chiffre d'affaire realise. Il peutle faire par tous les moyens de droit, presomptions comprises( article 59,S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee).
C'est ce qui a eu lieu dans le proces-verbal du 16 novembre 2001 qui serefere au bas de la page 4 et au-dessus de la page 5 aux modes de preuvede l'article 59, S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, pourfaire ensuite application du forfait.
En effet, lorsque le forfait est utilise à titre de presomption, lademanderesse n'a pas le droit de choisir d'appliquer ou non ce forfait desorte que les moyens developpes par la demanderesse à cet egard sont nonfondes.
4. Le defendeur a procede à un calcul du chiffre d'affaire en suivant lesetapes suivantes (...) :
a. calcul du prix d'achat reel :
- le prix d'achat des produits de revente est calcule sur la base deselements figurant dans le livre des recettes journalieres de lademanderesse ; la taxe sur la valeur ajoutee est d'abord prelevee sur cesrecettes (en multipliant par la fraction 100/121) ; ensuite le resultatest divise par 1,58 (coefficient prevu sous le chiffre 21 du forfait,aboutissant au prix d'achat, ce qui donne lieu à la limite du benefice ;il est aussi tenu compte des deductions pour usage prive et pour lesventes en solde et des pertes - chiffre 21 du forfait) ;
- du montant total des produits, est deduit le montant des produits derevente determines ci-dessus et y est ajoute le montant des deductions etde la valeur normale des produits livres gratuitement comme calcule par lasociete anonyme Fiac ; (...) pour les annees 1998 et 1999,l'administration a pris pour point de depart le montant total des produitsapres correction de l'inventaire ; le montant total des produits utilisesdans le salon de coiffure a ainsi ete determine (pas de revente) ;
b. calcul forfaitaire du prix d'achat :
- les montants des recettes des produits de revente sont deduits desrecettes du salon de coiffure suivant les declarations à la TVA ;
- le prix d'achat des produits est ainsi calcule forfaitairement sur lemontant des recettes ainsi diminuees en appliquant un coefficient de 12p.c. (pourcentage fixe en chiffre 20 du forfait pour determiner la partdes produits dans les services fournis par le salon de coiffure) ;
c. comparaison entre le prix d'achat reel et le prix d'achat calculeforfaitairement :
- parce que le prix d'achat reel des produits est superieur au prixd'achat calcule forfaitairement, les recettes du salon de coiffureresultant de la declaration à la TVA moins les recettes des produitsdestines à la revente sont portes au prix d'achat reel apresmultiplication par une fraction dont le denominateur est egal au prixd'achat forfaitaire et le numerateur est egal au prix d'achat reel ;
d. calcul du deficit du chiffre d'affaire qui n'a pas ete declare :
- le chiffre d'affaire declare est deduit du chiffre d'affaire ainsicalcule pour obtenir le deficit.
La demanderesse critique ce mode de calcul en soutenant quel'administration applique le chiffre 20 du forfait et, au lieu de compareravec le chiffre d'affaire fixe forfaitairement, compare avec le chiffred'affaire reellement declare tel qu'il ressort du livre des recettesjournalieres.
Il y a lieu de constater que le chiffre 20 du forfait enonce une methodepour le calcul d'un chiffre d'affaire minimum. Comme l'a remarque à justetitre le premier juge, cette methode equivaut à ce que, selon le forfaitdans le genre de salon de coiffure de la demanderesse, les produitstravailles (et non pas les produits revendus) sont consideres commeconstituant 12 p.c. du chiffre d'affaire total realise. Partant du prixd'achat des produits travailles, il est des lors possible de determiner lechiffre d'affaire minimum correspondant au prix d'achat des produitstravailles, à savoir le prix d'achat divise par 12 p.c., ou 1/12 p.c.fois le prix d'achat, ou 100/12 fois le prix d'achat, ou 8,3334 fois leprix d'achat tel qu'il est donne par le premier juge. C'est finalement cecalcul qui a ete fait par le defendeur afin de calculer le chiffred'affaire minimum.
La determination de ce rapport a eu lieu en accord avec les organisationsprofessionnelles des coiffeurs, ces organisations disposant desconnaissances necessaires pour fixer un tel rapport, elle est donc etrecensee donner une image fidele du rapport normal entre le chiffred'affaire et le prix d'achat des produits travailles, qui permet decalculer le chiffre d'affaire minimum.
Il n'y a pas d'objection à ce que le defendeur applique à titre depresomption ce rapport mathematique au prix d'achat tel qu'il ressort deslivres des recettes journalieres afin de prouver le chiffre d'affaire. Iln'y a pas de raison d'admettre que ce rapport se modifie selon qu'il esttenu compte d'un chiffre d'affaire fixe forfaitairement ou d'un chiffred'affaire reel.
Le fait qu'à partir du forfait de la taxe sur la valeur ajoutee 2002, lecoefficient de 12 p.c. a ete modifie en coefficient de 11 p.c. n'est pasde nature à mettre en peril la fiabilite du calcul. Le calcul concerne eneffet la taxe sur la valeur ajoutee pour les annees 1997 à 1999 inclus,soit plus de trois ans avant.
En outre, il n'est pas etabli par la demanderesse que plus de ristourneslui auraient ete accordees par le fournisseur (par l'intermediaire de sonepoux).
Dans le proces-verbal du 25 octobre 2001, (...) il est constate que lesproduits enumeres par Fiac sont ceux qui sont destines à etre transformeset non à etre revendus : `à notre demande Fiac a elabore un fichier,pour chaque annee 1997, 1998 et 1999, qui contient le total par annee pourtous les clients des ristournes perc,ues et des articles gratuits. Cesfichiers contiennent aussi l'identite du client, son numero de TVA et sonnumero de client. Une copie de ces fichiers sous forme de listing a eteproduite. Fiac dispose aussi de fichiers qui permettent eventuellement dedonner des details par facture. Il s'agit uniquement de produits destinesà etre transformes à l'exclusion des articles destines à la revente'.Il s'ensuit que Fiac peut faire la distinction entre les produits destinesà etre transformes et ceux destines à la revente, que Fiac a fait cettedistinction et a communique au defendeur ce qui etait destine à latransformation à l'exclusion des articles destines à la revente. Sur labase de ces communications precises de Fiac, on a pu decider clairementquels produits ont ete livres à la consommation et pour quelle valeur.
Il n'y a aucune raison de douter des donnees de Fiac. Dans leproces-verbal precite, les verbalisateurs ont d'ailleurs constate que ceselements ont ete puises dans les fichiers de Fiac qui permettent de donnerle detail des factures, ce qui en confirme la fiabilite. Les donneesfournies par Fiac doivent etre considerees comme des faits connus.
La demanderesse ne prouve absolument pas qu'une partie des produits quiont ete factures et livres à la demanderesse a ete utilisees par sonepoux en tant que coordinateur artistique de Indola.
La demanderesse affirme en outre que le calcul effectue par le defendeuret fonde sur le forfait coiffure ne serait pas pertinent. Il s'agit eneffet d'affirmations non etablies qui ne remettent pas en cause le calculeffectue. Le fait que son epoux utilise des produits livres à lademanderesse en vue de son activite chez I. n'est meme pas evident. Lespieces 12 et 18 de la demanderesse ne le demontrent pas mais concernentl'une les produits livres par I. à Monsieur V.H. et l'autre les produitsdisponibles chez I. en 2002. Les videos produites se bornent à demontrerque cet epoux travaille chez I.. Ni l'utilisation des produits sansfacturation aux clients ni l'utilisation pretendue de ces produits ne sontvraisemblables. En outre, il n'existe pas la moindre preuve que lesproduits livres par Fiac ou une partie de ces produits n'ont pas etetransformes et se retrouvent encore dans le stock final.
La these que les produits obtenus gratuitement ou avec ristourne neconstituent pas un chiffre d'affaire marginal est contraire au calculrepris dans le forfait, dont la valeur a dejà ete indiquee.
D'autres affirmations de la demanderesse ne sont pas davantage de natureà rejeter ce mode de calcul comme non fiable.
Le fait qu'il y aurait sept coiffeurs à Wenduine n'est pas davantage denature à mettre ce calcul en peril.
Les certificats medicaux produits (...) indiquent bien que la demanderesseet son epoux ont des problemes medicaux, mais il n'apparait pas dansquelle mesure ceci aurait une incidence sur l'exploitation du salon decoiffure. La lecture des photocopies du livre des recettes au comptant(...) ne fait pas etat de periodes de fermeture importantes du salon decoiffure sauf pendant les periodes de vacances habituelles debut janvieret en octobre.
5. L'amende infligee de 20 p.c. est legalement prevue par les articles 70,S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et par l'annexe G del'arrete royal nDEG 41 du 30 janvier 1987 fixant le montant des amendesfiscales proportionnelles en matiere de taxe sur la valeur ajoutee,chiffre V, pour notamment `les erreurs constatees lors du controle de lacomptabilite quant à son contenu ; les operations imposables n'ont pasete inscrites, en totalite ou en partie, ou on ete inscrites tardivementdans la declaration prevue à cet effet'.
L'amende infligee à la demanderesse en application de l'article 70,S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee est une sanction fiscaleà caractere repressif au sens de l'article 6 de la Convention desauvegarde des droits de l'homme et des libertes fondamentales, signee àRome, approuvee par la loi du 13 mai 1955. Afin de respecter l'article 6de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertesfondamentales, la cour d'appel doit etre consideree comme disposant de lapleine juridiction pour controler le fait qu'une telle sanction soitinfligee et pour reformer la decision à ce propos, tant en ce quiconcerne les questions de fait que les questions de droit (voir C.E.D.H.,4 mars 2004, Silvester's Horeca Service c. Belgique). La cour d'appel peutnotamment examiner si cette sanction est conciliable avec les conditionsimperatives des traites internationaux et du droit interne, y compris lesprincipes generaux du droit, ce qui implique aussi que la cour d'appelpuisse examiner si la peine n'est pas disproportionnee par rapport àl'infraction et si l'administration pouvait raisonnablement infliger uneamende administrative contestee (comp. avec Cass., 24 janvier 2002, Pas.,2002, nDEG51 et Cass., 21 janvier 2005, Bull., 2005, nDEG 43).
En l'espece, l'amende infligee ne peut pas etre consideree commedisproportionnee à l'infraction et le defendeur pouvait raisonnablementl'infliger. Une comptabilite correcte est une condition essentielle pourpermettre un controle serieux. Au cours des annees anterieures à l'anneelitigieuse, le defendeur devait dejà proceder à une augmentation duchiffre d'affaire. Meme un profane doit savoir qu'une comptabiliteinsuffisante, comme elle l'etait en l'espece, empeche un controleserieux ».
Griefs
Premiere branche
Conformement à l'article 56, S: 1er, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, en ce qui concerne les petites entreprises, le fondement del'imposition peut etre etabli sur des bases forfaitaires, les petitesentreprises pouvant toutefois, en vertu de l'article 56, S: 2, du memecode, le cas echeant, opter ou non pour le reglement forfaitaire en vue del'application de la taxe.
Le forfait fixe en application de la disposition precitee deroge ainsi àla mesure normale d'imposition pour laquelle une petite entreprise peut lecas echeant opter, et n'implique nullement un moyen de preuve qui puisseetre invoque en tant que tel par l'administration contre cette entreprise,lorsque celle-ci n'a pas opte pour l'application du forfait.
Ainsi, les bases forfaitaires qui ont ete determinees en application del'article 56, S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee pour ungroupe de petites entreprises ne peuvent etre considerees comme unepresomption de l'homme en ce qui concerne le chiffre d'affaire realisereellement par un contribuable determine, des lors que, par sa nature, leforfait ne contient qu'une replique du chiffre d'affaire minimum qui peutetre accepte dans un secteur determine comme mesure de l'imposition.
En application des articles 1349 et 1353 du Code civil, le juge ne peuttenir compte legalement d'une presomption de fait que dans la mesure ou ils'agit de consequences que la loi tire d'un fait connu à un fait inconnu.
En l'espece, aucune des parties n'a conteste que dans le proces-verbal du16 novembre 2001 qui a donne lieu à la contrainte, l'administrationfiscale a calcule la taxe sur la valeur ajoutee due par la demanderessesur une base forfaitaire qui a ete determinee pour les coiffeurs (ledenomme « forfait coiffeur »). Apres avoir remarque qu'en l'espece, leforfait « est utilise comme une presomption », l'arret mentionneexpressement dans la decision attaquee ledit calcul sur la base de ceforfait.
La decision attaquee ne pouvait legalement partir de l'hypothese que leforfait vise à l'article 56 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee peutetre considere comme une presomption de fait, des lors que le chiffred'affaire concret d'un contribuable determine se trouvant dans unesituation concrete ne peut se deduire de bases forfaitaires et, des lors,que le forfait n'a, en outre, pas ete applique en violation du droitd'option precite de la demanderesse qui n'a jamais opte pour le forfait.
Le chiffre d'affaire concret d'un contribuable determine se trouvant dansune situation concrete ne peut pas se deduire legalement en tant que« fait inconnu » d'un « fait connu », à savoir les bases fixeesforfaitairement en tant que telles.
L'arret viole, des lors la notion juridique de « presomption del'homme », les articles 1349 et 1350 du Code civil et 59, S: 1er, de laloi du 3 juillet 1979 creant le Code de la taxe sur la valeur ajoutee ; ilmeconnait, en outre la portee des bases fixees forfaitairement pourl'imposition en les considerant comme un moyen de preuve et, plusparticulierement, une presomption qui peut etre utilisee parl'administration contre un contribuable lors de la constatation du chiffred'affaire qu'il a realise, de sorte que les articles 56 et 59, S: 1er, dela loi du 3 juillet 1969 creant le Code de la taxe sur la valeur ajouteesont aussi violes.
Il n'est pas deroge à ce qui precede par la circonstance quel'application du forfait ressort en l'espece d'un proces-verbal dresse parl'administration. La valeur probante particuliere qui est attribuee à untel proces-verbal ne vaut en effet que pour ce que le fonctionnaire fiscala constate lui-meme et pas pour les simples consequences tirees desconstatations qu'il a faites. Dans la mesure ou l'arret deduit la legalitedu forfait de la circonstance que cela ressort du proces-verbal del'administration, ils ont viole à cet egard l'article 59, S: 1er, de laloi du 3 juillet 1969 creant le Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
(...)
III. La decision de la Cour
Quant à la premiere branche :
1. L'article 59, S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, telqu'il est applicable en l'espece, dispose que l'administration estautorisee à prouver selon les regles et par tous les moyens de droitcommun, temoins et presomptions compris, à l'exception du serment, et, enoutre, par les proces-verbaux des agents du ministere des Finances, toutecontravention aux dispositions du present code ou prises pour sonexecution, de meme que tout fait quelconque qui etablit ou qui concourt àetablir la debition de la taxe ou d'une amende.
Les presomptions sont des consequences que le magistrat tire d'un faitconnu à un fait inconnu aux conditions prevues par les articles 1349 et1353 du Code civil.
2. Une determination legale forfaitaire de la base de l'imposition dans unsecteur determine, en l'espece celui des coiffeurs, constitue un elementde fait sur lequel l'administration peut se fonder si aucune comptabilitereguliere n'est produite et qui peut valoir à titre de presomption ausens de l'article 59, S: 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
3. Le moyen qui, en cette branche, invoque que le forfait legal ne peutvaloir comme presomption dans ces circonstances, ne peut etre admis.
(...)
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Pierre Cornelis,et prononce en audience publique du treize decembre deux mille sept par lepresident Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs,avec l'assistance du greffier adjoint Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Christine Matray ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
13 DECEMBRE 2007 F.06.0041.N/12
