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§ Belgique, Cour de cassation, 14 décembre 2007, C.06.0394.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : C.06.0394.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2007-12-14;c.06.0394.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG C.06.0394.F

1. A. d. S. J., et

2. R. d. B. G.,

3. d. V. M., et

4. A. d. S. M.,

5. A. d. S. H., et

6. L. B.,

7. A. d. S. E., et

8. d. P. M.,

9. A. d. S. C., et

10. d. B. d. B. A.,

11. A. d. S. D., et

12. d. P. A.,

demandeurs en cassation,

representes par Maitre John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, ou ilfait election de domicile,

contre

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

defendeur en cassation,

represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il faitelection de domicile.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 21 septembre2005 par la cour d'appel de Liege.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Les moyens de cassation

Les demandeurs presentent trois moyens dont le premier est libelle dansles termes suivants :

Premier moyen

Dispositions legales violees

Articles 6, 23, S: 1er, 24, 90, 1DEG, et 171, 1DEG, a), du Code des impotssur les revenus 1992.

Decisions et motifs critiques

Apres avoir constate en substance, par reference « à l'examen des faitsauquel a procede le premier juge », [1] que les freres et soeur A. [quisont avec leurs conjoints respectifs, ici demandeurs], sont les enfantsd'une dame de C., epouse Jacques A. ; que celle-ci etait proprietaire deterres qui jouxtaient les gisements de dolomie exploites par la societeDMD faisant partie du groupe L. ; que des 1984, cette societe avaitentrepris des demarches aupres de la famille A. en vue d'acquerir desterres d'une superficie de 20 ha 5 a 77 ca ; que ces pourparlers n'ayantpas abouti, DMD a demande à la ville d'Andenne de proceder àl'expropriation pour cause d'utilite publique ; que par lettre du3 aout 1989, la ville d'Andenne notifia à la mere des demandeurs sonintention de proceder à l'expropriation de 20 ha 5 a 77 ca si aucunaccord ne pouvait etre trouve ; que par lettre recommandee du 17 novembre1989, la commune d'Andenne notifia à la mere des demandeurs la decisionde son conseil communal de solliciter de l'autorite de tutellel'autorisation de poursuivre, pour motifs economiques, l'expropriationpour cause d'utilite publique des terres en question ; [2] que par acte du20 novembre 1989, les consorts A. ont constitue la societe anonyme Melcarau capital de 7.500.000 francs, libere à concurrence de 3.000.000 francs(un montant supplementaire de 1.000.000 francs sera libere en 1992) ; quepar convention de la meme date, les consorts A. et leur mere ont vendu àla societe Melcar le gisement de dolomie se trouvant dans des terrainsd'une superficie de 61 ha 23 a 60 ca, incluant les 20 ha 5a 77 ca dont lacommune avait annonce l'expropriation ; le prix de la vente des gisementsetait fixe à 8 francs la tonne brute extraite ou 20 francs le m3 brut, ceprix etant indexe ; que les terrains eux-memes ne faisaient pas l'objet dela vente ; que la societe Melcar demandera un permis d'exploiter et uneautorisation de modifier le relief du sol en decembre 1989 et janvier1990 ; que ces autorisations ne seront jamais obtenues, de sorte que lasociete n'exploitera donc jamais les gisements qu'elle avait acquis ; [3]que la procedure d'expropriation a donne lieu à plusieurs recours desconsorts A. ; que finalement une transaction fut conclue entre lesconsorts A., la societe Melcar, la societe DMD et la societe L. le 6novembre 1996, sous forme principalement de deux conventions ; que par unepremiere convention entre les consorts A., d'une part, et les societesMelcar, L. et DMD, d'autre part, la convention de vente des gisementsintervenue entre les consorts A. et la societe Melcar le 20 novembre 1989a ete modifiee de maniere à en exclure les biens faisant l'objet de laprocedure d'expropriation (20 ha 5 a 77 ca) et à y ajouter les gisementscompris dans d'autres parcelles ; par une seconde convention de la memedate, les consorts A. ont vendu à DMD leurs actions de la societe Melcarpour le prix de 147.606.918 francs qui tient compte des modificationsapportees par la premiere convention à la convention de vente degisements du 21 novembre 1989 ; [4] que les demandeurs n'ont pas declarela plus-value realisee par chacun d'eux sur la vente de leurs actionsMelcar dans leurs declarations respectives à l'impot des personnesphysiques de l'exercice d'imposition 1997 ; que par des avis derectification adresses à chacun des demandeurs le 22 octobre 1999,l'administration a annonce son intention d'imposer chacun d'eux, sur piedde l'article 90, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, sur uneplus-value de 23.934.486 francs representant le sixieme de la differenceentre le prix de vente total (147.606.918 francs) et le capital libere dela societe (4.000.000 francs) ; qu'un supplement à l'impot des personnesphysiques a ete enrole sur cette base à charge de chacun des demandeurs,majore d'un accroissement de 50 p.c.,

l'arret attaque, reformant la decision du premier juge, « dit pour droitque la qualification de revenus divers est legale pour l'ensemble dessommes en cause et que les accroissements imposes sont dus ».

L'arret attaque fonde cette decision sur les motifs suivants :

Le « comportement [des demandeurs] depasse le cadre de la gestion normalede patrimoine prive » eu egard notamment aux « elements suivants fournispar les propres conclusions des [demandeurs] :

- des demarches administratives ont ete accomplies pour que les terres encause soient reprises en zone d'extraction ou en zone d'extensiond'extraction

- des recherches ont ete effectuees via un journal specialise dans lesecteur des mines et carrieres afin de trouver un partenaire industrielpour l'exploitation du gisement

- la societe d'un des [demandeurs] etait chargee des contacts avec lespartenaires potentiels venant du monde entier qui se sont presentes

- des contacts ont ete noues avec l'Universite de Liege aux fins deverifier les possibilites d'exploitation et plusieurs rapports ont etefournis aboutissant à des etudes de plus en plus precises

- des pourparlers ont ete engages avec une societe industrielle tresimportante, voisine du site et specialisee dans l'extraction de la dolomie

- ces pourparlers se revelant peu interessants financierement, une societefamiliale a ete constituee pour exploiter elle-meme le gisement et 'uneserie de demarches sont entreprises aupres de comptable, reviseur etnotaire' [sic]

- les pourparlers se poursuivent non seulement avec la societe voisinemais encore avec le pouvoir communal envisageant une expropriation pourdebattre du prix des terrains concernes et de nouveaux rapports sontfournis par l'Universite

- la societe anonyme familiale en cause, qui a achete le gisement aux[demandeurs], introduit une demande de permis d'exploitation et unedemande de permis de modification de relief de sol

- la procedure d'expropriation etant lancee, plusieurs actions judiciairessont menees de front mais aboutissent à une transaction basee sur sixdocuments (quatre contrats et deux engagements unilateraux) concluenotamment avec des societes industrielles pour un montant de pres de150.000.000 francs.

La cour [d'appel] constate ainsi

* le caractere particulierement organise des activites litigieuses

* les nombreuses conventions passees avec des professionnels

* le passage par des societes intermediaires ou certains des[demandeurs] pouvaient avoir des interets importants aux fins depromouvoir la realisation pratique de l'exploitation du gisement

* la mise en valeur industrielle de biens familiaux d'originesuccessorale avec modification du niveau du sol

* l'organisation d'operations frequentes et liees entre elles

* l'utilisation de moyens depassant la gestion normale du patrimoineprive

* l'absence d'une simple mise à fruit mais au contrairel'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel

* l'importance des sommes en jeu

* les frais de prospection engages pour la recherche de partenairesspecialises

* le recours à des professionnels pour la gestion des affaires et desprocedures.

Ces elements, presents en l'espece et envisages dans leur ensemble,auraient pu inciter l'administration à taxer les [demandeurs] au titre debenefices professionnels sur la base de l'article 20, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus (1964) et 24, 7DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992 (cf. Cass., 14 juin 1991, Pas., I, 905 et 1er fevrier 2002,R.G. F.00.0053.F) ;

Cependant l'administration s'en est tenue à l'application plus favorablede l'article 90, 7DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, de sorteque la cour [d'appel] ne peut en toute hypothese aggraver la situation des[demandeurs] ;

L'application de ce dernier article est de toute fac,on legale en l'especepuisque les elements releves ci-dessus demontrent l'absence de gestionnormale de patrimoine prive, si bien que la plus-value sur les partsrealisees par les [demandeurs] est taxable meme si ces parts ont uneorigine privee ».

Griefs

Le Code des impots sur les revenus distingue les « revenus divers » des« revenus professionnels » (article 6) et soumet ces deux categories derevenus à des regimes differents : alors que les revenus professionnelssont en principe inclus dans le revenu imposable globalement au tauxprogressif par tranche de l'impot des personnes physiques, les revenusdivers vises à l'article 90, 1DEG, sont soumis, en principe, à uneimposition distincte au taux de 33 p.c. (article 171, 1DEG, a).

En outre, l'article 90, 1DEG, du Code des impot sur les revenus vise« les benefices ou profits ... qui resultent, meme occasionnellement oufortuitement, de prestations, operations ou speculations quelconques ou deservices rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activiteprofessionnelle », de sorte que les revenus professionnels sont excluspar la loi du champ d'application de l'article 90, 1DEG.

En l'espece, l'arret attaque deduit de l'expose des faits contenu dans lesconclusions des demandeurs « l'organisation d'operations frequentes etliees entre elles », ce qui est la definition meme de l'activiteprofessionnelle, et « l'investissement des biens en cause commepatrimoine professionnel ». Il en conclut que les faits, « envisagesdans leur ensemble auraient pu inciter l'administration à taxer [lesdemandeurs] au titre de benefices professionnels sur la base de l'article24, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 » relatif aux beneficesdes entreprises industrielles et commerciales. Il se refere à cet egardà l'arret de la Cour de cassation du 1er fevrier 2002 (Pas., nDEG 77) quia rejete le pourvoi contre un arret anterieur de la meme chambre de lacour d'appel de Liege, lequel avait admis, pour des motifs analogues, lalegalite de la taxation au titre de benefices d'exploitation de redevancesperc,ues par les membres d'une famille en contrepartie de l'autorisationde deverser des dechets sur des terrains familiaux.

Constatant toutefois que l'administration s'en est tenue à l'applicationde l'article 90, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, l'arretdecide que « l'application de ce dernier article est de toute fac,onlegale en l'espece, puisque les elements releves ci-dessus demontrentl'absence de gestion normale de patrimoine prive, si bien que laplus-value sur les parts realisees par [les demandeurs] est taxable memesi ces parts ont une origine privee ».

Eu egard au caractere d'ordre public de la loi fiscale, il n'appartientpas au defendeur de taxer au titre de revenus divers des revenuspresentant le caractere de revenus professionnels, meme si le regime desrevenus divers est plus favorable pour le contribuable.

Des lors qu'elle considerait qu'il s'agissait de plus-values realisees surdes biens affectes au patrimoine professionnel des demandeurs et que cesplus-values etaient taxables au titre de revenus professionnels en vertude l'article 24 du Code des impots sur les revenus, la cour d'appel n'apu, sans violer les dispositions visees au moyen, decider que la taxationde la plus-value par application de l'article 90, 1DEG, etait « legale enl'espece » : elle aurait du ordonner la reouverture des debats pourpermettre aux parties de s'expliquer à ce sujet et si, à la suite de cesnouveaux debats, la cour d'appel maintenait son point de vue, elle auraitdu annuler les cotisations litigieuses, ce qui aurait laisse au defendeurla possibilite d'enroler à charge des demandeurs des cotisationsnouvelles sur les plus-values en question au titre de revenusprofessionnels, par application de l'article 355 du Code des impots surles revenus (sous reserve du droit des demandeurs de reclamer contre cescotisations nouvelles).

En decidant « que la qualification de revenus divers est legale » pourles motifs precites, l'arret attaque viole des lors l'ensemble desdispositions visees au moyen.

III. La decision de la Cour

Sur le premier moyen :

Sur la fin de non-recevoir opposee au moyen par le defendeur et deduite deson defaut d'interet :

Le fait que, suivant les enonciations de l'arret, la taxation desplus-values litigieuses, fondee sur l'article 90, 1DEG, du Code des impotssur les revenus 1992, est plus favorable aux demandeurs n'emporte pas queceux-ci soient sans interet à soutenir le moyen.

La fin de non-recevoir ne peut etre accueillie.

Sur le fondement du moyen :

Apres avoir releve notamment « le caractere particulierement organise desactivites litigieuses », « l'organisation d'operations frequentes etliees entre elles » et « l'investissement des biens en cause commepatrimoine professionnel », l'arret admet que « ces elements [...]envisages dans leur ensemble auraient pu inciter l'administration à taxerles [demandeurs] au titre de benefices professionnels », sur la base del'article 24, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, qui estrelatif aux benefices des entreprises industrielles et commerciales.

Constatant que « cependant l'administration s'en est tenue àl'application plus favorable de l'article 90, 1DEG, [du Code des impotssur les revenus 1992] », l'arret admet la legalite de la taxation surcette base, au motif que « les elements releves ci-dessus demontrentl'absence de gestion normale de patrimoine prive ».

Des lors qu'il considere qu'il y a eu de la part des demandeurs« l'organisation d'operations frequentes et liees entre elles » et« l'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel »,l'arret ne decide pas legalement que les plus-values litigieuses pouvaientetre taxees au titre de revenus divers au sens de l'article 90, 1DEG, duCode des impots sur les revenus 1992.

Le moyen est fonde.

Sur les autres griefs :

Il n'y a pas lieu d'examiner les autres moyens qui ne sauraient entrainerune cassation plus etendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il rec,oit l'appel du defendeur ;

Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;

Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;

Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Albert Fettweis, Daniel Plas et Martine Regout, etprononce en audience publique du quatorze decembre deux mille sept par lepresident de section Claude Parmentier, en presence de l'avocat generalAndre Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

14 DECEMBRE 2007 C.06.0394.F/1

Origine de la décision

Date de la décision : 14/12/2007
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