| Belgique, Cour de cassation, 04 avril 2008, F.06.0100.F

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.06.0100.F

BADERSI, societe anonyme dont le siege social est etabli à Uccle, rueVictor Gambier, 39-43,

demanderesse en cassation,

ayant pour conseil Maitre Thierry Afschrift, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 208, ouil est fait election de domicile,

contre

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

defendeur en cassation,

represente par Maitre Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, rue de la Vallee, 67, ou il estfait election de domicile.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 21 juin 2006par la cour d'appel de Bruxelles.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :

Dispositions legales violees

Articles 49 et 50 du Traite instituant la Communaute europeenne et actesannexes signes à Rome le 25 mars 1957 et approuves par la loi belge du 2decembre 1957.

Decisions et motifs critiques

L'arret confirme l'application d'une amende - certes reduite - dans lechef de la demanderesse, sur la base de l'article 299bis du Code desimpots sur les revenus (1964), tel qu'il etait applicable à l'exercicelitigieux (exercice d'imposition 1987), dans la mesure ou la demanderessea fait appel aux services de la societe franc,aise Siderba Europe, quin'etait pas enregistree comme entrepreneur en Belgique, à ce moment.

L'arret confirme donc que l'article 299bis, S: 3, du Code des impots surles revenus (1964) precite, etait applicable dans son principe (meme si,dans son controle de proportionnalite, il tient compte de circonstancesattenuantes pour reduire cette amende de fac,on significative).

Griefs

L'article 49 du Traite instituant la Communaute europeenne prevoit ce quisuit :

« Dans le cadre des dispositions ci-apres, les restrictions à la libreprestation des services à l'interieur de la Communaute sont interdites àl'egard des ressortissants des Etats membres etablis dans un pays de laCommunaute autre que celui du destinataire de la prestation ».

L'article 50 definit ensuite ce qu'on entend par « services » :

« Les prestations fournies normalement contre remuneration, dans lamesure ou elles ne sont pas regies par les dispositions relatives à lalibre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes.

Les services comprennent notamment :

a. des activites de caractere industriel,

b. des activites de caractere commercial,

c. des activites artisanales,

d. les activites des professions liberales.

Sans prejudice des dispositions du chapitre relatif au droitd'etablissement, le prestataire peut, pour l'execution de sa prestation,exercer, à titre temporaire, son activite dans le pays ou la prestationest fournie, dans les memes conditions que celles que ce pays impose àses propres ressortissants ».

Le 8 octobre 2004, la Commission des Communautes europeennes a saisi laCour de justice des Communautes europeennes d'un recours dirige contre leRoyaume de Belgique, pour manquement à ces dispositions, du fait del'existence de la reglementation fiscale precitee en matiered'enregistrement des entrepreneurs (articles 299bis et 299ter du Code desimpots sur les revenus (1964), devenus les articles 402 et 403 du Code desimpots sur les revenus 1992).

Par ce recours, la Commission des Communautes europeennes demande à laCour de bien vouloir reconnaitre « qu'en obligeant les commettants etentrepreneurs, qui font appel à des cocontractants etrangers nonenregistres en Belgique, à retenir 15 p.c. de la somme due en vertu destravaux effectues, et en imposant au meme commettant et entrepreneur uneresponsabilite solidaire pour des dettes fiscales de leur cocontractantnon enregistre en Belgique, le Royaume de Belgique a manque auxobligations qui lui incombent, en vertu des articles 49 et 50 du Traiteinstituant la Communaute europeenne » (affaire C-433/04).

La reglementation nationale à laquelle la Commission fait ainsi referencesont les articles 400 à 408 du Code des impots sur les revenus 1992(equivalent des anciens articles 299bis et 299ter du Code des impots surles revenus 1964), et specialement les articles 402 et 403 (equivalent del'article 299bis, S:S: 3 et 4, du Code des impots sur les revenus (1964)).

A ce jour, la Cour de justice des Communautes europeennes n'a pas encorerendu son arret, mais l'avocat general pres cette cour a depose sesconclusions, le 6 avril 2006. Selon ces conclusions, les articles 400 à408 du Code des impots sur les revenus 1992 (anciens articles 299bis et299ter du Code des impots sur les revenus (1964), violent bien lesarticles 49 et 50 du Traite instituant la Communaute europeenne :

« 25. (...) Selon une jurisprudence constante, il y a lieu de considerercomme restriction à la libre prestation des services toute mesurenationale qui `meme si elle s'applique indistinctement aux prestatairesnationaux et à ceux des autres Etats membres, [...] est de nature àprohiber, à gener ou à rendre moins attrayantes les activites duprestataire etabli dans un autre Etat membre, ou il fournit legalement desservices analogues'. Des mesures simplement susceptibles de `dissuader' unoperateur d'exercer cette liberte relevent donc aussi de l'interdictionenoncee par le traite.

26. La meme jurisprudence prevoit, en outre, que, en vertu de l'article 49CE, un Etat membre doit non seulement permettre à un operateur etrangerde fournir des services sur son territoire, mais aussi permettre à unoperateur national de recourir aux services offerts par un prestataireetranger. En d'autres termes, les restrictions sont interdites tant `àl'entree' qu' `à la sortie' du territoire national.

27. Or, si l'on applique ces principes au cas de l'espece (...), il noussemble indiscutable que les deux mesures nationales en cause sont, à toutle moins, susceptibles de dissuader aussi bien des operateurs belges quedes operateurs etablis dans d'autres Etats membres d'user de la liberteconsacree par l'article 49 CE.

28. En premier lieu, en effet, du seul fait qu'il recourt à desfournisseurs non enregistres en Belgique, le destinataire de la prestationde services est considere, sur la base de l'article 402 du Code des impotssur les revenus 1992, comme solidairement responsable du paiement desdettes fiscales eventuelles de son cocontractant. Cette responsabilite aune portee particulierement etendue, etant donne qu'elle s'applique, àconcurrence d'un montant equivalent à 35 p.c. des travaux commandes, à`toutes' les dettes fiscales du fournisseur, y compris celles relativesaux `periodes imposables anterieures' (article 402, S: 5, du Code desimpots sur les revenus 1992). Le beneficiaire de la prestation de servicespeut donc etre appele à repondre aussi de dettes nees dans le cadre derelations contractuelles à laquelle il est demeure totalement etranger,ce qui (...) lie au choix d'un operateur etranger non enregistre enBelgique un risque financier susceptible (...) de rendre ce choix `moinsattrayant'.

29. En deuxieme lieu, la mesure visee à l'article 403 du Code des impotssur les revenus 1992 produit un effet restrictif à l'egard des operateursetablis dans d'autres Etats membres. En effet, en application de cettedisposition, l'administration fiscale belge retient, pendant une certaineperiode, 15 p.c. du prix facture par les entreprises de construction nonenregistrees, de telle sorte que, qu'il existe ou non des dettes fiscalesà leur charge, elles ne peuvent disposer immediatement d'une partie nonnegligeable de leurs revenus et ne pourront la recuperer qu'au terme d'uneprocedure administrative specifique. On pourrait donc difficilement nierqu'un tel `retard de paiement' automatique constitue une `entrave'susceptible d'avoir une incidence directe - et negative - sur la decisiond'operateurs etrangers non enregistres en Belgique de fournir des servicesdans ce pays.

30. Du reste, l'effet fortement dissuasif des deux dispositions en cause aete confirme par la Cour d'arbitrage de Belgique dans un arret cite par legouvernement defendeur lui-meme ou elle fait observer que lesdites mesuresvisent à ce que ` nul n'ait interet à recourir aux servicesd'entrepreneurs non enregistres'.

31. A la lumiere des considerations qui precedent, nous estimons, parconsequent, que les deux mesures fiscales belges constituent, dans le sensque nous avons indique, une restriction à la libre prestation desservices et sont donc contraires aux articles 49 et 50 CE. »

Par ces memes conclusions, l'avocat general rejette par ailleurs la thesedu gouvernement belge selon laquelle, à titre subsidiaire, lesdispositions incriminees seraient à tout le moins justifiees par le faitqu'elles ont pour objet de lutter contre la fraude fiscale, «c'est-à-dire de satisfaire à une exigence qui, selon le gouvernementbelge, a ete reconnue par la jurisprudence communautaire comme etant denature à justifier de telles mesures ».

Cette argumentation est rejetee par l'avocat general dans les termessuivants :

« 35. (...) en ce qui concerne les exceptions permises aux libertesfondamentales, le droit communautaire fait une distinction claire entremesures discriminatoires et non discriminatoires. Les premieres sont, enfait, permises seulement si elles peuvent relever d'une derogationexpressement prevue par le traite, c'est-à-dire, en ce qui concerne lalibre prestation des services, par l'article 46 CE, auquel renvoiel'article 55 CE. Celles, par contre, qui s'appliquent indistinctement auxnationaux et aux ressortissants des autres Etats membres ne peuvent etreadmises que si elles sont justifiees par d'eventuelles raisons imperieusesd'interet general et, de toute fac,on, à condition qu'elles soientpropres à garantir la realisation de l'objectif qu'elles poursuivent etn'aillent pas au-delà de ce qui est necessaire à cette fin.

36. Donc, en l'espece, on ne peut absolument pas exclure (...) que lareglementation en question, tout en paraissant indistinctement applicable,soit en realite discriminatoire. En effet, comme nous l'avons rappeleci-dessus, les mesures litigieuses s'appliquent seulement aux operateursnon enregistres en Belgique. Mais, s'il en est ainsi, on doit aussiconsiderer, à la lumiere notamment de la jurisprudence traditionnelle dela cour, qu'un semblable critere est en soi susceptible d'entrainer unedisparite de traitement entre les operateurs sur la base du pays ou ilsont etablis ou de leur nationalite. Les operateurs non enregistresseront, en effet, (quasi) exclusivement des operateurs etrangers, et enparticulier ceux qui souhaitent fournir leurs services en Belgiqueseulement à titre occasionnel, tandis que les operateurs nationaux seront(quasiment) toujours enregistres comme entrepreneurs, puisqu'ils doiventsatisfaire à cette obligation precisement pour pouvoir exercer leuractivite en Belgique.

37. Il en resulte, dans cette optique, que les mesures en question nepourraient etre admises que si elles etaient justifiees par une desderogations expressement prevues par l'article 46 CE, c'est-à-dire pardes motifs d'ordre public, de securite publique ou de sante publique. Deplus, s'agissant precisement de derogations à un principe fondamental dutraite, elles doivent etre interpretees de maniere restrictive, et eneffet la cour a subordonne la possibilite d'invoquer la protection del'ordre public et de la securite publique à l'existence d'une `menacereelle et suffisamment grave, affectant un interet fondamental de lasociete'.

38. Or il nous semble que le simple risque, evoque par le gouvernementbelge, que des operateurs non enregistres en Belgique ne satisfassent pasà leurs obligations fiscales ne peut constituer une `menace' d'une tellenature affectant un `interet fondamental de la societe' et, parconsequent, rentrer dans le champ d'application de l'article 55 CE.

39. Cependant, meme si l'on voulait considerer que les mesures en cause nepresentent pas un caractere discriminatoire, le resultat ne changeraitpas. La raison en est qu'il ne serait, de toute fac,on, pas satisfait auxconditions cumulativement imposees par la jurisprudence communautaire pourles cas de restrictions indistinctement applicables, c'est-à-direl'existence de raisons imperieuses d'ordre public ainsi que la necessiteet la proportionnalite des restrictions en cause (...).

40. Si, en effet, il est vrai que, comme le gouvernement belge le faitobserver, la lutte contre l'evasion fiscale et l'efficacite des controlesfiscaux constituent des raisons imperieuses susceptibles de justifier desrestrictions à l'exercice des libertes fondamentales, la cour a aussi eul'occasion de preciser à plusieurs reprises que de tels motifs ne peuventetre invoques pour justifier des mesures fondees sur `une presomptiongenerale d'evasion ou de fraude fiscales' de la part de contribuables quiont exerce leur droit de circulation. Il s'agit, en realite, de mesuresqui s'appliquent à ces contribuables de maniere generale, automatique etpreventive ; en tant que telles, elles excedent ce qui est necessaire pouratteindre les objectifs poursuivis et doivent donc etre considerees commenon proportionnees (...) ».

En conclusion, si la Cour de justice des Communautes europeennes confirmeles conclusions de son avocat general, la Cour de cassation devraconstater qu'en confirmant - en son principe - l'enrolement d'une amendedans le chef de la demanderesse, sur la base de l'article 299bis du Codedes impots sur les revenus (1964), la cour d'appel a meconnu les articles49 et 50 du Traite instituant la Communaute europeenne et actes annexes,signes à Rome le 25 mars 1957, et approuves par la loi belge du 2decembre 1957.

III. La decision de la Cour

L'arret constate que la demanderesse a fait appel à un sous-traitantfranc,ais non enregistre et que l'administration lui a inflige une amendesur la base de l'article 299bis du Code des impots sur les revenus (1964),qui oblige quiconque fait appel à un entrepreneur non enregistre àretenir lors de chaque paiement à ce cocontractant quinze pour cent de lasomme dont il est redevable et qui rend cette personne solidairementresponsable du paiement des dettes fiscales de son cocontractant.

L'arret decide que l'amende est disproportionnee par rapport àl'infraction commise par la demanderesse et qu'elle doit etre reduite àun montant qu'il determine.

Le moyen soutient qu'en faisant application de l'article 299bis precitedans l'hypothese ou il est fait appel à un cocontractant etranger nonenregistre, l'arret viole les articles 49 et 50 du Traite du 25 mars 1957instituant la Communaute europeenne.

L'obligation du juge belge de faire prevaloir la norme communautaire surla norme nationale et d'ecarter celle-ci lorsqu'elle est contraire audroit communautaire decoule du principe de primaute du droit communautairesur toutes les normes nationales.

Le moyen, qui omet d'invoquer la violation de ce principe general dudroit, est irrecevable.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux depens.

Les depens taxes à la somme de cent septante-deux euros septante et uncentimes payes par la partie demanderesse.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Daniel Plas, Christine Matray et Martine Regout, etprononce en audience publique du quatre avril deux mille huit par lepresident de section Claude Parmentier, en presence de l'avocat generalAndre Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

4 AVRIL 2008 F.06.0100.F/1