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§ Belgique, Cour de cassation, 13 juin 2008, F.06.0095.F

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.06.0095.F
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2008-06-13;f.06.0095.f ?

Analyses :

IMPOTS SUR LES REVENUS - IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES - Revenus professionnels - Plus-values


Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.06.0095.F

1. B. D. et

2. V. C.,

demandeurs en cassation,

ayant pour conseil Maitre Pol Glineur, avocat au barreau de Bruxelles,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3,

contre

ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

defendeur en cassation,

represente par Maitre Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, rue de la Vallee, 67, ou il estfait election de domicile.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 10 mai 2006 parla cour d'appel de Bruxelles.

Le president de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat general Andre Henkes a conclu.

II. Les moyens de cassation

Les demandeurs presentent deux moyens libelles dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions legales violees

- article 149 de la Constitution ;

- articles 28, alinea 1er, 1DEG, 171, 1DEG, c ; 4DEG, a, et 4DEG, b, et360 du Code des impots sur les revenus 1992 ;

- articles 200, a, et 204, 3DEG, a, de l'arrete royal d'execution du Codedes impots sur les revenus 1992.

Decisions et motifs critiques

Apres avoir constate que les demandeurs soutenaient que c'etait à tortque la plus-value de cession du commerce du premier demandeur avait eteimposee, dans leur chef, pour l'exercice d'imposition 1993,

l'arret attaque decide « que l'annee d'imposabilite de la plus-valueetait l'annee de revenus 1992 (exercice d'imposition 1993) et que lacotisation litigieuse pour cet exercice a ete correctement etablie » etqu'est, des lors, non fonde le recours des demandeurs contre la decisiondu fonctionnaire delegue par le directeur qui a rejete leur reclamationcontre ladite cotisation.

L'arret attaque fonde sa decision sur les deux ordres de motifs suivants :

(1) « La cessation definitive de l'activite professionnelle du premier[demandeur] n'est intervenue que suite à la convention sous seing privedu 9 decembre 1992. A cet egard, la cour [d'appel] ne partage pas la thesedes (demandeurs) selon laquelle, meme si l'instrumentum de cetteconvention ne prevoyait pas expressement que le transfert de proprieteserait concomitant au paiement complet du prix fixe au 2 janvier 1993, ilressort du libelle de la convention et de son execution que ce transfert,ou à tout le moins la tradition ou la livraison des elements constitutifsdu fonds, devait avoir lieu en janvier 1993.

A bon droit, [le defendeur] invoque que la convention de cession du 9decembre 1992 ne contient aucune clause relative à la date effective dela cession.

Il n'est en outre pas possible de conclure à l'existence d'une conditionsuspensive implicite sur la base de certains elements de fait, telle laclause de la convention selon laquelle « les stocks, non compris dans leprix de la presente convention seront inventories le 31 decembre 1992 »ou encore le paiement complet du prix de cession fixe au 2 janvier 1993.

Ni l'un ni l'autre fait ne peuvent avoir un effet sur le fait generateurde l'imposition de la plus-value de cession que l'on retrouve à l'article28, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, à savoir l'obtentionou la constatation des plus-values en raison ou à l'occasion de lacessation de l'activite professionnelle, et ce independamment del'inclusion ou non des stocks dans le prix de cession et de la date et desmodalites de paiement du prix.

(2) Conformement à la jurisprudence de la Cour, il resulte de l'article28, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 que, d'une part, parl'emploi des termes « obtenus » et « constates », le legislateur avise respectivement les plus-values qui sont realisees et celles qui ne lesont pas, et d'autre part, lorsque la cession d'un fonds de commerce arevele l'existence de telles plus-values, l'administration est en droit deles taxer pour l'exercice au cours duquel la cession a ete conclue (...).

Vu l'absence de condition [expresse ou tacite] dont dependrait la dateeffective de cessation, la plus-value etait, comme le soutient à justetitre (le defendeur), imposable à la date de la convention, soit au 9decembre 1992, moment ou la creance est nee dans le chef des (demandeurs)et ou celle-ci a acquis un caractere certain ».

Griefs

Premiere branche

I. Les demandeurs faisaient notamment valoir devant la cour d'appell'argumentation suivante :

« En realite, (...), il est indeniable que la cessation effectived'activite n'a eu lieu qu'en 1993, nonobstant le fait que la conventionait ete signee en decembre 1992. En effet, jusqu'à la livraison effectivedu fonds de commerce, le (premier demandeur) a continue à exploiter lefonds ainsi qu'il resulte de l'ensemble des circonstances suivantes (...):

- les (demandeurs) ont joint à leur dossier une attestation du 10 janvier1994 emanant du secretariat social d'Assubel accompagnee de cinq fichesattestant que les travailleurs etaient encore occupes par (le premierdemandeur) au 31 decembre 1992 ;

- la fiche des seize travailleurs occupes (cloture au 31 decembre 1992)atteste qu'à cette date le (premier demandeur) etait encore employeur ;

- l'abonnement aupres d'lnterelec-Interagra a ete au nom du (premierdemandeur) jusqu'au 10 janvier 1993 ;

- l'abonnement aupres de Belgacom a ete ouvert au nom du (premierdemandeur) jusqu'à la date du 29 janvier 1993 ;

- les livres des entrees et des recettes du (premier demandeur) ont eteetablis du 1er decembre 1992 au 31 decembre 1992 ;

- plusieurs factures, etablies au nom du (premier demandeur) et qui sonttoutes relatives à des dates posterieures à celles de la convention decession, etablissent que le (premier demandeur) n'a effectivement cesseson activite qu'en 1993.

Il ressort de l'ensemble de ces elements que la cessation effective del'activite professionnelle du (premier demandeur) a eu lieuposterieurement à la signature de l'acte de cession, en janvier 1993,(...) ».

II. Par les motifs reproduits supra, (1), l'arret attaque laisse sansreponse ou, à tout le moins, sans reponse adequate, l'argumentationprecitee des demandeurs selon laquelle, en substance, la cessationeffective de l'entreprise du premier demandeur n'avait eu lieu, enrealite, qu'en 1993.

L'arret attaque n'est des lors pas regulierement motive (violation del'article 149 de Constitution).

Seconde branche

En vertu de l'article 28, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992sont consideres comme des « benefices (...) d'une activiteprofessionnelle exercee anterieurement par le beneficiaire », « lesrevenus qui sont obtenus ou constates en raison ou à l'occasion de lacessation complete et definitive de l'entreprise (...) et qui proviennentde plus-values sur des elements de l'actif affectes à l'activiteprofessionnelle ». Pour qu'une plus-value fasse partie des « revenusobtenus ou constates en raison ou à l'occasion de la cessation completeet definitive de l'entreprise » vises par l'article 28, 1DEG, precite, ilfaut que le fait juridique (la cession, le sinistre, etc.) en amont ayantentraine la plus-value aboutisse, en aval, à une cessation effectivecomplete et definitive de l'entreprise ou, inversement, il faut qu'unecessation effective de l'entreprise soit suivie par un fait juridiqueimpliquant l'obtention ou la constatation d'une plus-value. Des lors, pourl'application correcte du principe de l'annualite de l'impot (articles 360du Code des impots sur les revenus 1992 et 200, a, et 204, 3DEG, a, del'arrete royal d'execution du Code des impots sur les revenus 1992),l'imposabilite pour un exercice d'imposition bien determine sur pied del'article 28, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992 supposeaccomplie la reunion successive ou concomitante de deux elements formantl'assiette de l'impot sur le revenu de l'espece : l'obtention ou laconstatation d'une plus-value, d'une part, et la cessation complete etdefinitive de l'entreprise, d'autre part. Lorsque les deux elementsprecites ne se realisent pas au cours d'une meme periode imposable (anneede revenus) concomitamment ou successivement, il faut rattacher le revenuconsistant en une plus-value visee à l'article 28, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992 à la periode imposable (et, partant, àl'exercice d'imposition correspondant) au cours de laquelle s'est produitou s'est realise le dernier des deux elements constitutifs de l'assiettede l'impot. Des lors, si la cessation definitive et complete del'entreprise ne s'est realisee qu'au cours d'une periode imposable ouannee de revenus posterieure (1993) à celle au cours de laquelle s'estproduit le fait juridique provoquant l'obtention ou la constatation de laplus-value (1992), c'est à la periode imposable posterieure (1993) et àl'exercice d'imposition correspondant (1994) qu'il faut rattacher l'impotsur la plus-value. Il en est ainsi notamment parce que ladite plus-valueest soumise à un regime d'imposition specifique complexe contenu dansl'article 171 du Code des impots sur les revenus 1992 (article 171, 1DEG,c ; 4DEG, a ; 4DEG, b, du Code des impots sur les revenus 1992 tel qu'ilresulte de la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales etfinancieres, applicable aux plus-values resultant de cessations survenuesà partir du 6 avril 1992).

L'arret attaque, par les motifs reproduits supra (2), considere quel'administration etait en droit de taxer la plus-value constatee ouobtenue par la convention de cession du commerce du 9 decembre 1992 pourla periode imposable au cours de laquelle la cession a ete conclue (1992)et pour l'exercice d'imposition correspondant (1993), sans avoir egard ousans rechercher si, en realite, la cessation definitive et complete del'entreprise du premier demandeur ne se serait pas effectivement produiteau cours d'une periode imposable posterieure à 1992.

L'arret attaque viole des lors toutes les dispositions visees en tete dumoyen, à l'exception de l'article 149 de la Constitution.

Second moyen

Dispositions legales violees

- article 367 du Code des impots sur les revenus 1992, tel qu'il etait envigueur avant sa modification par l'article 25 de la loi du 15 mars 1999relative au contentieux en matiere fiscale et articles 376, S: 1er, et 377à 385 du meme code, tels qu'ils etaient en vigueur avant leurmodification ou abrogation par la loi du 15 mars 1999 precitee ;

- article 807 du Code judiciaire.

Decisions et motifs critiques

Apres avoir constate :

- premierement, que le recours fiscal des demandeurs etait « dirigecontre la decision directoriale nDEG B/04019510027 du 18 septembre 1995rendu par le fonctionnaire delegue par le directeur regional descontributions directes de Bruxelles II » ;

- deuxiemement, que les demandeurs sollicitaient devant les juges du fond:

« - à titre principal, ordonner le degrevement de la cotisation àl'impot des personnes physiques enrolees à leur charge pour l'exerciced'imposition 1993, sous l'article 748.853.847 des roles de la commune deSchaerbeek, dans la mesure ou celle-ci inclut, dans les revenus imposablespour l'annee de revenus 1992, une plus-value de cessation d'activite (...);

- à titre subsidiaire, ordonner le degrevement de la cotisation àl'impot des personnes physiques enrolees à leur charge pour l'exerciced'imposition 1994, sous l'article 748.842.796 des roles de la commune deHuldenberg, dans la mesure ou cette cotisation a retenu comme etantimposable la meme plus-value de cessation (...)» ;

- troisiemement, qu'à l'appui de leur reclamation du 22 decembre 1994adressee au directeur regional des contributions directes de Bruxelles II,les demandeurs avaient notamment fait valoir le grief qu'ils avaient «declare la plus-value litigieuse (imposee pour l'exercice d'imposition1993) pour l'annee de revenus 1993, exercice 1994 »,

l'arret attaque decide qu'est non fonde le recours des demandeurs contrela decision du fonctionnaire delegue par le directeur en ce qui concernela cotisation mise à leur charge pour l'exercice d'imposition 1994.

L'arret attaque fonde sa decision sur les deux ordres de motifs suivants :

(1) « à bon droit, [le defendeur] fait valoir que la presente cause doitd'etre traitee selon l'ancienne procedure fiscale, dans laquelle le debatest scelle et limite aux points [faisant] l'objet du recours devant lacour [d'appel], ce qui n'est pas le cas de la cotisation enrolee pourl'exercice 1994.

(2) A juste titre, le directeur regional ne s'est pas prononce sur lademande subsidiaire des requerants dans sa decision du 18 septembre 1996,etant donne que la cotisation relative à l'exercice 1994 echappait à sacompetence. Il appartient en effet au directeur regional de Louvaind'octroyer, le cas echeant, un degrevement d'office d'une cotisationetablie par une commune de son ressort territorial ».

Griefs

Premiere branche

1. Aux termes de leur recours, les demandeurs n'ont expressement solliciteque l'annulation de la seule cotisation mise à leur charge pourl'exercice d'imposition 1993, ce que releve l'arret attaque, dans lepremier ordre de motifs reproduit supra, (1), en relevant que lacotisation enrolee pour l'exercice 1994 n'est pas « un point dans l'objetdu recours» devant la cour d'appel.

Toutefois, comme dit ci-dessus, l'arret attaque constate que le recoursdes demandeurs etait dirige contre la decision directoriale rendue par lefonctionnaire delegue par le directeur regional statuant sur leurreclamation, que cette reclamation des demandeurs sollicitaitsubsidiairement le degrevement de la cotisation etablie à leur chargepour l'exercice d'imposition 1994, en raison de la declaration et de lataxation de la meme plus-value pour cet exercice et, enfin, que cettedemande de degrevement subsidiaire de la cotisation pour l'exerciced'imposition 1994, formulee devant le directeur, avait ete reiteree devantles juges du fond.

En raison du triple constat ci-dessus, l'arret attaque ne pouvaitlegalement deduire que le debat devant les juges du fond etait scelle etlimite aux points dans l'objet du recours devant la cour d'appel, ce quiexcluait le cas de la cotisation enrolee pour l'exercice 1994. En effet,dans le cadre d'une procedure devant la cour d'appel, telle qu'elle estorganisee par les articles 377 à 385 du Code des impots sur les revenus1992, dans leur version applicable à la presente procedure, c'est-à-direavant leur modification ou abrogation par la loi du 15 mars 1999 relativeau contentieux en matiere fiscale, ladite cour d'appel etait, plusspecialement en vertu de l'article 377, alinea 1er, saisie du recours descontribuables dirige contre la decision du directeur regional et leditrecours, forme par requete en vertu de l'article 378, ne devait pas etremotive et, à plus forte raison, le contribuable ne devait pas indiquerl'ensemble des griefs qu'il avait fait valoir devant le directeur. Parailleurs, la cour d'appel, saisie du recours, etait en droit de statuersur l'ensemble des griefs que les contribuables avaient formules dans lareclamation ou que le directeur avait examines d'office. La cour d'appeldevait statuer sur lesdits griefs meme non reproduits dans le recourslorsqu'ils avaient ete, comme en l'espece, reiteres devant les juges dufond dans des conclusions deposees jusqu'à la cloture des debats et ce,sans avoir egard à l'article 807 du Code judiciaire, lequel n'autorisel'extension ou la modification de la demande dont le juge est saisi quepar des conclusions nouvelles fondees sur un fait ou un acte invoque dansl'acte introductif d'instance. En l'espece, la procedure devant les jugesdu fond etait exclusivement reglee par les articles 377 à 385 du Code desimpots sur les revenus 1992, lesquels excluaient l'application del'article 807 precite.

En consequence de cette situation, les demandeurs etaient en droit depresenter à la cour [d'appel] le grief subsidiaire de double emploiqu'ils avaient precedemment fait valoir devant le directeur regional etce, meme si ce grief n'avait ete reitere par eux devant les juges du fondque posterieurement à l'introduction du recours qu'ils avaient dirige àl'encontre de la decision directoriale.

Il resulte de ce qui precede qu'en decidant que le debat ne pouvaitinclure le cas de la cotisation enrolee à charge des demandeurs pourl'exercice 1994, parce que ce cas n'avait pas ete inclus dans l'objet durecours, l'arret a viole les articles 377 à 385 du Code des impots surles revenus 1992 (texte en vigueur avant les modifications et abrogationsapportees par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matierefiscale) et, pour autant que de besoin, l'article 807 du Code judiciairedans la mesure ou cette disposition legale n'etait pas applicable dans laprecedente cause.

Seconde branche

Une reclamation des demandeurs sollicitant le degrevement de la cotisationmise à leur charge pour l'exercice d'imposition 1994, dans les roles dela commune de Huldenberg, appartenait certainement, sur pied de l'article366 du Code des impots sur les revenus 1992, au directeur regional deLouvain et non au directeur regional de Bruxelles II dont la decisionfaisait l'objet du recours des demandeurs.

A l'appui de leur demande subsidiaire de degrevement de la cotisation del'exercice d'imposition 1994, les demandeurs faisaient toutefois notammentvaloir, en substance, que [le defendeur] soutenait à tort que ledirecteur de Bruxelles II saisi par la reclamation à l'encontre de lacotisation etablie pour l'exercice d'imposition 1993 « ne pouvait statuersur le degrevement du chef de double emploi, de la cotisation etablie pourl'exercice d'imposition 1994 au (...) motif (...) que les reclamations àl'encontre de la cotisation etablie pour l'exercice d'imposition 1994appartenaient à la competence d'un autre directeur, en l'espece ledirecteur regional de Louvain ». Selon les demandeurs, « cette these del'administration omet en effet de tenir compte de l'article 367 du Codedes impots sur les revenus 1992 qui dispose : 'La reclamation dirigeecontre un impot etabli sur des elements contestes vaut d'office pour lesautres impots etablis sur les memes elements ou en supplement avantdecision du directeur des contributions ou du fonctionnaire delegue parlui, alors meme que serait expire le delai de reclamation contre cesautres impots'. Cette disposition a donc saisi le directeur ayant rendu ladecision entreprise de l'impot etabli pour l'exercice d'imposition 1994,meme si une reclamation isolee contre ledit impot aurait du etre adresseeà un autre directeur ».

En rejetant la these des demandeurs par le second ordre de motifs enonceci-avant (sub (2)), sans denier que la reclamation des demandeurs etaitdirigee, d'une part, contre la cotisation etablie pour l'exerciced'imposition 1993 sur la base de la plus-value contestee en raison de soncaractere non imposable pour cet exercice, et, d'autre part, à titresubsidiaire, contre la cotisation pour l'exercice d'imposition 1994, quiavait ete etablie sur la base du meme element, c'est-à-dire sur la memeplus-value, l'arret attaque fait une inexacte application de l'article 367ou de l'article 376, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, lepremier n'exigeant pas comme condition d'application que les cotisationslitigieuses appartiennent à la competence territoriale d'un memedirecteur regional et le second ne precisant pas le destinataire de lademande de degrevement mais se bornant à indiquer que les surtaxesresultant, comme en l'espece, d'un double emploi doivent avoir etesignalees à l'« administration » et donc pas necessairement ouexclusivement au directeur territorialement competent pour accueillir unereclamation sollicitant un degrevement sur pied de l'article 366 du Codedes impots sur les revenus 1992 pour un grief autre qu'un double emploi.

Partant, l'arret viole l'article 367 ou l'article 376, S: 1er, du Code desimpots sur les revenus 1992.

III. La decision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la premiere branche :

L'arret considere qu' « il resulte de l'article 28, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992 que, d'une part, par l'emploi des termes`obtenus' et `constates', le legislateur a vise respectivement lesplus-values qui sont realisees et celles qui ne le sont pas, et, d'autrepart, lorsque la cession d'un fonds de commerce a revele l'existence detelles plus-values, l'administration est en droit de les taxer pourl'exercice au cours duquel la cession a ete conclue « et que, enl'espece » la plus-value etait [...] imposable à la date de laconvention, soit au 9 decembre 1992, moment ou la creance est nee dans lechef des [demandeurs] et ou celle-ci a acquis un caractere certain ».

La cour d'appel n'etait pas tenue de repondre aux conclusions desdemandeurs faisant valoir que la cessation effective de l'entreprise dupremier demandeur n'avait eu lieu qu'en 1993, ce soutenement etant devenusans pertinence en raison de la decision de l'arret.

Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.

Quant à la seconde branche :

En vertu de l'article 28, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992,les benefices et profits d'une activite professionnelle exerceeanterieurement par le beneficiaire ou par la personne dont celui-ci estl'ayant cause, sont les revenus qui sont obtenus ou constates en raison ouà l'occasion de la cessation complete et definitive de l'entreprise ou del'exercice d'une profession liberale, charge, office ou occupationlucrative et qui proviennent de plus-values sur des elements de l'actifaffectes à l'activite professionnelle.

Lorsque la cession d'un fonds de commerce revele l'existence deplus-values visees par cette disposition, l'administration est en droit deles taxer pour l'exercice au cours duquel la cession a ete conclue.

Le laps de temps qui peut s'ecouler entre la cession et la cessation del'exploitation n'exclut pas que la plus-value ait ete obtenue ou constateeen raison ou à l'occasion de cette cessation, au sens de l'article 28precite.

Le moyen qui, en cette branche, soutient le contraire, manque en droit.

Sur le second moyen :

Quant à la premiere branche :

Il ressort des pieces auxquelles la Cour peut avoir egard que lesdemandeurs ont introduit une reclamation relative à l'exerciced'imposition 1993, en faisant valoir que la plus-value litigieuse devaitse rattacher à l'annee de revenus 1993 et non à celle de 1992, que ledirecteur regional des contributions directes a statue sur cettereclamation, que le recours des demandeurs devant la cour d'appel etaitlimite à l'exercice d'imposition 1993 et que ce n'est que dans leursconclusions devant la cour d'appel qu'ils ont, pour la premiere fois,demande le degrevement de la cotisation afferente à l'exerciced'imposition 1994.

Apres avoir enonce, sans etre critique par le moyen, que la cause « doitetre traitee selon l'ancienne procedure fiscale », l'arret considere quedans cette procedure « le debat est scelle et limite aux points [faisant]l'objet du recours devant la cour [d'appel], ce qui n'est pas le cas de lacotisation enrolee pour l'exercice 1994 ».

L'arret justifie ainsi legalement sa decision que le debat ne pouvaitporter sur un grief qui s'ecartait de l'objet du recours forme devant lacour d'appel.

Pour le surplus, l'arret ne fait pas application de l'article 807 du Codejudiciaire.

Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.

Quant à la seconde branche :

Les motifs de l'arret vainement critiques par la premiere branche du moyensuffisent à justifier legalement la decision de l'arret de refuser de seprononcer sur la demande de degrevement relative à l'exerciced'imposition 1994.

Le moyen qui, en cette branche, ne pourrait entrainer la cassation estdenue d'interet et, partant, irrecevable.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux depens.

Les depens taxes à la somme de cent quarante-huit euros soixante-huitcentimes payes par les parties demanderesses.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batsele, Daniel Plas, Christine Matray et Philippe Gosseries, etprononce en audience publique du treize juin deux mille huit par lepresident de section Claude Parmentier, en presence de l'avocat generalAndre Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

13 JUIN 2008 F.06.0095.F/1

Origine de la décision

Date de la décision : 13/06/2008
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