Cour de cassation de Belgique
Arrêt
N° F.06.0095.F
1. B. D. et
2. V. C.,
demandeurs en cassation,
ayant pour conseil Maître Pol Glineur, avocat au barreau de Bruxelles,dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il estfait élection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 mai 2006 parla cour d'appel de Bruxelles.
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
II. Les moyens de cassation
Les demandeurs présentent deux moyens libellés dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions légales violées
- article 149 de la Constitution ;
- articles 28, alinéa 1^er, 1°, 171, 1°, c ; 4°, a, et 4°, b, et 360 duCode des impôts sur les revenus 1992 ;
- articles 200, a, et 204, 3°, a, de l'arrêté royal d'exécution du Codedes impôts sur les revenus 1992.
Décisions et motifs critiqués
Après avoir constaté que les demandeurs soutenaient que c'était à tort quela plus-value de cession du commerce du premier demandeur avait étéimposée, dans leur chef, pour l'exercice d'imposition 1993,
l'arrêt attaqué décide « que l'année d'imposabilité de la plus-value étaitl'année de revenus 1992 (exercice d'imposition 1993) et que la cotisationlitigieuse pour cet exercice a été correctement établie » et qu'est, dèslors, non fondé le recours des demandeurs contre la décision dufonctionnaire délégué par le directeur qui a rejeté leur réclamationcontre ladite cotisation.
L'arrêt attaqué fonde sa décision sur les deux ordres de motifs suivants :
(1) « La cessation définitive de l'activité professionnelle du premier[demandeur] n'est intervenue que suite à la convention sous seing privé du9 décembre 1992. A cet égard, la cour [d'appel] ne partage pas la thèsedes (demandeurs) selon laquelle, même si l'instrumentum de cetteconvention ne prévoyait pas expressément que le transfert de propriétéserait concomitant au paiement complet du prix fixé au 2 janvier 1993, ilressort du libellé de la convention et de son exécution que ce transfert,ou à tout le moins la tradition ou la livraison des éléments constitutifsdu fonds, devait avoir lieu en janvier 1993.
A bon droit, [le défendeur] invoque que la convention de cession du 9décembre 1992 ne contient aucune clause relative à la date effective de lacession.
Il n'est en outre pas possible de conclure à l'existence d'une conditionsuspensive implicite sur la base de certains éléments de fait, telle laclause de la convention selon laquelle « les stocks, non compris dans leprix de la présente convention seront inventoriés le 31 décembre 1992 » ouencore le paiement complet du prix de cession fixé au 2 janvier 1993.
Ni l'un ni l'autre fait ne peuvent avoir un effet sur le fait générateurde l'imposition de la plus-value de cession que l'on retrouve à l'article28, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, à savoir l'obtention oula constatation des plus-values en raison ou à l'occasion de la cessationde l'activité professionnelle, et ce indépendamment de l'inclusion ou nondes stocks dans le prix de cession et de la date et des modalités depaiement du prix.
(2) Conformément à la jurisprudence de la Cour, il résulte de l'article28, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 que, d'une part, parl'emploi des termes « obtenus » et « constatés », le législateur a visérespectivement les plus-values qui sont réalisées et celles qui ne le sontpas, et d'autre part, lorsque la cession d'un fonds de commerce a révélél'existence de telles plus-values, l'administration est en droit de lestaxer pour l'exercice au cours duquel la cession a été conclue (…).
Vu l'absence de condition [expresse ou tacite] dont dépendrait la dateeffective de cessation, la plus-value était, comme le soutient à justetitre (le défendeur), imposable à la date de la convention, soit au 9décembre 1992, moment où la créance est née dans le chef des (demandeurs)et où celle-ci a acquis un caractère certain ».
Griefs
Première branche
I. Les demandeurs faisaient notamment valoir devant la cour d'appell'argumentation suivante :
« En réalité, (…), il est indéniable que la cessation effective d'activitén'a eu lieu qu'en 1993, nonobstant le fait que la convention ait étésignée en décembre 1992. En effet, jusqu'à la livraison effective du fondsde commerce, le (premier demandeur) a continué à exploiter le fonds ainsiqu'il résulte de l'ensemble des circonstances suivantes (…) :
- les (demandeurs) ont joint à leur dossier une attestation du 10 janvier1994 émanant du secrétariat social d'Assubel accompagnée de cinq fichesattestant que les travailleurs étaient encore occupés par (le premierdemandeur) au 31 décembre 1992 ;
- la fiche des seize travailleurs occupés (clôture au 31 décembre 1992)atteste qu'à cette date le (premier demandeur) était encore employeur ;
- l'abonnement auprès d'lnterelec-Interagra a été au nom du (premierdemandeur) jusqu'au 10 janvier 1993 ;
- l'abonnement auprès de Belgacom a été ouvert au nom du (premierdemandeur) jusqu'à la date du 29 janvier 1993 ;
- les livres des entrées et des recettes du (premier demandeur) ont étéétablis du 1^er décembre 1992 au 31 décembre 1992 ;
- plusieurs factures, établies au nom du (premier demandeur) et qui sonttoutes relatives à des dates postérieures à celles de la convention decession, établissent que le (premier demandeur) n'a effectivement cesséson activité qu'en 1993.
Il ressort de l'ensemble de ces éléments que la cessation effective del'activité professionnelle du (premier demandeur) a eu lieupostérieurement à la signature de l'acte de cession, en janvier 1993, (…)».
II. Par les motifs reproduits supra, (1), l'arrêt attaqué laisse sansréponse ou, à tout le moins, sans réponse adéquate, l'argumentationprécitée des demandeurs selon laquelle, en substance, la cessationeffective de l'entreprise du premier demandeur n'avait eu lieu, enréalité, qu'en 1993.
L'arrêt attaqué n'est dès lors pas régulièrement motivé (violation del'article 149 de Constitution).
Seconde branche
En vertu de l'article 28, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 sontconsidérés comme des « bénéfices (...) d'une activité professionnelleexercée antérieurement par le bénéficiaire », « les revenus qui sontobtenus ou constatés en raison ou à l'occasion de la cessation complète etdéfinitive de l'entreprise (...) et qui proviennent de plus-values sur deséléments de l'actif affectés à l'activité professionnelle ». Pour qu'uneplus-value fasse partie des « revenus obtenus ou constatés en raison ou àl'occasion de la cessation complète et définitive de l'entreprise » viséspar l'article 28, 1°, précité, il faut que le fait juridique (la cession,le sinistre, etc.) en amont ayant entraîné la plus-value aboutisse, enaval, à une cessation effective complète et définitive de l'entreprise ou,inversement, il faut qu'une cessation effective de l'entreprise soitsuivie par un fait juridique impliquant l'obtention ou la constatationd'une plus-value. Dès lors, pour l'application correcte du principe del'annualité de l'impôt (articles 360 du Code des impôts sur les revenus1992 et 200, a, et 204, 3°, a, de l'arrêté royal d'exécution du Code desimpôts sur les revenus 1992), l'imposabilité pour un exercice d'impositionbien déterminé sur pied de l'article 28, 1°, du Code des impôts sur lesrevenus 1992 suppose accomplie la réunion successive ou concomitante dedeux éléments formant l'assiette de l'impôt sur le revenu de l'espèce :l'obtention ou la constatation d'une plus-value, d'une part, et lacessation complète et définitive de l'entreprise, d'autre part. Lorsqueles deux éléments précités ne se réalisent pas au cours d'une même périodeimposable (année de revenus) concomitamment ou successivement, il fautrattacher le revenu consistant en une plus-value visée à l'article 28, 1°,du Code des impôts sur les revenus 1992 à la période imposable (et,partant, à l'exercice d'imposition correspondant) au cours de laquelles'est produit ou s'est réalisé le dernier des deux éléments constitutifsde l'assiette de l'impôt. Dès lors, si la cessation définitive et complètede l'entreprise ne s'est réalisée qu'au cours d'une période imposable ouannée de revenus postérieure (1993) à celle au cours de laquelle s'estproduit le fait juridique provoquant l'obtention ou la constatation de laplus-value (1992), c'est à la période imposable postérieure (1993) et àl'exercice d'imposition correspondant (1994) qu'il faut rattacher l'impôtsur la plus-value. Il en est ainsi notamment parce que ladite plus-valueest soumise à un régime d'imposition spécifique complexe contenu dansl'article 171 du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 171, 1°, c; 4°, a ; 4°, b, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il résultede la loi du 28 juillet 1992 portant des dispositions fiscales etfinancières, applicable aux plus-values résultant de cessations survenuesà partir du 6 avril 1992).
L'arrêt attaqué, par les motifs reproduits supra (2), considère quel'administration était en droit de taxer la plus-value constatée ouobtenue par la convention de cession du commerce du 9 décembre 1992 pourla période imposable au cours de laquelle la cession a été conclue (1992)et pour l'exercice d'imposition correspondant (1993), sans avoir égard ousans rechercher si, en réalité, la cessation définitive et complète del'entreprise du premier demandeur ne se serait pas effectivement produiteau cours d'une période imposable postérieure à 1992.
L'arrêt attaqué viole dès lors toutes les dispositions visées en tête dumoyen, à l'exception de l'article 149 de la Constitution.
Second moyen
Dispositions légales violées
- article 367 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était envigueur avant sa modification par l'article 25 de la loi du 15 mars 1999relative au contentieux en matière fiscale et articles 376, § 1^er, et 377à 385 du même code, tels qu'ils étaient en vigueur avant leur modificationou abrogation par la loi du 15 mars 1999 précitée ;
- article 807 du Code judiciaire.
Décisions et motifs critiqués
Après avoir constaté :
- premièrement, que le recours fiscal des demandeurs était « dirigé contrela décision directoriale n° B/04019510027 du 18 septembre 1995 rendu parle fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributionsdirectes de Bruxelles II » ;
- deuxièmement, que les demandeurs sollicitaient devant les juges du fond:
« - à titre principal, ordonner le dégrèvement de la cotisation à l'impôtdes personnes physiques enrôlées à leur charge pour l'exerciced'imposition 1993, sous l'article 748.853.847 des rôles de la commune deSchaerbeek, dans la mesure où celle-ci inclut, dans les revenus imposablespour l'année de revenus 1992, une plus-value de cessation d'activité (…) ;
- à titre subsidiaire, ordonner le dégrèvement de la cotisation à l'impôtdes personnes physiques enrôlées à leur charge pour l'exerciced'imposition 1994, sous l'article 748.842.796 des rôles de la commune deHuldenberg, dans la mesure où cette cotisation a retenu comme étantimposable la même plus-value de cessation (...)» ;
- troisièmement, qu'à l'appui de leur réclamation du 22 décembre 1994adressée au directeur régional des contributions directes de Bruxelles II,les demandeurs avaient notamment fait valoir le grief qu'ils avaient «déclaré la plus-value litigieuse (imposée pour l'exercice d'imposition1993) pour l'année de revenus 1993, exercice 1994 »,
l'arrêt attaqué décide qu'est non fondé le recours des demandeurs contrela décision du fonctionnaire délégué par le directeur en ce qui concernela cotisation mise à leur charge pour l'exercice d'imposition 1994.
L'arrêt attaqué fonde sa décision sur les deux ordres de motifs suivants :
(1) « à bon droit, [le défendeur] fait valoir que la présente cause doitd'être traitée selon l'ancienne procédure fiscale, dans laquelle le débatest scellé et limité aux points [faisant] l'objet du recours devant lacour [d'appel], ce qui n'est pas le cas de la cotisation enrôlée pourl'exercice 1994.
(2) A juste titre, le directeur régional ne s'est pas prononcé sur lademande subsidiaire des requérants dans sa décision du 18 septembre 1996,étant donné que la cotisation relative à l'exercice 1994 échappait à sacompétence. Il appartient en effet au directeur régional de Louvaind'octroyer, le cas échéant, un dégrèvement d'office d'une cotisationétablie par une commune de son ressort territorial ».
Griefs
Première branche
1. Aux termes de leur recours, les demandeurs n'ont expressément sollicitéque l'annulation de la seule cotisation mise à leur charge pour l'exerciced'imposition 1993, ce que relève l'arrêt attaqué, dans le premier ordre demotifs reproduit supra, (1), en relevant que la cotisation enrôlée pourl'exercice 1994 n'est pas « un point dans l'objet du recours» devant lacour d'appel.
Toutefois, comme dit ci-dessus, l'arrêt attaqué constate que le recoursdes demandeurs était dirigé contre la décision directoriale rendue par lefonctionnaire délégué par le directeur régional statuant sur leurréclamation, que cette réclamation des demandeurs sollicitaitsubsidiairement le dégrèvement de la cotisation établie à leur charge pourl'exercice d'imposition 1994, en raison de la déclaration et de lataxation de la même plus-value pour cet exercice et, enfin, que cettedemande de dégrèvement subsidiaire de la cotisation pour l'exerciced'imposition 1994, formulée devant le directeur, avait été réitérée devantles juges du fond.
En raison du triple constat ci-dessus, l'arrêt attaqué ne pouvaitlégalement déduire que le débat devant les juges du fond était scellé etlimité aux points dans l'objet du recours devant la cour d'appel, ce quiexcluait le cas de la cotisation enrôlée pour l'exercice 1994. En effet,dans le cadre d'une procédure devant la cour d'appel, telle qu'elle estorganisée par les articles 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus1992, dans leur version applicable à la présente procédure, c'est-à-direavant leur modification ou abrogation par la loi du 15 mars 1999 relativeau contentieux en matière fiscale, ladite cour d'appel était, plusspécialement en vertu de l'article 377, alinéa 1^er, saisie du recours descontribuables dirigé contre la décision du directeur régional et leditrecours, formé par requête en vertu de l'article 378, ne devait pas êtremotivé et, à plus forte raison, le contribuable ne devait pas indiquerl'ensemble des griefs qu'il avait fait valoir devant le directeur. Parailleurs, la cour d'appel, saisie du recours, était en droit de statuersur l'ensemble des griefs que les contribuables avaient formulés dans laréclamation ou que le directeur avait examinés d'office. La cour d'appeldevait statuer sur lesdits griefs même non reproduits dans le recourslorsqu'ils avaient été, comme en l'espèce, réitérés devant les juges dufond dans des conclusions déposées jusqu'à la clôture des débats et ce,sans avoir égard à l'article 807 du Code judiciaire, lequel n'autorisel'extension ou la modification de la demande dont le juge est saisi quepar des conclusions nouvelles fondées sur un fait ou un acte invoqué dansl'acte introductif d'instance. En l'espèce, la procédure devant les jugesdu fond était exclusivement réglée par les articles 377 à 385 du Code desimpôts sur les revenus 1992, lesquels excluaient l'application del'article 807 précité.
En conséquence de cette situation, les demandeurs étaient en droit deprésenter à la cour [d'appel] le grief subsidiaire de double emploi qu'ilsavaient précédemment fait valoir devant le directeur régional et ce, mêmesi ce grief n'avait été réitéré par eux devant les juges du fond quepostérieurement à l'introduction du recours qu'ils avaient dirigé àl'encontre de la décision directoriale.
Il résulte de ce qui précède qu'en décidant que le débat ne pouvaitinclure le cas de la cotisation enrôlée à charge des demandeurs pourl'exercice 1994, parce que ce cas n'avait pas été inclus dans l'objet durecours, l'arrêt a violé les articles 377 à 385 du Code des impôts sur lesrevenus 1992 (texte en vigueur avant les modifications et abrogationsapportées par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matièrefiscale) et, pour autant que de besoin, l'article 807 du Code judiciairedans la mesure où cette disposition légale n'était pas applicable dans laprécédente cause.
Seconde branche
Une réclamation des demandeurs sollicitant le dégrèvement de la cotisationmise à leur charge pour l'exercice d'imposition 1994, dans les rôles de lacommune de Huldenberg, appartenait certainement, sur pied de l'article 366du Code des impôts sur les revenus 1992, au directeur régional de Louvainet non au directeur régional de Bruxelles II dont la décision faisaitl'objet du recours des demandeurs.
A l'appui de leur demande subsidiaire de dégrèvement de la cotisation del'exercice d'imposition 1994, les demandeurs faisaient toutefois notammentvaloir, en substance, que [le défendeur] soutenait à tort que le directeurde Bruxelles II saisi par la réclamation à l'encontre de la cotisationétablie pour l'exercice d'imposition 1993 « ne pouvait statuer sur ledégrèvement du chef de double emploi, de la cotisation établie pourl'exercice d'imposition 1994 au (…) motif (…) que les réclamations àl'encontre de la cotisation établie pour l'exercice d'imposition 1994appartenaient à la compétence d'un autre directeur, en l'espèce ledirecteur régional de Louvain ». Selon les demandeurs, « cette thèse del'administration omet en effet de tenir compte de l'article 367 du Codedes impôts sur les revenus 1992 qui dispose : 'La réclamation dirigéecontre un impôt établi sur des éléments contestés vaut d'office pour lesautres impôts établis sur les mêmes éléments ou en supplément avantdécision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué parlui, alors même que serait expiré le délai de réclamation contre cesautres impôts'. Cette disposition a donc saisi le directeur ayant rendu ladécision entreprise de l'impôt établi pour l'exercice d'imposition 1994,même si une réclamation isolée contre ledit impôt aurait dû être adresséeà un autre directeur ».
En rejetant la thèse des demandeurs par le second ordre de motifs énoncéci-avant (sub (2)), sans dénier que la réclamation des demandeurs étaitdirigée, d'une part, contre la cotisation établie pour l'exerciced'imposition 1993 sur la base de la plus-value contestée en raison de soncaractère non imposable pour cet exercice, et, d'autre part, à titresubsidiaire, contre la cotisation pour l'exercice d'imposition 1994, quiavait été établie sur la base du même élément, c'est-à-dire sur la mêmeplus-value, l'arrêt attaqué fait une inexacte application de l'article 367ou de l'article 376, § 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992, lepremier n'exigeant pas comme condition d'application que les cotisationslitigieuses appartiennent à la compétence territoriale d'un même directeurrégional et le second ne précisant pas le destinataire de la demande dedégrèvement mais se bornant à indiquer que les surtaxes résultant, commeen l'espèce, d'un double emploi doivent avoir été signalées àl'« administration » et donc pas nécessairement ou exclusivement audirecteur territorialement compétent pour accueillir une réclamationsollicitant un dégrèvement sur pied de l'article 366 du Code des impôtssur les revenus 1992 pour un grief autre qu'un double emploi.
Partant, l'arrêt viole l'article 367 ou l'article 376, § 1^er, du Code desimpôts sur les revenus 1992.
III. La décision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la première branche :
L'arrêt considère qu' « il résulte de l'article 28, 1°, du Code des impôtssur les revenus 1992 que, d'une part, par l'emploi des termes `obtenus' et`constatés', le législateur a visé respectivement les plus-values qui sontréalisées et celles qui ne le sont pas, et, d'autre part, lorsque lacession d'un fonds de commerce a révélé l'existence de telles plus-values,l'administration est en droit de les taxer pour l'exercice au cours duquella cession a été conclue « et que, en l'espèce » la plus-value était […]imposable à la date de la convention, soit au 9 décembre 1992, moment oùla créance est née dans le chef des [demandeurs] et où celle-ci a acquisun caractère certain ».
La cour d'appel n'était pas tenue de répondre aux conclusions desdemandeurs faisant valoir que la cessation effective de l'entreprise dupremier demandeur n'avait eu lieu qu'en 1993, ce soutènement étant devenusans pertinence en raison de la décision de l'arrêt.
Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.
Quant à la seconde branche :
En vertu de l'article 28, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, lesbénéfices et profits d'une activité professionnelle exercée antérieurementpar le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l'ayant cause,sont les revenus qui sont obtenus ou constatés en raison ou à l'occasionde la cessation complète et définitive de l'entreprise ou de l'exerciced'une profession libérale, charge, office ou occupation lucrative et quiproviennent de plus-values sur des éléments de l'actif affectés àl'activité professionnelle.
Lorsque la cession d'un fonds de commerce révèle l'existence deplus-values visées par cette disposition, l'administration est en droit deles taxer pour l'exercice au cours duquel la cession a été conclue.
Le laps de temps qui peut s'écouler entre la cession et la cessation del'exploitation n'exclut pas que la plus-value ait été obtenue ou constatéeen raison ou à l'occasion de cette cessation, au sens de l'article 28précité.
Le moyen qui, en cette branche, soutient le contraire, manque en droit.
Sur le second moyen :
Quant à la première branche :
Il ressort des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que lesdemandeurs ont introduit une réclamation relative à l'exerciced'imposition 1993, en faisant valoir que la plus-value litigieuse devaitse rattacher à l'année de revenus 1993 et non à celle de 1992, que ledirecteur régional des contributions directes a statué sur cetteréclamation, que le recours des demandeurs devant la cour d'appel étaitlimité à l'exercice d'imposition 1993 et que ce n'est que dans leursconclusions devant la cour d'appel qu'ils ont, pour la première fois,demandé le dégrèvement de la cotisation afférente à l'exerciced'imposition 1994.
Après avoir énoncé, sans être critiqué par le moyen, que la cause « doitêtre traitée selon l'ancienne procédure fiscale », l'arrêt considère quedans cette procédure « le débat est scellé et limité aux points [faisant]l'objet du recours devant la cour [d'appel], ce qui n'est pas le cas de lacotisation enrôlée pour l'exercice 1994 ».
L'arrêt justifie ainsi légalement sa décision que le débat ne pouvaitporter sur un grief qui s'écartait de l'objet du recours formé devant lacour d'appel.
Pour le surplus, l'arrêt ne fait pas application de l'article 807 du Codejudiciaire.
Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.
Quant à la seconde branche :
Les motifs de l'arrêt vainement critiqués par la première branche du moyensuffisent à justifier légalement la décision de l'arrêt de refuser de seprononcer sur la demande de dégrèvement relative à l'exercice d'imposition1994.
Le moyen qui, en cette branche, ne pourrait entraîner la cassation estdénué d'intérêt et, partant, irrecevable.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne les demandeurs aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de cent quarante-huit euros soixante-huitcentimes payés par les parties demanderesses.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batselé, Daniel Plas, Christine Matray et Philippe Gosseries, etprononcé en audience publique du treize juin deux mille huit par leprésident de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat généralAndré Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
13 JUIN 2008 F.06.0095.F/1
