Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.07.0111.N
ETAT BELGE (Finances),
contre
V. H. F.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 8 mai 2007 parla cour d'appel de Gand.
Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 307, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, tel qu'iletait applicable pour l'exercice 2000 ;
- article 307, S: 2, du Code des impots sur les revenus 1992 tel qu'iletait applicable pour l'exercice 2000 et l'arrete royal du 12 mars 2000determinant le modele de la partie 1 de la formule de declaration enmatiere d'impot des personnes physiques pour l'exercice d'imposition 2000(Moniteur belge du 17 mars 2000, p. 8489 et suivantes) et son annexe.
- article 354, du Code des impots sur les revenus 1992, tel qu'il etaitapplicable pour l'exercice 2000.
Faits
Le 21 juin 2000, la defenderesse en cassation a introduit sa declarationen matiere d'impot des personnes physiques pour l'exercice d'imposition2000 (revenus 1999). Le modele de declaration en matiere d'impots despersonnes physiques pour l'exercice d'imposition 2000 a ete publie dans leMoniteur Belge du 17 mars 2000. Dans la declaration, la defenderesse encassation n'a pas rempli la rubrique figurant à la fin du formulairedemandant si elle (ou un membre de sa famille) a ete à un quelconquemoment en 1999 titulaire dans une banque etablie à l'etranger d'un ou deplusieurs comptes-effets, d'un compte de credit ou d'un compte d'epargne.
Le 1er octobre 2001, le service de taxation a etabli une imposition àl'impot des personnes physiques et aux taxes additionnelles pourl'exercice 2000 conformement aux elements figurant dans la declaration. Ils'agit de l'imposition enrolee sous le numero d'article 718.022.372 durole de la commune de De Haan pour un montant à rembourser de 6.864francs (170,15 euros).
Le 11 octobre 2001, la defenderesse en cassation a fait savoir àl'administration que cette imposition etait tardive, qu'elle maintenaitses griefs et reclamait le remboursement du precompte professionnel,majore eventuellement des interets moratoires.
La reclamation a ete rejetee par la decision du directeur descontributions du 24 fevrier 2003. Le 23 mai 2003, la defenderesse encassation a introduit une requete devant le tribunal de premiere instancede Bruges.
Le tribunal de premiere instance a decide que la declaration de ladefenderesse en cassation qui a ete introduite en temps utile, etaitreguliere et que l'imposition attaquee etait, des lors, nulle du chef deprescription. Le delai de l'article 359 du Code des impots sur les revenus1992 a, en effet, expire le 30 juin 2001 alors que l'imposition attaqueen'a ete etablie que le 1er octobre 2001.
Le demandeur en cassation a introduit en temps utile une requete d'appeldevant la cour d'appel de Gand contre le jugement defavorable du 3 mai2005.
Decisions et motifs critiques
La defenderesse en cassation devait deposer sa declaration en matiered'impot des personnes physiques pour l'exercice 2000 au plus tard le 30juin 2000. Suivant les mentions figurant sur cette declaration, celle-ci aete rec,ue à l'administration le 21 juin 2000, de sorte qu'elle a eteintroduite en temps utile.
Au bas de cette declaration, la defenderesse en cassation s'est vueimposer de faire la declaration suivante :
« La soussignee declare par la presente que :
- la partie 1 de la declaration est sincere et complete ;
- les membres de la famille suivants ont ete titulaires à un quelconquemoment d'un ou de plusieurs comptes dans un etablissement de banque,d'investissement, de credit ou d'epargne etablie à l'etranger (indique lamention nihil dans les deux colonnes si aucun membre de la famille n'a etetitulaire d'un tel compte au cours de cette periode).
Nom du titulaire du compte Pays dans lequel le compte est ouvert
.................. ........................ ».
La defenderesse en cassation n'a rien rempli.
Le demandeur en cassation qui a etabli l'imposition attaquee au 1eroctobre 2001, à savoir en-dehors du delai prevu à l'article 359, alinea2, du Code des impots sur les revenus 1992 mais dans le delai de trois ansprevu par l'article 354, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus1992, soutient que cette derniere disposition s'applique parce que ladefenderesse en cassation a omis d'indiquer la mention nihil dans ladeclaration precitee.
L'article 354, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 disposequ'il est applicable :
- en cas d'absence de declaration ;
- en cas de remise tardive de la declaration ;
- lorsque l'impot du est superieur à celui qui se rapporte aux revenusimposables et aux autres elements mentionnes sous les rubriques à cedestinees d'une formule de declaration repondant aux conditions de formeet de delai prevues aux articles 307 à 311.
En l'espece il n'y a pas eu de remise tardive et l'hypothese d'un impotsuperieur à celui qui se rapporte aux revenus imposables n'existe pasdavantage.
Le demandeur en cassation soutient toutefois qu'en l`espece un cas« d'absence de declaration » existe et plus particulierement que ledefaut de la mention « nihil » implique qu'un element essentiel de ladeclaration fait defaut et qu'il est, des lors, question d'absence dedeclaration au sens de l'article 354, alinea 1er, du Code des impots surles revenus 1992.
Compte tenu de l'objectif d'un controle plus severe sur les revenusmobiliers etrangers, que le demandeur releve dans ses conclusions, lelegislateur a expressement charge le Roi dans l'article 307, S: 1er,alinea 2, de prevoir une rubrique dans la formule de declaration :
« La declaration annuelle à l'impot des personnes physiques doitcomporter les mentions de l'existence de comptes de toute nature dont lecontribuable, son conjoint, ainsi que les enfants dont les revenus sontcumules avec ceux des parents conformement à l'article 126, S: 4, ont etetitulaire, à un quelconque moment dans le courant de la periodeimposable, aupres d'un etablissement de banque, de change, de credit oud'epargne etabli à l'etranger et du ou des pays ou ces comptes ont eteouverts ».
En exigeant de la defenderesse qu'elle fasse la declaration qu'il n'existepas de comptes etrangers, notamment en apposant la mention « nihil », leRoi excede la mission qui lui a ete expressement confiee de prevoir dansla formule une rubrique dans laquelle la defenderesse en cassation doitmentionner l'existence de tels comptes. La formule prevoit ainsil'obligation de mentionner aussi l'inexistence d'un tel compte, ce qui n'apas ete impose par le legislateur. L'obligation de mentionner « nihil »dans la declaration est, des lors, illegale. L'administration ne peutinvoquer le defaut de respect de cette obligation illegale à sonavantage.
Il y a lieu de remarquer, de maniere surabondante, que si le legislateurrequiert uniquement dans l'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code desimpots sur les revenus que l'existence d'un compte etranger soitmentionnee par la defenderesse dans la declaration, la declarationsupplementaire qu'il n'existe pas de comptes etrangers n'est pasessentielle. Le fait qu'il soit mentionne « nihil » ou simplementqu'aucune indication ne soit faite comme en l'espece, entraine le memeresultat c'est-à-dire que la defenderesse en cassation n'indique pasqu'il existe des comptes etrangers, l'objectif vise par le legislateur etexprime dans l'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur lesrevenus etant ainsi atteint.
Il est essentiel qu'il soit fait mention des comptes etrangers et ladeclaration de la defenderesse en cassation repond à cette condition.
Dans ces circonstances, le premier juge a decide à bon droit que le delaide trois ans prevu à l'article 354, alinea 1er, du Code des impots surles revenus 1992 ne s'appliquait pas et que l'imposition attaquee etaitnulle du chef de prescription.
Griefs
Premiere branche
Violation de l'article 307, S:S: 1er et 2 du Code des impots sur lesrevenus 1992.
En vertu des articles 305, alinea 1er et 307, S: 1er, alinea 1er, du Codedes impots sur les revenus 1992, chaque contribuable est tenu de remettrechaque annee à l'administration des contributions directes unedeclaration dans les formes et delais prescrits aux articles 307 à 311,sur une formule dont le modele est fixe par le Roi.
L'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992precise que cette declaration doit comporter les mentions de l'existencede comptes que les personnes interessees auraient aupres d'unetablissement financier à l'etranger.
Conformement à l'article 307, S: 1er, alinea 2, in fine, du Code desimpots sur les revenus 1992, la formule de declaration à l'impot despersonnes physiques contient les rubriques prevues à cet effet. End'autres termes, le Roi est charge à cet effet par le legislateur deprevoir les rubriques sur la formule de declaration à l'impot despersonnes physiques. Cela fut le cas pour l'annee d'imposition en questionpar l'arrete royal du 12 mars 2000 determinant le modele de la partie 1 dela formule de declaration en matiere d'impot des personnes physiques pourl'exercice d'imposition 2000 (M.B. du 17 mars 2000, p. 8489 et suivantes).Suivant les indications figurant sur la formule, le contribuable est tenu,s'il n'est pas titulaire d'une compte à l'etranger, de le confirmer parla mention « nihil ».
En vertu de l'article 307, S: 2, du Code des impots sur les revenus 1992,la formule est remplie conformement aux indications qui y figurent.
La prescription de confirmer dans la rubrique ad hoc de la formule dedeclaration que l'on n'est pas titulaire d'un compte à l'etranger par lamention « nihil », constitue uniquement l'execution de la prescriptionlegale.
Rien n'est ainsi ajoute à la dette fiscale. Meme sur le plan formel, celane constitue pas une extension de l'obligation du contribuable. Celasignifie uniquement que l'obligation legale du contribuable d'indiquer lefait qu'il est titulaire d'un compte à l'etranger dans sa declaration àl'impot des personnes physiques, doit etre formulee de maniere nonambigue.
La prescription legale de declaration de comptes en banque à l'etrangerest suffisamment formelle. Lorsque la loi impose au contribuabled'indiquer une certaine information dans sa declaration de revenus, cetteinformation doit etre claire et non ambigue. Les modalites telles qu'ellesfigurent dans la formule de declaration tendant à la clarte de ladeclaration, ne constituent qu'une execution correcte et precise de laloi. Le Roi est demeure dans les limites de cette mission dans l'executionde sa mission legale prevue à l'article 307, S: 1er, in fine. Il ne peutetre question, en l'espece, d'exces de pouvoir.
L'interpretation de la loi suivant laquelle le contribuable devraitmentionner le compte etranger existant et que « l'inexistence » d'uncompte pourrait se deduire de son silence, ne rassure pas l'administrationquant à l'execution de la loi. On reste ainsi dans l'incertitude quant aufait de savoir si le contribuable n'a pas de compte à l'etranger, ou a uncompte qu'il ne souhaite pas declarer. Une telle interpretation meconnaitla signification reelle du texte de la loi.
En vue d'un controle plus severe il ne peut etre exclu qu'en neremplissant pas la rubrique prevue, le contribuable tente d'echapper auxsanctions prevues par le code en cas de declaration sciemment inexacte.
En n'indiquant pas la mention « nihil » dans la rubrique prevue à ceteffet sur la formule de declaration, le contribuable n'a pas enonce demaniere incontestable qu'il ne declare pas, à juste titre, des comptes àl'etranger de toute nature et cela constitue une inexecution del'obligation de declaration telle qu'elle est prescrite par la loi.
L'obligation de prendre concretement position à propos de l'inexistencede comptes à l'etranger sur la formule de declaration par une indication« nihil » constitue, des lors, une modalite d'execution correcte del'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992.
Des lors qu'il considere que l'indication « nihil » n'est pas prevue parla loi pour indiquer l'existence de comptes à l'etranger, l'arret violel'article 307, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992.
Des lors qu'il deroge à la regle que la formule de declaration doit etreremplie suivant les indications figurant sur la formule, l'arret violel'article 307, S: 2, du Code des impots sur les revenus 1992 ainsi quel'arrete royal du 12 mars 2000 determinant le modele de la partie 1 de laformule de declaration en matiere d'impot des personnes physiques pourl'exercice d'imposition 2000 (M.B. du 17 mars 2000, p. 8489 et suivantes)et son annexe.
Seconde branche
Violation de l'article 354, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus1992.
Conformement à l'article 353, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, l'impot du sur la base de revenus et des autres elementsmentionnes sous les rubriques à ce destinees d'une formule de declarationrepondant aux conditions de forme et de delais prevues aux articles 307 à311 est etabli dans le delai fixe à l'article 359 du Code des impots surles revenus 1992.
En vertu des articles 305, alinea 1er et 307, S: 1er, alinea 1er, du Codedes impots sur les revenus 1992, chaque contribuable est tenu de remettrechaque annee, à l'administration des contributions directes unedeclaration dans les formes et delais precises aux articles 307 et 311 surune formule dont le modele est fixe par le Roi.
L'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992precise que cette declaration doit comporter les mentions de l'existencede comptes dont les personnes concernees seraient titulaires dans unetablissement de banque etabli à l'etranger.
En vertu de l'article 307, S: 2, du Code des impots sur les revenus 1992,la formule doit etre remplie conformement aux indications qui y figurent.
Conformement à l'article 354, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, en cas d'absence de declaration, de remise tardive decelle-ci, ou lorsque l'impot du est superieur à celui qui se rapporte auxrevenus imposables et aux autres elements mentionnes sous les rubriques àce destinees d'une formule de declaration repondant aux conditions deforme et de delais prevues aux articles 307 à 311, l'impot ou lesupplement d'impot peut, par derogation à l'article 359 du Code desimpots sur les revenus 1992, etre etabli pendant trois ans à partir du1er janvier de l'annee qui designe l'exercice d'imposition pour lequell'impot est du.
Doit etre consideree comme absence de declaration non seulement l'absencetotale de remise de la formule de declaration prescrite par arrete royal,mais aussi la remise d'une declaration ne comportant pas `les elementssubstantiels' (Cass., 18 mai 1990, Pas. 1990, nDEG 551 ; Cass., 16septembre 1994, Pas. 1994, nDEG 384).
En l'espece, il y a lieu de decider que l'article 307, S: 1er, alinea 2,du Code des impots sur les revenus 1992 concerne une obligationsubstantielle qui doit permettre à l'administration de controler demaniere rapide et efficace les declarations à l'impot des personnesphysiques.
Sur la base de la presomption d'exactitude qui est attachee à une formulede declaration valable (article 339, alinea 1er, in fine du Code desimpots sur les revenus 1992) l'administration doit se baser sur leselements mentionnes dans la formule de declaration pour etablir l'impot,sauf preuve contraire.
Si des elements substantiels font defaut, l'administration peut mettre endoute cette presomption d'exactitude et elle effectuera eventuellementd'autres controles justifiant ainsi une extension du delai normald'imposition.
Le Rapport au Roi, prealable à l'arrete royal du 20 decembre 1996inserant l'article 307 du Code des impots sur les revenus 1992, ne laisseaucun doute quant à l'objectif poursuivi par le legislateur.
« ...L'insertion de cette obligation dans le code permettra d'appliquerl'ensemble des dispositions relatives à l'etablissement de l'impot etplus particulierement les mesures relatives aux demandes d'informations,la taxation d'office et les sanctions penales... ».
En n'indiquant pas la mention « nihil » dans la rubrique prevue à ceteffet sur la formule de declaration, le contribuable n'a pas indique demaniere incontestable qu'il etait titulaire de comptes à l'etranger detoute nature et cela constitue un non-respect de l'obligation dedeclaration comme prescrit par la loi.
Prenant en compte l'objectif d'un controle plus severe, il ne peut etreexclu qu'en ne remplissant pas la rubrique prevue, le contribuable tented'echapper aux sanctions prevues par le code en cas de declarationsciemment inexacte.
La declaration n'indiquant pas la mention « nihil » en cas d'absence decompte à l'etranger, ne contient pas de prise de position claire etevidente quant à l'obligation legale prevue par l'article 307, S: 1er,alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992.
Un element substantiel fait ainsi defaut dans cette declaration, ce quidonne lieu à l'application des delais d'enrolement prevus par l'article354, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 (comp. Cass., 28decembre 1984, Pas., 1985, nDEG 261 et 18 mai 1990, Pas., 1990, nDEG 551).
Des lors que l'arret decide que la declaration dans laquelle ne figure pasla mention « nihil » dans le contexte decrit, ne deroge pas àl'obligation definie par l'article 307, S: 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992 et, des lors, ne permet pas l'application du delaid'enrolement de trois ans conformement aux dispositions de l'article 354,alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, il viole les articles307, S: 1er et 354, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992.
III. La decision de la Cour
Quant à la premiere branche :
1. En vertu de l'article 307, S: 1er, alinea 1er, du Code des impots surles revenus 1992, la declaration est faite sur une formule dont le modeleest fixe par le Roi et qui est delivree par le service designe à ceteffet par le directeur general des contributions directes.
L'article 307, S: 1er, alinea 2, de ce meme code dispose que : « Ladeclaration annuelle à l'impot des personnes physiques doit comporter lesmentions de l'existence de comptes de toute nature dont le contribuable,son conjoint, ainsi que les enfants dont les revenus sont cumules avecceux des parents conformement à l'article 126, alinea 2, ont etetitulaires, à un quelconque moment dans le courant de la periodeimposable, aupres d'un etablissement de banque, de change, de credit oud'epargne etabli à l'etranger et du ou des pays ou ces comptes ont eteouverts. La formule de declaration à l'impot des personnes physiquescontient les rubriques prevues à cet effet ».
2. L'article 307, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 a etecomplete par l'alinea 2 precite par l'article 39 de l'arrete royal du 20decembre 1996 portant diverses mesures fiscales, qui a ete elabore enapplication des articles 2, S: 1er, et 3, S: 1er, 2DEG et 3DEG de la loidu 26 juillet 1996 visant à realiser les conditions budgetaires de laparticipation de la Belgique à l'Union economique et monetaireeuropeenne.
Suivant le Rapport au Roi precedant cet arrete royal, l'alinea 2 del'article 307, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, vise unemeilleure connaissance des revenus mobiliers etrangers sur lesquels aucunprecompte mobilier n'est perc,u et qui echappent aux mecanismes decontrole.
3. L'arrete royal du 12 mars 2000 a fixe le modele de la partie I de laformule de declaration à l'impot des personnes physiques pour l'exercice2000.
La rubrique suivante a ete reprise par le Roi sur la formule dedeclaration :
« Le soussigne declare par la presente que :
- (...)
- les membres de la famille suivants ont ete titulaires à un quelconquemoment d'un ou de plusieurs comptes dans un etablissement de banque, dechange, de credit ou d'epargne etabli à l'etranger (indique la mentionnihil dans les deux colonnes si aucun membre de la famille n'a etetitulaire d'un tel compte au cours de cette periode).
Nom du titulaire du compte - Pays dans lequel le compte a eteouvert... ».
4. L'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur les revenus1992 confere au Roi la competence de reprendre une rubrique sur le modelede la declaration dans laquelle le contribuable doit confirmer si luiet/ou les membres de sa famille ont un compte en banque à l'etranger etdoivent indiquer le ou les pays ou ces comptes ont ete ouverts.
5. Cette disposition legale ne confere toutefois pas au Roi la competenced'obliger le contribuable à confirmer l'inexistence d'un compte en banqueà l'etranger en mentionnant « nihil » dans la rubrique prevue à ceteffet dans la formule de declaration.
La maniere dont le contribuable doit remplir cette rubrique est trompeuseet ne repond pas à la mission legale conferee au Roi.
6. Une declaration dans laquelle le contribuable n'a pas mentionne« nihil » dans la rubrique prevue à cet effet si lui et/ou des membresde la famille n'ont pas ete titulaires d'un compte à l'etranger n'est,des lors, pas irreguliere.
7. Les juges d'appel qui ont considere que « l'obligation de mentionner`nihil' dans la declaration est illegale » et que « l'administration (ledemandeur) ne peut invoquer le non-respect de cette obligation illegale àson profit », n'ont pas viole les dispositions legales visees au moyen encette branche.
Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.
Quant à la seconde branche :
8. Il ressort de la reponse au moyen en sa premiere branche qu'uncontribuable ne manque pas à l'obligation legale de remettre unedeclaration legale complete par la seule circonstance qu'il n'a pasmentionne « nihil » dans la rubrique prevue à cet effet sur la formulede declaration si lui et/ou un des membres de sa famille n'a pas etetitulaire d'un compte à l'etranger.
Le moyen, en cette branche, ne peut etre accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Eric Stassijns, etprononce en audience publique du huit mai deux mille neuf par le presidentIvan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs, avecl'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du prmier president et transcrite avecl'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le premier president,
8 MAI 2009 F.07.0111.N/1
