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§ Belgique, Cour de cassation, 12 juin 2009, F.06.0085.N

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Numérotation :

Numéro d'arrêt : F.06.0085.N
Identifiant URN:LEX : urn:lex;be;cour.cassation;arret;2009-06-12;f.06.0085.n ?

Texte :

Cour de cassation de Belgique

Arret

NDEG F.06.0085.N

etat belge, ministre des Finances,

Me Marc Van Huffelen, avocat au barreau d'Anvers,

contre

WALTER VAN GASTEL, societe anonyme,

Me Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation.

I. La procedure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 7 mars 2006 parla cour d'appel d'Anvers.

Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.

L'avocat general Dirk Thijs a conclu.

II. Les faits

L'arret attaque mentionne les faits suivants :

Le litige porte sur deux impositions à l'impot des societes, exercicesd'imposition 1999 et 2000.

Le 15 juin 1993, la societe anonyme W&D Invest est nommee administrateurdelegue de la societe anonyme Walter Van Gastel. A ce titre, elle perc,oitune remuneration de 260.000 francs par mois. Walter Van Gastel continue àetre charge de la gestion quotidienne de la societe anonyme Walter VanGastel et perc,oit, à ce titre, en tant qu'independant, une commission de150.000 francs par mois.

Les 3 janvier et 1er avril 1998, Walter Van Gastel et Diane Mets sontnommes administrateurs delegues de la societe anonyme Walter Van Gastelaux cotes de la societe anonyme W&D Invest. Walter Van Gastel perc,oit uneremuneration d'administrateur de 2.250.000 francs en 1998 et de 3.000.000francs en 1999. La remuneration de la societe anonyme W&D Invest demeureinchangee (260.000 francs par mois).

La demanderesse a rec,u un avis de modification pour les exercicesd'imposition 1999 et 2000, rejetant les remunerations d'administrateurpayees à la societe anonyme W&D Invest pour ces exercices d'imposition aumotif que cette societe ne fournissait pas de contre-prestationsadequates.

III. Les moyens de cassation

Le demandeur presente deux moyens libelles dans les termes suivants :

Premier moyen

Decisions et motifs critiques

Apres avoir constate que les frais litigieux de la defenderesse neremplissent pas les conditions de deductibilite en tant que fraisprofessionnels de l'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992,l'arret attaque examine le lien entre les articles 49 et 26 du Code desimpots sur les revenus 1992 apres la modification legislative introduitepar la loi du 22 decembre 1989 et decide comme suit.

Contrairement au texte legal en vigueur avant la modification legislativedu 22 decembre 1989, l'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992contient une regle speciale visant à prevenir la double imposition.

A cet effet, le legislateur a cree une exception à la regle generalesuivant laquelle la situation imposable de tout contribuable est apprecieeseparement. Un avantage anormal ou benevole accorde ne sera ajoute auxbenefices propres de la societe qui l'accorde que si cet avantagen'intervient pas pour determiner les revenus imposables du beneficiaire.

Ainsi, une situation differente risque de naitre en fonction de ladisposition appliquee pour maintenir un avantage anormal ou benevole, quicree simultanement des frais, dans la base imposable du contribuable.

La question se pose de savoir si l'intention du legislateur d'exclure,dans le cadre dudit article 26 du Code des impots sur les revenus 1992,une double imposition du benefice realise peut etre etendue au-delà duchamp d'application strict de cette disposition.

Differents auteurs estiment que l'interdiction de la double impositionformulee par l'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992 enquestion se repercute, par application de l'article 49 du meme code, surles frais professionnels anormaux et la cour d'appel se rallie à cettedoctrine.

Lors de l'elaboration de la loi du 22 decembre 1989, l'intention dulegislateur n'a pu etre que de confirmer une pratique administrativeanalogue, qui consistait à ne pas entreprendre de recherchessystematiques de transferts de benefices nationaux et de se contenterd'imposer un benefice une seule fois, ou qu'il apparaisse.

Cette vision est la plus conforme au principe constitutionnel d'egalite.Les regles constitutionnelles d'egalite et de non-discriminationimpliquent qu'un traitement egal echoie à tous ceux se trouvant dans unesituation identique.

Une legislation qui permettrait à l'administration, en matiere detransferts de benefices par le gonflement des frais professionnels, detraiter à son gre une meme situation de differentes manieres, à savoiravec ou sans double imposition, serait contraire au principe d'egalite.

L'arret attaque decide qu'il y a lieu de reformer le jugement du premierjuge sur ce point et que les impositions doivent etre recalculees.

Griefs

Premier moyen

Violation de l'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992, telqu'il etait applicable aux exercices d'imposition 1999 et 2000.

L'arret attaque melange les articles 26 et 49 du Code des impots sur lesrevenus 1992 et, apres avoir considere que les frais litigieux de ladefenderesse ne satisfont pas aux conditions de deductibilite en tant quefrais professionnels de l'article 49, c'est à tort qu'il passe àl'article 26, aliena 1er, du meme code.

L'arret attaque ignore, ainsi, que ces articles ont trait à deuxsituations differentes qui ressortissent à deux sous-divisions distinctesdu Code des impots sur les revenus 1992.

L'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992 a trait à ladetermination du benefice brut (section IV. - Revenu professionnel,sous-section I. - Revenus imposables, B. - Benefices), alors que l'article49 determine quels frais sont deductibles du benefice brut en tant quefrais professionnels (section IV. - Revenu professionnel, sous-sectionIII. - Determination du revenu net, A. - Frais professionnels).

Ainsi, l'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992 a trait auxavantages accordes qu'il faut qualifier de benefice, mais qui ne sonttoutefois pas necessairement retenus en tant que tels à titre de fraisdans la comptabilite du contribuable (par exemple un emprunt accorde àtitre gratuit, la revente de biens commerciaux à leur prix d'achat ...),alors que l'article 49 dudit code concerne exclusivement la deductibilitede frais professionnels.

Par ailleurs, cela ressort egalement du fait que l'article 26 du Code desimpots sur les revenus 1992 a ete insere sous la rubrique du revenuprofessionnel (benefices) : lorsqu'un contribuable renonce de maniereanormale ou benevole à l'obtention de certains revenus, ceux-ci doiventetre ajoutes aux benefices conformement à l'article 26 du Code des impotssur les revenus 1992. L'article 49 est, par contre, insere sous larubrique des frais professionnels et concerne, ainsi, les depenses etcharges faites ou supportees par le contribuable. Lorsqu'il est constateque certaines depenses ou charges supportees par le contribuable nesatisfont pas à toutes les conditions de l'article 49, il y a lieu derefuser la deduction des frais et il ne faut plus examiner d'eventuelsavantages anormaux ou benevoles.

Des frais dont le contribuable poursuit la deductibilite en tant que fraisprofessionnels, doivent etre apprecies à la lumiere des conditions dedeductibilite de l'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992. Deslors que la legislation fiscale - y compris ledit article 49 - est d'ordrepublic, ni l'administration, ni le juge ne peuvent, lorsque les conditionsde deductibilite de l'article 49 ne sont pas remplies, librement choisirde renoncer à l'application de l'article 49. Considerer qu'en l'espece,l'article 26, aliena 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 estapplicable (quod non, des lors qu'il n'est pas concretement prouve que desavantages anormaux ou benevoles ont ete accordes) implique que le controleà la lumiere des criteres de l'article 49 devient sans pertinence, etqu'une priorite est indument accordee à l'article 26 du Code des impotssur les revenus 1992, alors que les dispositions de l'article 49 sont,sans aucun doute, applicables.

En completant l'article 24 du Code des impots sur les revenus 1992 par untroisieme alinea par l'article 256 de la loi du 22 decembre 1989 portantdes dispositions fiscales (M.B. du 29 decembre 1989) (actuellementl'article 26, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992), lelegislateur n'a nullement vise à offrir dans la loi fiscale uneechappatoire à l'application de l'article 49 du Code des impots sur lesrevenus 1992, en ce sens qu'une depense qui ne satisfait pas auxconditions de deductibilite prevues par l'article 49, mais qui, dans lechef du beneficiaire, est consideree comme un revenu imposable, doitautomatiquement etre qualifiee d'avantage anormal ou benevole auquels'applique la clause d'exception de l'article 26, alinea 1er. Cela seraitcontraire à la volonte du legislateur de n'accepter la deduction de fraisque s'ils sont faits ou supportes dans le but d'obtenir ou de maintenirdes revenus imposables.

Le legislateur a toujours opte pour une application stricte de l'article49 du Code des impots sur les revenus 1992, ainsi qu'il ressort parexemple du Rapport au Roi avant l'arrete royal du 20 decembre 1996 portantdes mesures fiscales diverses (M.B. du 31 decembre 1996, 4e edition),lequel mentionne specifiquement à la page 32640 que « L'effet recherchesera atteint en appliquant plus strictement les dispositions existantes,dont l'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992, et enparticulier en renforc,ant le controle des conditions de deduction, àtitre de charges professionnelles, des retributions allouees à dessocietes, en remuneration :- soit de l'exercice d'un mandat d'administrateur, de gerant ou defonctions analogues ;- soit de prestations de services effectuees dans le domaine de lagestion de cette societe.

La charge de la preuve relativement à la realite des depenses ou desfrais exposes ainsi qu'au caractere professionnel de ceux-ci incombe aucontribuable.

De plus, doivent etre consideres comme des depenses non admises, enapplication de l'article 53, 10DEG, Code des impots sur les revenus 1992,les frais qui depassent de maniere deraisonnable les besoinsprofessionnels ».

En completant l'article 24 du Code des impots sur les revenus(actuellement l'article 26, aliena 1er du Code des impots sur les revenus1992), par un troisieme alinea, le legislateur avait principalement pourbut d'etendre cet article 24 aux avantages accordes aux associescommanditaires qui echappaient à l'impot des lors qu'ils ne tombaient pasdans le champ d'application de l'article 44 du Code des impots sur lesrevenus (actuellement l'article 49) (expose des motifs avant la loi du 22decembre 1989, Doc. parl. Senat, 1989-90, nDEG 806-1, 76, nDEG 806-3, 64).

Il ne ressort nullement qu'en completant l'article 24 du Code des impotssur les revenus par un troisieme alinea (actuellement l'article 26, aliena1er) par l'article 256 de la loi du 22 decembre 1989, le legislateur asouhaite instaurer une priorite de l'article 26 du Code des impots sur lesrevenus 1992 sur l'article 49 du meme code. L'article 26 vise plutot àrendre imposables des pertes de profit qui ne sont pas comptabilisees entant que telles dans le compte des resultats en ajoutant les avantages aubenefice de celui qui fournit les avantages, sauf si ces avantagesinterviennent dans la determination des revenus imposables dubeneficiaire. Ainsi, l'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992vise un autre champ d'application que l'article 49.

L'article 26, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 n'exclutpas que toutes les depenses doivent etre controlees à la lumiere desconditions de deductibilite visees à l'article 49 du Code des impots surles revenus 1992. Lorsqu'une certaine depense n'est pas deductible en tantque frais professionnel en vertu de l'article 49, cela n'empeche pas quele revenu qui est cree ensuite de cette depense dans le chef d'un autrecontribuable soit soumis à l'impot sur les revenus. En effet, le fait quedes frais professionnels non justifies conformement aux dispositionslegales dans le chef d'un contribuable determine constituent des revenusimposables au nom d'un autre contribuable, ne fait pas naitre de doubleimposition.

En l'espece, en examinant l'application de l'article 49 du Code des impotssur les revenus 1992, l'arret attaque constate que les depenseslitigieuses n'ont pas ete faites afin d'obtenir ou de maintenir desrevenus imposables, des lors qu'il n'y a pas de prestations prouvees encontrepartie des frais factures.

En neutralisant l'application de l'article 49 du Code des impots sur lesrevenus 1992 au moyen de l'application de l'article 26, alinea 1er, duCode des impots sur les revenus 1992, aux depenses litigieuses, afind'exclure tout de meme du resultat imposable de la defenderesse desdepenses qui ne remplissent manifestement pas les conditions de cettederniere disposition, l'arret attaque viole l'article 49 du Code desimpots sur les revenus 1992.

Second moyen

Violation de l'article 26, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus1992, tel qu'il etait applicable aux exercices d'imposition 1999 et 2000.

Ce moyen est invoque dans la mesure ou la Cour considererait que l'arretattaque n'a pas viole l'article 49 du Code des impots sur les revenus1992.

Ce moyen se fonde sur la difference fondamentale en matiered'administration de la preuve entre les articles 26 et 49 du Code desimpots sur les revenus 1992.

La portee et la charge de la preuve decoulent de la distinction deprincipe, demontree au premier moyen, entre les situations visees entre,d'une part, l'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992 et,d'autre part, l'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992.

Des lors que l'article 26 a ete insere dans le Code des impots sur lesrevenus sous la rubrique des revenus professionnels (benefices), la chargede la preuve incombe à l'administration qui doit demontrer que lecontribuable a accorde des avantages anormaux ou benevoles afin d'ajouterces avantages anormaux ou benevoles aux benefices du contribuableconcerne.

Si, par contre, le contribuable souhaite deduire certains fraisprofessionnels de ses revenus imposables, la charge de la preuve que cesfrais correspondent aux conditions imposees par l'article 49 du Code desimpots sur les revenus 1992 incombe au contribuable lui-meme.

L'arret attaque admet que des lors que les depenses litigieuses sontrejetees comme frais professionnels en raison du defaut de la preuve deleur caractere professionnel imposee au contribuable par l'article 49 duCode des impots sur les revenus 1992, elles doivent ipso facto etreconsiderees comme un avantage anormal ou benevole au sens de l'article 26du Code des impots sur les revenus 1992. La constatation qu'une depensen'est pas justifiee conformement à l'article 49 ne permet, toutefois,pas, comme le fait l'arret attaque, de conclure ipso facto qu'un avantageanormal ou benevole est accorde.

La charge de la preuve, incombant normalement à l'administration dans lecadre de l'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992, del'existence d'un avantage anormal ou benevole, ne peut pas etre rempliepar la simple constatation que le contribuable n'apporte pas la preuve,imposee par l'article 49, du caractere professionnel de la depense. Lesindemnites accordees qui ne repondent pas aux conditions de l'article 49du Code des impots sur les revenus 1992 pour pouvoir etre admises commeetant des frais professionnels, peuvent, en effet, avoir un caractereautre que celui d'un avantage anormal ou benevole.

En decidant, sans aucune preuve concrete, soit de la part del'administration, soit issue d'un examen propre de la cour d'appel, quantà l'existence d'avantages anormaux ou benevoles tels que vises parl'article 26, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, que lesdepenses effectuees sont malgre tout soumises au champ d'application decet article, l'arret attaque viole cette disposition.

IV. La decision de la Cour

1. En vertu de l'article 26, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, dans la version applicable aux exercices d'impositionlitigieux, sous reserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'uneentreprise etablie en Belgique accorde des avantages anormaux oubenevoles, ceux-ci sont ajoutes à ses benefices propres, sauf si lesavantages interviennent pour determiner les revenus imposables desbeneficiaires.

Cette disposition a trait à la constatation des benefices imposables desentreprises agricoles, commerciales ou industrielles et contient uneexception aux dispositions de la loi fiscale qui ne soumet à l'impot queles benefices repris dans le patrimoine d'une entreprise, à l'exclusionde ceux qu'elle aurait pu obtenir si elle avait gere ses affairesautrement.

2. Sans necessairement exiger que l'operation soit effectuee dansl'intention de soustraire un benefice imposable à l'impot, l'article 26,alinea 1er, considere comme etant des àvantages anormaux', les avantagesqui, vu les circonstances economiques du moment, sont contraires au coursnormal des affaires, aux regles ou aux pratiques commerciales etablies, etcomme etant des àvantages benevoles', les avantages qui sont accordessans constituer l'execution d'une obligation, ou qui sont accordes sansaucune contrepartie.

3. L'article 49 du Code des impots sur les revenus 1992 clarifie lesconditions auxquelles les frais faits ou supportes par le contribuablependant la periode imposable, sont deductibles en tant que fraisprofessionnels. Cet article est une disposition autonome par rapport àl'article 26 du Code des impots sur les revenus 1992.

4. Il ne decoule ni de cette disposition legale, ni d'aucune autredisposition qu'il y a lieu de considerer une depense comme fraisprofessionnels si elle intervient dans la determination des revenusimposables de celui qui a rec,u le paiement correspondant.

Il ne suit pas de la circonstance que les depenses ne satisfont pas auxconditions de deductibilite en tant que frais professionnels que cesdepenses constituent des avantages anormaux ou benevoles au sens del'article 26,alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, ni davantage que pourpouvoir etre imposees, elles auraient du etre ajoutees aux beneficespropres dont elles n'auraient pas pu etre deduites, des lors qu'elles sontrejetees en tant que frais professionnels.

Le juge qui decide qu'en vertu de l'article 49 du Code des impots sur lesrevenus 1992, c'est à juste titre que l'administration a rejete les fraisprofessionnels allegues par le contribuable, ne doit, des lors, pasverifier si les conditions d'application de l'article 26, alinea 1er, dece code, sont remplies.

5. L'arret considere que :

- la defenderesse n'apporte pas la preuve de la realite des prestationsfournies par la societe anonyme W&D Invest en tant qu'administrateur etrejette les depenses faites par la defenderesse en tant que fraisprofessionnels au motif que les conditions de l'article 49 du Code desimpots sur les revenus 1992 ne sont pas remplies ;

- l'interdiction de la double imposition formulee par l'article 26 du Codedes impots sur les revenus 1992 « se repercute » par application del'article 49 de ce code sur les frais professionnels anormaux.

Sur la base de cette « repercussion », l'arret decide que lesremunerations de management payees par la defenderesse à la societeanonyme W&D Invest ne peuvent pas etre ajoutees en tant que depensesrejetees à la base imposable de la defenderesse, des lors qu'elles ontete prises en consideration pour la determination de la base imposable dubeneficiaire.

L'arret viole, ainsi, l'article 49 du Code des impots sur les revenus1992.

Le moyen est fonde.

6. Contrairement à ce que soutient le memoire en reponse, les articles 49et 26 du Code des impots sur les revenus 1992, interpretes ainsi, nepermettent pas que les transferts de benefices entre societes nationalessoient sanctionnes differemment selon qu'ils sont examines, au choix, surla base de l'une ou de l'autre disposition legale. Ce libre choix n'existepas.

7. Il n'y a pas lieu de poser la question prejudicielle proposee sur cettebase à la Cour constitutionnelle. Elle repose sur une interpretationerronee de la loi.

Quant aux autres griefs :

Les autres griefs ne sauraient entrainer une cassation plus etendue.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il declare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;

Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;

Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, les conseillers LucHuybrechts, Etienne Goethals, Paul Maffei et Eric Stassijns, et prononceen audience publique du douze juin deux mille neuf par le president IvanVerougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs, avecl'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction etablie sous le controle du president de section Paul Mathieuet transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le president de section,

12 JUIN 2009 F.06.0085.N/12

Origine de la décision

Date de la décision : 12/06/2009
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