Cour de cassation de Belgique
Arret
4709
NDEG F.08.0018.F
H. J.,
demandeur en cassation,
represente par Maitre John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, ou ilest fait election de domicile,
contre
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 2 mai 2007 parla cour d'appel de Bruxelles.
Le president de section Paul Mathieu a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Les moyens de cassation
Le demandeur presente deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
Articles 6 (tel qu'il a ete modifie par l'article 1er de l'arrete royal du22 decembre 1986), 78, 93 (tels que ces deux articles etaient applicablesà l'exercice d'imposition 1988) et 247, alinea 1er, du Code des impotssur les revenus (1964) (ci-apres Code des impots sur les revenus)
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate que, le 14 janvier 1988, le demandeur, revenant duGrand-Duche de Luxembourg, a ete trouve par une equipe de douaniers à lafrontiere belgo-luxembourgeoise porteur notamment d'un releve anonymed'avoirs en banque estimes, au 13 janvier 1988, à la valeur boursiere de11.462.040 F ; que l'administration des contributions directes a considereque le demandeur et son epouse etaient proprietaires de ces avoirs et queceux-ci constituaient des signes ou indices etablissant une aisancesuperieure à celle resultant de leurs revenus declares de l'annee 1987 ;qu'à la suite de l'enrolement successif de deux impositions qui ont eteannulees, la premiere par la cour d'appel et la seconde par le directeurregional, une troisieme imposition à l'impot des personnes physiques del'exercice d'imposition 1988 a ete enrolee en aout 1998 avec unaccroissement de 50 p.c. suivant la procedure de rectification au nom dudemandeur et de la succession de son epouse, decedee entretemps ; que, surreclamation du demandeur, cette cotisation a ete partiellement degreveepar decision du directeur regional des contributions et a ete maintenuesur une base imposable de 11.462.040 F consideree comme revenus d'origineindeterminee, evalues d'apres des signes ou indices d'ou resultait uneaisance superieure à celle qu'attestaient les revenus declares, avec unaccroissement de 20 p.c. sur la partie de l'imposition incombant audemandeur ; que le premier juge a rejete le recours du demandeur contrecette imposition, et saisie de la requete d'appel dans laquelle ledemandeur soutenait en substance, à titre subsidiaire, que sil'administration pretend que la valeur au 11 janvier 1988 des titresfigurant dans le releve bancaire constitue des revenus, il lui incombe d'« etablir, eventuellement par presomptions, de quel type de revenus ils'agissait puisque le Code des impots sur les revenus etablit des regimesdifferents selon les differentes categories de revenus imposables » ;qu'« il n'y a que certains revenus immobiliers (les loyers`professionnels') et les revenus professionnels du redevable (mais pasceux de son conjoint) qui sont imposes globalement » ; qu' « il nes'agit evidemment pas en l'espece de revenus immobiliers taxablesglobalement, et (que) ni (le demandeur) ni son epouse - l'administrationne le conteste pas - n'avaient de revenus professionnels pendantl'exercice litigieux ; (que) par consequent, la taxation `globale' ne sejustifie certainement pas (...) » ; la cour d'appel, par l'arret attaque,considere que la cotisation litigieuse à l'impot des personnes physiquesenrolee à charge du demandeur et de la succession de son conjoint autarif progressif par tranches est justifiee et, confirmant la decision dupremier juge, rejette le recours du demandeur contre la decision dudirecteur qui n'avait degreve que partiellement ladite cotisation.
L'arret fonde cette decision sur les motifs suivants :
« Dans sa jurisprudence la plus recente, que la cour rejoint entierement,la Cour de cassation a decide que les revenus reveles par la situationindiciaire ne sont pas presumes etre des revenus professionnels, maisqu'il appartient à l'administration fiscale de prouver l'origine de cesrevenus. Sauf preuve de leur origine specifique, ces revenus sont reputesetre des revenus nets imposables au sens de l'article 6 du CIR 1992 dontl'origine reste pour le reste indeterminee. A defaut de determination del'origine de ces revenus, il y a lieu de partir de la premisse que leregime de taxation ordinaire trouve à s'appliquer sur la base de saprimaute (voir Cass., 22 octobre 2004, T.F.R., 2004, p. 367 et suiv.) ».
Griefs
L'article 247 du Code des impots sur les revenus dispose, en son alinea1er : « sauf preuve contraire, l'evaluation de la base imposable peutetre faite [...] d'apres des signes ou indices d'ou resulte une aisancesuperieure à celle qu'attestent les revenus declares ».
En vertu de cette disposition, les elements constituant des signes ouindices d'ou resulte une aisance superieure à celle qu'attestent lesrevenus declares d'une periode imposable, sont presumes provenir derevenus imposables de cette periode.
Cette presomption legale n'etablit pas la nature de ces revenus. Enparticulier, il ne suit pas de l'article 247 precite que les revenusimposables qui sont pris en compte sur la base de l'insuffisanceindiciaire constatee sont presumes provenir d'une activiteprofessionnelle.
Si l'administration entend ajouter au revenu imposable globalement autarif progressif par tranches des revenus imposables dont elle a demontrela seule existence grace à la presomption legale de l'article 247 du Codedes impots sur les revenus, il lui incombe de prouver, le cas echeant parpresomptions de l'homme, que ces revenus font partie de ceux qui doiventetre globalises en vertu des dispositions du Code des impots sur lesrevenus et soumis à l'impot des personnes physiques audit tarif.
En vertu de l'article 6 du Code des impots sur les revenus, il n'y a quequatre categories de revenus imposables à l'impot des personnes physiques: les revenus des proprietes foncieres, les revenus des capitaux et biensmobiliers, les revenus professionnels et les revenus divers. Contrairementà certains revenus d'immeubles et aux revenus professionnels, qui sont enregle generale inclus dans le revenu global imposable au tarif progressifpar tranches prevu par l'article 78 du Code des impots sur les revenus,les revenus mobiliers et les revenus divers sont taxables distinctement àdivers taux non progressifs (Code des impots sur les revenus, article 93).
Ni l'article 6, ni l'article 247 du meme Code des impots sur les revenus,ni aucune autre disposition de la loi fiscale ne permettent de soumettreà l'impot des personnes physiques au tarif progressif par tranches prevuà l'article 78 du Code des impots sur les revenus des revenus« d'origine indeterminee », categorie non prevue par l'article 6 ducode.
En l'espece, l'arret ne denie pas que, comme le demandeur le faisaitvaloir, au cours de l'annee 1987, ni lui ni son epouse n'exerc,aitd'activite professionnelle. Des lors, l'arret ne pouvait legalementdecider que l'application de l'impot des personnes physiques au tarif dudroit commun etait justifiee pour le seul motif que les revenus presumesen vertu de l'article 247 du Code des impots sur les revenus etaient"d'origine indeterminee" (violation de toutes les dispositions visees entete du moyen).
Deuxieme moyen
Dispositions legales violees
- article 149 de la Constitution ;
- article 109 de la loi du 4 aout 1986 portant des dispositions fiscales.
Decisions et motifs critiques
Apres les constatations rappelees en tete du premier moyen, l'arretrejette le recours du demandeur en tant qu'il tendait, à titresubsidiaire, à l'annulation de l'accroissement de 20 p.c. qui avait eteenrole.
L'arret fonde cette decision sur les motifs suivants :
« (Le demandeur) estime que ces accroissements sont nuls car ils n'ontpas ete motives dans l'avis de rectification (...). A bon droit, (ledefendeur) fait valoir que l'accroissement d'impot ne doit faire l'objetd'aucun avis de rectification de la declaration et qu'aucune dispositionlegale ou reglementaire n'impose à l'administration de proceder à sanotification prealablement à son enrolement ».
Griefs
Premiere branche
Dans sa requete d'appel, le demandeur soutenait, à titre subsidiaire, que« les accroissements sont nuls, car ils n'ont pas ete motives dans l'avisde rectification ; qu'en effet, si le fonctionnaire a indique ladisposition legale applicable, ce qui constitue une motivation valable endroit, il n'a donne aucune motivation en fait quant au choix de l'echelond'accroissement applique ».
Contrairement à ce que declare l'arret, le demandeur ne soutenait pas queles accroissements doivent faire l'objet d'une notification prealable àl'enrolement, mais que les accroissements annonces dans l'avis derectification doivent y faire l'objet d'une motivation adequate tant enfait qu'en droit.
En decidant pour le motif precite que l'accroissement applique est legal,l'arret laisse sans reponse le moyen des conclusions du demandeur ou, àtout le moins, ne lui donne pas une reponse adequate (violation del'article 149 de la Constitution).
Seconde branche
L'article 109 de la loi du 4 aout 1986 portant des dispositions fiscales
dispose :
« Chaque fois qu'une administration fiscale adresse à un contribuable unavis par lequel il lui est reclame une amende administrative, cet avismentionne les faits constitutifs de l'infraction et la reference auxtextes legaux ou reglementaires dont il a ete fait application, et donneles motifs qui ont servi à determiner le montant de l'amende ».
Cette disposition s'applique à l'administration des contributionsdirectes lorsqu'elle annonce, dans un avis de rectification, qu'elle sepropose d'infliger un accroissement d'impot.
Des lors, l'arret ne pouvait pas legalement declarer valablel'accroissement enrole sans rechercher comme le demandeur l'y invitaitdans sa requete d'appel, si en l'espece, l'avis de rectification quiannonc,ait l'accroissement d'impot comportait une motivation repondant auprescrit de cette disposition.
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
L'article 247 du Code des impots sur les revenus (1964), applicable aulitige, dispose que, sauf preuve contraire, l'evaluation de la baseimposable peut etre faite, pour les personnes morales comme pour lespersonnes physiques, d'apres des signes ou indices d'ou resulte uneaisance superieure à celle qu'attestent les revenus declares.
En vertu de cette disposition, les depenses, placements, investissementset accroissements d'avoirs constates au cours d'une periode imposable,consideres comme des signes ou indices d'ou resulte une aisance superieuresont presumes, sauf preuve contraire, provenir des revenus imposables.
Cette presomption legale implique que, pour determiner la base imposable,l'administration ne doit etablir ni la provenance ni la nature des avoirsqui justifient la taxation d'apres des signes ou indices et, partant, nedoit pas rattacher ces avoirs à l'une des categories particulieres desrevenus vises à l'article 6 du code precite.
Apres avoir constate que le demandeur avait ete, à un poste frontiere,trouve en possession d'un releve d'avoirs en banque, l'arret considere queces avoirs constituent des signes ou indices d'une aisance superieure àcelle qui resultait de ses revenus declares.
Il enonce que « sauf preuve de leur origine specifique, ces revenus sontreputes etre des revenus nets imposables au sens de l'article 6 dontl'origine reste pour le reste indeterminee ».
Ainsi l'arret justifie legalement sa decision que le demandeur pouvait sevoir appliquer le regime ordinaire de taxation au tarif progressif partranches.
Le moyen ne peut etre accueilli.
Sur le second moyen :
Quant à la seconde branche :
L'article 109 de la loi du 4 aout 1986 portant des dispositions fiscalesdispose que, chaque fois qu'une administration fiscale adresse à uncontribuable un avis par lequel il lui est reclame une amendeadministrative, cet avis mentionne les faits constitutifs de l'infractionet la reference aux textes legaux ou reglementaires dont il a ete faitapplication, et donne les motifs qui ont servi à determiner le montant del'amende.
Cette disposition s'applique egalement aux accroissements d'impot.
L'arret considere que c'est à bon droit que l'administration a appliqueun accroissement d'impot, mais omet de verifier si l'avis derectification, qui annonc,ait l'application de cet accroissement, etaitmotive comme l'exige l'article 109 precite.
Le moyen, en cette branche, est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque en tant qu'il statue sur les accroissementsd'impot ;
Rejette le pourvoi pour le surplus ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Condamne le demandeur à la moitie des depens ;
Reserve le surplus pour qu'il soit statue sur celui-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Liege.
Les depens taxes à la somme de cent cinquante-trois euros vingt-neufcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de cent quaranteeuros septante-neuf centimes envers la partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Paul Mathieu, les conseillers DidierBatsele, Albert Fettweis, Martine Regout et Alain Simon, et prononce enaudience publique du seize octobre deux mille neuf par le president desection Paul Mathieu, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avecl'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | A. Simon | M. Regout |
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| A. Fettweis | D. Batsele | P. Mathieu |
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16 OCTOBRE 2009 F.08.0018.F/1
