Cour de cassation de Belgique
Arret
4639
NDEG F.08.0021.F
CENTRALE DES PRODUITS CHIMIQUES ET DE PEINTURE, societe anonyme dont lesiege social est etabli à Grace-Hollogne, rue Laguesse, 19,
demanderesse en cassation,
representee par Maitre John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, ou ilest fait election de domicile,
contre
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 31 octobre 2007par la cour d'appel de Liege.
Le conseiller Martine Regout a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse presente deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
- article 149 de la Constitution ;
- articles 48, specialement alinea 1er, 49, 52, 5DEG, 60 et 183 du Codedes impots sur les revenus 1992 ;
- articles 24 et 25 de l'arrete royal d'execution du Code des impots surles revenus 1992 ;
- articles 2, S: 3, 6DEG, 3, S:S: 1er et 3, 9, S: 2, et 83 de la loi du 9juillet 1975 relative au controle des entreprises d'assurances (tels queces dispositions ont ete modifiees, l'article 2, S: 3, 6DEG, par la loi du19 juillet 1991, l'article 3, S: 1er, par l'arrete royal du 8 janvier1993, l'article 3, S: 3, par l'arrete royal du 12 aout 1994, l'article 9,S: 2, par la loi du 19 juillet 1991 et l'article 83 par l'arrete royal du12 aout 1994) ;
- articles 1321 et 1165 du Code civil ;
- principe general du droit en vertu duquel les tiers doivent subir leseffets que les conventions non simulees conclues par les parties ont surle patrimoine de celles-ci.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate, par ses motifs propres et par reference auxconstatations du premier juge, qu'une assemblee generale extraordinairedes actionnaires de la societe demanderesse du 20 juin 1995 a decide deconstituer à partir de cette date une reserve de pension extra-legale etainsi de garantir à chaque membre du conseil d'administration occupantdes fonctions reelles et permanentes, à l'administrateur delegue ainsiqu'aux directeurs et cadres superieurs pour lesquels la legislationconcernant les cotisations des administrateurs et independants a eteappliquee, lorsqu'ils auront atteint l'age de la retraite apres au moinscinq ans d'activite au sein de l'entreprise, le droit à une pensionextra-legale garantissant au moins des montants determines dans un tableauannexe à la resolution ; qu'à la suite de cette resolution, lademanderesse a conclu avec trois personnes entrant dans les categoriesprecitees des conventions constituant l'execution de la decision del'assemblee generale ; que le financement de ces pensions à partir du 20juin 1995 s'est realise au moyen d'une assurance-groupe mais que, pour laperiode anterieure, la demanderesse a pris un engagement complementairevis-à-vis des interesses de maniere à atteindre le but fixe de 5.000.000francs à l'age de la pension plutot que de faire un versement unique dit« de rattrapage » aupres d'une compagnie d'assurance ; qu'eu egard àcet engagement, elle a constitue une provision de 7.560.000 francs dansses comptes annuels au 31 decembre 1995 et a deduit cette somme de sonbenefice imposable de l'exercice d'imposition 1996 au titre de chargesprobables par application de l'article 48 du Code des impots sur lesrevenus 1992 ; que l'administration a refuse la deduction de cetteprovision et impose le montant de cette provision au titre de depense nonadmise,
et apres avoir decide, en substance, que l'engagement de pension pris parla demanderesse et provisionne par celle-ci est illicite en vertu de laloi du 19 juillet 1991 qui a modifie la loi du 9 juillet 1975 relative aucontrole des entreprises d'assurance,
l'arret, par confirmation de la decision du premier juge, rejette lerecours de la demanderesse tendant à l'annulation de la cotisationlitigieuse.
L'arret fonde cette decision sur des motifs propres « et ceux noncontraires » du premier juge, à savoir :
1. La charge de pension resulte du contrat avenu pendant la periodeimposable par lequel la demanderesse promet une pension à sesadministrateurs et greve des lors normalement les resultats de la periodeimposable en ce qu'elle resulte d'un evenement survenu au cours decelle-ci au sens de l'article 25 de l'arrete d'execution du Code desimpots sur les revenus 1992 ;
2. « L'objection soulevee (par le defendeur à la deduction de laprovision litigieuse) touche en realite la problematique de l'opposabiliteà l'administration fiscale d'actes contraires à une legislation d'ordrepublic, eu egard à la jurisprudence de la Cour de cassation suivantlaquelle 'ne violent pas la force obligatoire des conventions ni la reglerelative à l'opposabilite des conventions, les juges d'appel qui decidentqu'une convention relative à la cession d'une officine (pharmaceutique)au prix convenu par les parties n'est pas opposable à l'administrationensuite de la violation d'une regle interessant l'ordre public etproduisant des effets sur le plan fiscal' » ;
3. « Il ne suffit pas d'arguer (a) que la provision a ete actee et que lefisc serait tenu par cette seule inscription comptable correspondant à larealite, d'autant qu'il demeure possible qu'une telle provision puisseetre constituee en toute legalite au profit d'une personne determinee,comme l'indique d'ailleurs l'administration » et (b) « que la violationde la loi sur les assurances [...] ne pourrait entrainer de violation dela loi fiscale, à defaut de disposition expresse en ce sens. Suivant lajurisprudence de la Cour de cassation, il est permis à l'administrationde postuler la non-opposabilite d'un acte lorsque celui-ci viole une regled'ordre public, ce qui est incontestablement le cas de la loi fiscale(Cass., 5 mars 1999, Pas., 1999, I, nDEG 134) ».
Griefs
Premiere branche
En vertu des dispositions du Code des impots sur les revenus 1992applicables aux societes (article 183), constituent des fraisprofessionnels « les pensions, rentes viageres ou temporaires, ainsi queles allocations en tenant lieu, attribuees en execution d'une obligationcontractuelle aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit »(article 52, 5DEG) « si elles sont attribuees à des personnes ayantbeneficie anterieurement de remunerations en raison desquelles lalegislation concernant la securite sociale des travailleurs ou desindependants a ete appliquee ou aux ayants cause desdites personnes etpour autant que ces sommes ne depassent pas » certaines limites (article60, se referant, en ce qui concerne les limites de la deduction, auxarticles 52, 3DEG, b), et 59) ; lesdites pensions ou allocations sont deslors deductibles du benefice imposable à titre de frais professionnels(article 49) ; les provisions pour charges qui sont comptabilisees parl'entreprise « en vue de faire face à des charges nettement precisees etque les elements en cours rendent probables sont exonerees [...] auxconditions fixees par le Roi » (article 48), c'est-à-dire lorsque « lescharges auxquelles les provisions sont destinees à faire face sontadmissibles, par nature, au titre de frais professionnels et sontconsiderees comme grevant normalement les resultats de » la periodeimposable (arrete d'execution du Code des impots sur les revenus 1992,article 24, 1DEG). Pour l'application de cette derniere regle, sontconsiderees comme grevant normalement les resultats de la periodeimposable, notamment, « les charges qui resultent de l'activiteprofessionnelle exercee ou d'evenements survenus pendant cette periode »(arrete d'execution, article 25). L'arret considere, par reference auxmotifs non contraires du premier juge, qu'en l'espece, la provisionlitigieuse repond à cette derniere condition (motif reproduit supra, 1).
En declarant que l'administration peut « postuler la non-opposabilited'un acte lorsque celui-ci viole une regle d'ordre public, ce qui estincontestablement le cas de la loi fiscale », l'arret considereimplicitement que l'engagement de payer une pension complementaire prispar la demanderesse à l'egard de trois administrateurs viole la loifiscale et fonde sur ce motif sa decision que la provision litigieuse nepeut etre deduite par application des dispositions precitees de la loifiscale, alors qu'au contraire, à s'en tenir à ces dispositions, laprovision litigieuse etait bien deductible du benefice imposable de lademanderesse de l'exercice d'imposition 1996. L'arret viole des lors lesdispositions du Code des impots sur les revenus 1992 et de son arreted'execution precite, visees en tete du moyen.
En outre, en considerant, au terme d'une motivation selon laquellel'engagement pris par la demanderesse de payer des pensionscomplementaires à ses administrateurs constitue une infraction à lalegislation relative au controle des entreprises d'assurance, que cetengagement viole la loi fiscale, l'arret se fonde sur une motivationcontradictoire ou à tout le moins obscure qui equivaut à l'absence demotifs (violation de l'article 149 de la Constitution).
Deuxieme branche
L'arret n'est pas critique en tant qu'il considere que l'engagement depension pris par la demanderesse à l'egard de trois administrateurs etprovisionne par celle-ci est illicite en vertu de la loi du 19 juillet1991 qui a modifie la loi du 9 juillet 1975 relative au controle desentreprises d'assurances.
Depuis l'entree en vigueur de cette loi, les institutions privees deprevoyance creees au sein de l'entreprise doivent etre considerees commedes entreprises d'assurances pour l'application de ladite loi (loi du 9juillet 1975, articles 2, S: 3, 6DEG, et 9, S: 2, modifies par la loi du19 juillet 1991). Ces institutions de prevoyance creees au sein d'uneentreprise doivent, dans un certain delai, se constituer sous formed'association sans but lucratif ou d'association d'assurance mutuelle (loiprecitee, article 9, S: 2, alinea 2) et ne peuvent exercer leur activitesous cette nouvelle forme si elles n'ont pas ete prealablement agreees parle Roi (loi precitee, article 3, S: 1er, tel qu'il a ete modifie parl'arrete royal du 12 aout 1994). Les administrateurs et les personneschargees de la direction effective qui ont souscrit en qualite d'assureurdes contrats d'assurance sans que l'entreprise soit habilitee à exercerune telle activite, encourent des sanctions penales (loi precitee, article83, tel qu'il a ete modifie par l'arrete royal du 12 aout 1994).
Les contrats souscrits par une entreprise d'assurance non agreee sont nulsmais l'entreprise est tenue de remplir les obligations qu'elle acontractees si le preneur a souscrit de bonne foi (loi precitee, article3, S: 3, tel qu'il a ete modifie par l'arrete royal du 12 aout 1994). Lanullite des engagements souscrits en violation de la loi n'est donc pasabsolue, de sorte que la loi est sans doute imperative, mais non d'ordrepublic.
L'arret ne denie pas que ni la legislation precitee ni la legislationfiscale ne prevoient que les infractions à la legislation preciteeseraient passibles en outre de sanctions fiscales ou entraineraient desconsequences sur le plan fiscal.
L'arret ne denie pas non plus que la comptabilisation de la provisionlitigieuse correspond à la realite, comme le soutenait la demanderesse(motif du premier juge reproduit supra, 1).
Par ailleurs, il ne ressort pas des constatations de l'arret que, si lademanderesse a pris l'engagement de payer une pension complementaire etconstitue une provision pour la periode anterieure au 20 juin 1995 « parpreference à un versement unique dit de rattrapage aupres d'une compagnied'assurance », ce serait en vue d'eviter ou de reduire une charge fiscale(ce qui ne se conc,oit d'ailleurs pas puisque les primes d'une assurancede groupe ayant cet objet auraient ete deductibles à titre de fraisprofessionnels en vertu de l'article 52, 3DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992).
Or, suivant les termes de l'arret de la Cour de cassation du 5 mars 1999(Pas., I, nDEG 134) auquel se refere l'arret attaque, « l'administrationpeut demander qu'un acte juridique ne lui soit pas oppose lorsqu'il violeune regle d'ordre public en vue d'eviter des impots » (d'apres la versionoriginale neerlandaise de l'arret : « ter ontwijking van belastingen »,termes erronement traduits dans la version franc,aise publiee à laPasicrisie par « en vue d'eluder des impots »). En citant la motivationde cet arret, l'arret passe sous silence le dernier membre de phrase(motif de l'arret attaque reproduit supra, 3). Le premier juge avait faitde meme en des termes differents (motif reproduit supra, 2).
Or, ce dernier membre de phrase est evidemment essentiel pour determinerla portee de ce precedent.
A supposer que le principe enonce par l'arret de la Cour du 5 mars 1999doive etre suivi (sur ce point, voir la troisieme branche), encore faut-ilconstater que, dans la presente espece, il ne ressort pas desconstatations des juges du fond que ce serait pour eviter ou reduire unecharge fiscale que la demanderesse a prefere prendre l'engagement de payerune pension complementaire à ses administrateurs plutot que de contracterune assurance de groupe. En outre, il ressort de l'article 3, S: 3,precite de la loi relative au controle des entreprises d'assurances queses dispositions sont sans doute imperatives, mais non d'ordre public. Deslors, en decidant que l'engagement pris par la demanderesse et lacomptabilisation de la provision litigieuse ne sont pas opposables audefendeur, sans constater que ledit engagement serait simule, ni constaterque cet engagement aurait ete pris en vue d'eviter des impots (seul casentrant dans le champ d'application du principe enonce par l'arret de laCour de cassation du 5 mars 1999 sur lequel l'arret se fonde), l'arretviole les articles 1321 et 1165 du Code civil et le principe general dudroit en vertu duquel les tiers doivent subir les effets que lesconventions non simulees conclues par les parties ont sur le patrimoine decelles-ci.
En outre, si l'arret considere implicitement que, dans la mesure ou elleinterdit aux entreprises non agreees de contracter des engagements depension, la loi sur le controle des entreprises d'assurances est d'ordrepublic, il viole les dispositions de cette loi visees en tete du moyen, etspecialement l'article 3, S: 3.
Troisieme branche
Meme si les conditions d'application du principe enonce par l'arret de laCour de cassation du 5 mars 1999 etaient reunies en l'espece - quod non -,la cour d'appel n'aurait pu legalement decider que l'engagement de pensioncomplementaire pris par la demanderesse à l'egard de ses administrateurset la comptabilisation correlative de la provision litigieuse ne sont pasopposables à l'administration.
La circonstance qu'une convention soit conclue en violation d'unedisposition d'ordre public etrangere au droit fiscal en vue d'eviter ou dereduire une charge fiscale n'implique pas que cette convention soitsimulee : la simulation d'une convention suppose, par definition, que lesparties fassent une convention apparente dont elles conviennent demodifier ou de detruire les effets par une autre convention, destinee àdemeurer secrete, appelee contre-lettre.
Le fisc, quoique tiers à l'egard des actes accomplis par le contribuable,doit subir les effets sur le patrimoine du contribuable des conventionsque celui-ci a conclues pourvu que ces conventions ne soient pas simulees: ces conventions lui sont opposables, meme si elles ont pour seul but dereduire la charge fiscale. Il en est ainsi meme des conventionssusceptibles d'etre annulees à la demande d'une des parties tant quecette annulation n'est pas intervenue ; en l'espece, la demanderesse etaitdu reste legalement tenue de remplir ses obligations à l'egard de leursbeneficiaires de bonne foi (article 3, S: 3, de la loi du 9 juillet 1975visee en tete du moyen).
Par consequent, meme si l'engagement de pension juge illicite par l'arretavait ete contracte en violation d'une disposition d'ordre public en vuede reduire ou d'eviter une charge fiscale - quod non -, l'arret n'auraitpu legalement decider que cet engagement de pension et la provisionlitigieuse n'etaient pas opposables au fisc (violation des articles 1321et 1165 du Code civil et du principe general du droit en vertu duquel lestiers doivent subir les effets que les conventions non simulees concluespar les parties ont sur le patrimoine de celles-ci).
Second moyen
Dispositions legales violees
- article 1er de la loi du 25 juin 1992 sur le contrat d'assuranceterrestre ;
- article 9, S: 2, de la loi du 9 juillet 1975 relative au controle desentreprises d'assurances, modifie par la loi du 19 juillet 1991 ;
- articles 49, 53, 1DEG, et 183 du Code des impots sur les revenus 1992.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir fait les constatations rappelees dans le premier moyen etapres avoir decide, en substance, que l'engagement de pension pris par lademanderesse et provisionne par celle-ci est illicite en vertu de la loidu 19 juillet 1991 qui a modifie la loi du 9 juillet 1975 relative aucontrole des entreprises d'assurances, l'arret, par confirmation de ladecision du premier juge, rejette le recours de la demanderesse tendant àl'annulation de la cotisation litigieuse.
L'arret fonde cette decision sur les motifs suivants :
« Les depenses d'une societe commerciale ne peuvent etre considereescomme des frais professionnels deductibles que si elles sont inherentes àla profession et qu'elles se rattachent à l'activite sociale (...) ;
En l'espece, (la demanderesse) s'est livree à une activite d'assuranceprohibee, ce qui justifie (...) le rejet de la provision constituee,laquelle n'a pu l'etre en vue de faire face à des depensesprofessionnelles ».
Griefs
Il ressort des constatations de l'arret et de celles du premier jugeauxquelles l'arret se refere que la societe demanderesse s'est engagee,vis-à-vis de plusieurs administrateurs occupant des fonctions reelles etpermanentes, à leur payer une pension complementaire à la pension legalelorsqu'ils auront atteint l'age de la retraite.
Pareille convention constitue un engagement de payer une remunerationdifferee aux administrateurs qui en beneficient et non un contratd'assurance. Le contrat d'assurance est en effet « un contrat en vertuduquel, moyennant le paiement d'une prime fixe ou variable, une partie,l'assureur, s'engage envers une autre partie, le preneur d'assurance, àfournir une prestation stipulee dans le contrat au cas ou surviendrait unevenement incertain que, selon le cas, l'assure ou le beneficiaire ainteret à ne pas voir se realiser » (loi du 25 juin 1992 sur lesassurances terrestres, article 1er, A).
Si la loi relative au controle des entreprises d'assurances, depuis samodification par la loi du 19 juillet 1991, dispose que les institutionsprivees de prevoyance creees au sein d'une entreprise « doivent etreconsiderees [...] comme des entreprises d'assurances », c'est uniquement« pour l'application de la(dite) loi » (loi precitee du 9 juillet 1975,article 9, S: 2, modifie par la loi du 19 juillet 1991).
L'engagement de payer des remunerations aux administrateurs et aux membresdu personnel par lesquels une societe commerciale exerce son activitesociale entre necessairement dans l'objet social de celle-ci, meme s'ils'agit de remunerations differees resultant d'un engagement de payer despensions complementaires à la pension legale.
Le fait que le mode de financement de ces pensions complementairesenfreigne les dispositions de la legislation sur le controle desentreprises d'assurances n'implique pas que la demanderesse serait sortiedu cadre de son objet social en prenant l'engagement de payer cespensions.
La deduction des frais resultant d'operations illicites accomplies dans lecadre de l'activite professionnelle n'est exclue que lorsque la loi leprevoit, ce qui est le cas des « amendes, y compris les amendestransactionnelles, les confiscations et les penalites de toute nature »,meme si le contribuable doit les supporter en tant que civilementresponsable d'un prepose (Code des impots sur les revenus 1992, article53, 6DEG).
A supposer que les articles 49 et 53, 1DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1992, combines avec l'article 183 du meme code, subordonnent ladeduction des frais des societes dotees de la personnalite juridique à lacondition que ceux-ci soient « inherents à l'exercice de laprofession » de la societe, en ce sens qu'ils devraient se rattacher àune activite entrant dans l'objet social de celle-ci, cette condition estnecessairement remplie en ce qui concerne les remunerations desadministrateurs de la societe, quelles que soient leurs modalitesd'attribution.
Des lors, l'arret n'a pu legalement considerer ni que la demanderesse« s'est livree à une activite d'assurance » (violation des dispositionsdes lois des 25 juin 1992 et 9 juillet 1975 visees en tete du moyen) nique les engagements de payer des pensions complementaires contractees parla demanderesse et les provisions correlatives comptabilisees par celle-cine sont pas « inherentes à la profession » et ne se rattachent pas àl'activite sociale de la demanderesse du fait que la demanderesse aenfreint des dispositions de la loi sur le controle des entreprisesd'assurances (violation de l'ensemble des dispositions visees au moyen etspecialement des articles 49, 53, 1DEG, et 183 du Code des impots sur lesrevenus 1992).
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
Quant à la deuxieme branche :
L'administration peut demander qu'un acte juridique ne lui soit pas opposelorsqu'il viole une regle de droit d'ordre public en vue d'eluder l'impot.
L'arret decide, sans etre critique à cet egard, que la provision surpension a ete constituee par la demanderesse en violation de la loi du 9juillet 1975 relative au controle des entreprises d'assurances, modifieepar la loi du 19 juillet 1991.
Il considere que « la provision constituee ne rentrait pas dans cellesdes provisions visees à l'article 48 du Code des impots sur les revenus1992 », que la demanderesse « invoque en vain le fait que la violationde la loi sur les assurances, qu'elle ne nie pas, ne pourrait entrainer deviolation de la loi fiscale, à defaut de disposition expresse en cesens », et qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour de cassation quel'administration peut invoquer l'inopposabilite d'un acte lorsque celui-civiole une regle d'ordre public.
L'arret, qui ne constate pas ainsi que la demanderesse a voulu eluderl'impot, ne justifie pas legalement sa decision que les provisionslitigieuses sont inopposables à l'administration.
Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est fonde.
Sur le second moyen :
Les depenses d'une societe commerciale peuvent etre considerees comme desfrais professionnels deductibles lorsqu'elles sont inherentes àl'exercice de la profession, c'est-à-dire qu'elles se rattachentnecessairement à l'activite sociale.
L'arret constate que la demanderesse a decide de « constituer une reservede pension extralegale et ainsi de garantir, à chaque membre du conseild'administration occupant des fonctions reelles et permanentes, àl'administrateur delegue, ainsi qu'aux directeurs et cadres superieurspour lesquels la legislation concernant les cotisations desadministrateurs et independants a ete appliquee, (...) le droit à unepension extralegale » et que la demanderesse « a souscrit une assurancegroupe pour le `futur' et a constitue une pension de 7.560.000 francs pourle rattrapage du passe en fonction du `but à atteindre (5.000.000 francspar membre du conseil d'administration)' ».
Du fait que le mode de financement de ces pensions complementairesenfreint les dispositions de la legislation sur le controle desentreprises d'assurances, il ne se deduit pas que la demanderesse seraitsortie du cadre de son objet social en prenant l'engagement de les payeraux administrateurs et aux membres de son personnel.
L'arret, qui considere que la provision constituee par la demanderesse envue de financer la pension extralegale de ses administrateurs et membresdu personnel n'a pu l'etre en vue de faire face à des depensesprofessionnelles parce que la demanderesse s'est livree à une activited'assurance prohibee, ne justifie pas legalement sa decision de rejetercette provision.
Le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretcasse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Mons.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Paul Mathieu, les conseillers DidierBatsele, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, et prononce enaudience publique du seize octobre deux mille neuf par le president desection Paul Mathieu, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avecl'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
+-------------------------------------------+
| P. De Wadripont | M. Regout | S. Velu |
|-----------------+------------+------------|
| A. Fettweis | D. Batsele | P. Mathieu |
+-------------------------------------------+
16 OCTOBRE 2009 F.08.0021.F/1
