Cour de cassation de Belgique
Arret
4732
NDEG F.08.0048.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences dudirecteur regional des contributions directes à Mons, dont les bureauxsont etablis à Mons, Digue des Peupliers, 71,
demandeur en cassation,
contre
1. D. A., et
2. V. A. M.,
defendeurs en cassation,
representes par Maitre Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, etassistes par Maitre Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dontle cabinet est etabli à Ixelles, rue Vilain XIIII, 17, ou il est faitelection de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 12 decembre2007 par la cour d'appel de Mons.
Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
Articles 339, alinea 1er, 346, alinea 1er, et, pour autant que de besoin358 du Code des impots sur les revenus 1992, tels qu'applicables pourl'exercice d'imposition 2000, ainsi que le caractere d'ordre public desdelais d'imposition.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate :
« Qu'il est constant que, par lettre recommandee du 11 decembre 2002, lecontrole des contributions directes de Tournai 4 notifia aux [defendeurs],aux intimes, en application de l'article 333, alinea 3, du Code des impotssur les revenus 1992, deux indices prealables de fraude fiscale qu'ilpretend avoir decouverts à l'occasion de l'examen de la situation fiscalede la s.a. La Mouette, afin de pouvoir proceder à des investigationscomplementaires et, le cas echeant, à une imposition dans le delaisupplementaire de deux ans prevu à l'article 354, alinea 2, du Code desimpots sur les revenus 1992 ;
Que comme l'a decide judicieusement le premier juge, les indices de fraudefiscale vantes consistaient moins dans la prise en charge par la s.a.La Mouette des frais de seminaires et de deplacements incombantpersonnellement à [la defenderesse] au cours des annees 1998 à 2001 quedans l'omission de declaration d'avantages de toute nature retires decette prise en charge ;
Que cette notification prealable d'indices de fraude ne fut suivied'aucune investigation complementaire effective ;
Qu'en application de l'article 346 du Code des impots sur les revenus1992, le controle des contributions directes de Tournai 4 envoya le 16decembre 2002 aux [defendeurs] un avis de rectification de la declarationrelatif à l'exercice d'imposition 2000, proposant de modifier les revenuset autres elements regulierement declares de la maniere suivante :
- avantages de toute nature 34.986 francs ;
- revenus divers 39.282.493 francs ;
Que cet avis rectificatif ne precise nullement le delai auquell'administration fiscale entend recourir pour etablir l'impot : ni ledelai extraordinaire (article 354, alinea 2, du Code des impots sur lesrevenus 1992) ni le delai special (dans une des hypotheses visees àl'article 358 du Code des impots sur les revenus 1992) ne sont precises ;
Que les annexes 1 à 3 de cet avis detaillent les irregularites commiseslors des operations d'apports et de quasi-apports à la s.a. La Mouette,sans toutefois preciser qu'elles constituent des infractions auxdispositions du Code des impots sur les revenus ou des arretes pris pourson execution, commises dans une intention frauduleuse au à dessein denuire ;
Que l'avis de rectification de la declaration du 16 decembre 2002 neprecise pas que la taxation de 34.986 francs resulte d'un avantage detoute nature consistant dans la prise en charge par la s.a. La Mouette defrais de seminaires et de deplacements au cours de l'annee 1999, dont lanon-declaration a ete commise dans une intention frauduleuse ou à desseindenuire »,
la cour d'appel considere :
« Qu'il appartient à l'administration fiscale de prouver que lecontribuable a commis une infraction dans une intention frauduleuse sielle veut faire usage du delai d'imposition de 5 ans vise à l'article354, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992 ;
Qu'à cet egard, cette intention frauduleuse ne peut toutefois etrededuite du seul fait qu'une somme, meme importante, n'a pas ete declaree(Cass.,3 janvier 1997, FJF, 1999, nDEG49) ou - a contrario - une importantecharge deduite ;
Que l'`intention frauduleuse' suppose une intention delictueusesuffisamment demontree dans un but manifeste d'eluder la perception exactede l'impot (Gand, 29 janvier 1982, RGF, 1982, p 101 ; Bruxelles, 31 mars1987, JDF, 1987, p 359) ;
Que les avantages litigieux sont constitues de frais relatifs à unabonnement TGV (30.218 francs) ayant servi à [la defenderesse] pour seformer dans le domaine du yoga et des frais de representation (4.768francs) exposes dans le meme cadre ;
Qu'il ne peut etre conteste que l'activite liee à la pratique du yoga estreprise dans l'objet social de la s.a. La Mouette et que les [defendeurs]ont effectivement developpe cette activite generatrice de revenusimposables dans le chef de cet etre moral ;
Que dans ce contexte, à supposer qu'un avantage de toute nature eut duetre declare de ce chef par les [defendeurs], cette contravention au Codedes impots sur les revenus 1992 ne pouvait s'analyser en une fraudefiscale en l'absence de dol special ;
Que dans les circonstances de la cause, l'absence de declaration d'unavantage de toute nature, à la supposer irreguliere, ne transforme pasune contravention à la foi fiscale en une infraction commise avecintention frauduleuse ou avec une intention de nuire aux interets duTresor public, sans que l'administration ne demontre les circonstancesparticulieres justifiant l'existence de cette intention frauduleuse ;
Que l'avis de rectification de la declaration litigieuse ne fait pasmention de la circonstance qui donne lieu à l'application de l'article358 du Code des impots sur les revenus 1992, de sorte que si l'impositionlitigieuse est basee sur ce delai special, elle est nulle pour absence demotivation de l'avisrectificatif »,
et decide en consequence de « confirmer le jugement entrepris », lequelavait « annule l'imposition etablie à l'impot des personnes physiquesdans le chef des [defendeurs], referencee Commune de P., exerciced'imposition 2000, article 382.541 » au motif « que sur le fondement desinvestigations operees sur pied de la notification d'indices de fraudeprecitee, la situation fiscale des (defendeurs en cassation) relative àl'exercice d'imposition 2000 n'etait plus verifiable, ni d'ailleursmodifiable sur base de l'article 354 du Code des impots sur les revenus1992 au moment ou la partie (demanderesse en cassation) a entendu procederà l'imposition litigieuse concernant cet exerciced'imposition ».
Grief
L'article 339, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 disposeque « la declaration est verifiee et la cotisation est etablie parl'administration des contributions directes. Celle-ci prend pour base del'impot les revenus et les autres elements declares, à moins qu'elle neles reconnaisse inexacts », et l'article 346, alinea 1er, du Code desimpots sur les revenus 1992 prevoit que « lorsque l'administration estimedevoir rectifier les revenus nets et les autres elements que lecontribuable a soit mentionnes dans une declaration repondant auxconditions de forme et de delais prevues aux articles 307 à 311 ou auxdispositions prises en execution de l'article 312, soit admis par ecrit,elle fait connaitre à celui-ci, par lettre recommandee à la poste, lesrevenus et les autres elements qu'elle se propose de substituer à ceuxqui ont ete declares ou admis par ecrit en indiquant les motifs qui luiparaissent justifier la rectification ».
II resulte tant de la lettre de ces dispositions que des travauxpreparatoires y relatifs que, par les termes « revenus et autres elementsdeclares », le legislateur ne vise que le revenu net imposable ou leselements permettant de determiner ce revenu net, ainsi que tous les autreselements susceptibles d'influencer le montant de l'impot, de sorte quel'exigence legale de l'envoi prealable d'un avis rectificatif motive resteetrangere au delai d'imposition que l'administration entend appliquer.
L'article 358 du Code des impots sur les revenus 1992, instituant quatredelais speciaux d'imposition applicables « meme apres l'expiration dudelai prevu à l'article 354 », ne comporte pas davantage l'exigence dejustifier son application dans un avis rectificatif prealable àl'enrolement de l'imposition.
Il s'avere, en revanche, que l'administration fiscale n'est pas libre derenoncer à etablir l'impot legalement du et que, plus particulierement,les delais d'imposition etant d'ordre public, elle ne peut valablementrenoncer à son droit de recourir à un delai d'imposition ni, partant,etre dechue du droit d'invoquer ce delai.
Il s'ensuit que, apres avoir constate que « cette notification prealabled'indices de fraude ne fut suivie d'aucune investigation complementaireeffective » et que « l'avis rectificatif ne precise nullement le delaiauquel l'administration fiscale entend recourir pour etablir l'impot : nile delai extraordinaire (article 354, alinea 2, du Code des impots sur lesrevenus 1992) ni le delai special (dans une des hypotheses visees àl'article 358 du Code des impots sur les revenus 1992) ne sont precises», l'arret, apres avoir decide, à l'instar du jugement du 16 juin 2005du tribunal de premiere instance de Mons, que le delai d'imposition prevupar l'article 354, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992n'etait pas applicable au motif « que dans les circonstances de la cause,l'absence de declaration d'un avantage de toute nature (...) ne transformepas une contravention à la loi fiscale en une infraction commise avecintention frauduleuse ou avec une intention de nuire aux interets duTresor public, sans que l'administration ne demontre les circonstancesparticulieres justifiant l'existence de cette intention frauduleuse »,n'a pas legalement decide ensuite que « l'avis de rectification de ladeclaration litigieuse ne fait pas mention de la circonstance qui donnelieu à l'application de l'article 358 du Code des impots sur les revenus1992, de sorte que si l'imposition litigieuse est basee sur ce delaispecial, elle est nulle pour absence de motivation de l'avisrectificatif », et que, partant, il y avait lieu de « confirmer lejugement entrepris » (violation des dispositions visees au moyen).
III. La decision de la Cour
Sur les fins de non-recevoir opposees au moyen par les defendeurs :
Le moyen qui, apres avoir indique comme violees les dispositions desarticles 339, alinea 1er, 346, alinea 1er, et 358 du Code des impots surles revenus 1992, invoque le caractere d'ordre public des delaisd'imposition, ne se fonde pas sur la meconnaissance d'un principe generaldu droit.
Le moyen, qui reproche à l'arret d'interpreter l'article 358 commeimposant au demandeur une obligation qui ne s'y trouve pas, indique qu'ilest pris de la violation de l'ensemble de cette disposition.
Le moyen mentionne, en outre, en quoi les dispositions dont il invoque laviolation auraient ete violees.
Il n'est, des lors, pas imprecis.
Pour le surplus, le motif critique par le moyen constitue un fondementdistinct de l'arret, de sorte que le moyen n'est pas denue d'interet.
Les fins de non-recevoir ne peuvent etre accueillies.
Sur le moyen :
L'article 346 du Code des impots sur les revenus 1992 dispose dans unpremier alinea que lorsque l'administration estime devoir rectifier lesrevenus et les autres elements que le contribuable a soit mentionnes dansune declaration conforme à la loi soit admis par ecrit, elle lui faitconnaitre par lettre recommandee à la poste les revenus et les autreselements qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont ete declares ouadmis par ecrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier larectification.
Pour satisfaire à cette disposition, il suffit que le contribuable soitmis à meme d'examiner et de discuter les elements et les motifs invoquespar l'administration et qui paraissent justifier les modifications qu'ellese propose d'apporter.
Il n'est requis ni par l'article 346 precite ni par l'article 358 duditcode que cet avis de rectification doive necessairement faire mention dela circonstance qui donne lieu à l'application de l'article 358.
L'arret, qui deduit de la seule omission de cette mention dans l'avis derectification la nullite de la cotisation litigieuse, viole lesdispositions precitees.
Le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretcasse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liege.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Paul Mathieu, les conseillers AlbertFettweis, Sylviane Velu, Martine Regout et Gustave Steffens, et prononceen audience publique du trente octobre deux mille neuf par le president desection Paul Mathieu, en presence de l'avocat general delegue Philippe deKoster, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | M. Regout |
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| S. Velu | A. Fettweis | P. Mathieu |
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30 OCTOBRE 2009 F.08.0048.F/1
