Cour de cassation de Belgique
Arret
4712
NDEG F.08.0029.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont les bureaux sontetablis à Bruxelles, rue de la Loi, 12, poursuites et diligences dudirecteur regional des contributions directes à Liege, dont les bureauxsont etablis à Liege, rue de Fragnee, 40,
demandeur en cassation,
contre
K. A.,
defendeur en cassation,
ayant pour conseil Maitre Franc,ois Delobbe, avocat au barreau de Liege,dont le cabinet est etabli à Liege, place des Nations-Unies, 7.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 31 octobre 2007par la cour d'appel de Liege.
Le conseiller Sylviane Velu a fait rapport.
L'avocat general Andre Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 159 et, pour autant que de besoin, 108 de la Constitutioncoordonnee du 17 fevrier 1994 ;
- article 305, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 (enabrege CIR 92) ;
- article 307 CIR 92, tel qu'il etait applicable pour l'exerciced'imposition 2002, specialement le paragraphe 1er, alinea 2, (tel qu'il aete insere par l'article 39 de l'arrete royal du 20 decembre 1996 portantdes mesures fiscales en application des articles 2, S: 1er, et 3, S: 1er,2DEG et 3DEG, de la loi du 26 juillet 1996 visant à realiser lesconditions budgetaires de la participation de la Belgique à l'Unioneconomique et monetaire europeenne [approuve par l'article 2, 1DEG, de laloi du 13 juin 1997 portant confirmation des arretes royaux pris enapplication de la loi du 26 juillet 1996 visant à realiser les conditionsbudgetaires de la participation de la Belgique à l'Union economique etmonetaire europeenne, et la loi du 26 juillet 1996 portant modernisationde la securite sociale et assurant la viabilite des regimes legaux despensions] et modifie par l'article 53 de la loi du 10 aout 2001 portantreforme de l'impot des personnes physiques), et le paragraphe 2 ;
- articles 353, alinea 1er, (tel qu'il resulte de la modification qui y aete apportee par l'article 18 de la loi du 15 mars 1999 relative aucontentieux en matiere fiscale), 359 et, pour autant que de besoin, 354,CIR 92 (tel qu'il resulte de la modification qui y a ete apportee parl'article 19 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matierefiscale), tels qu'applicables pour l'exercice d'imposition 2002 ;
- article 1er et annexe de l'arrete royal du 6 mars 2002 fixant le modelede la partie 1 de la formule de declaration en matiere d'impot despersonnes physiques pour l'exercice d'imposition 2002 et les conditionsqui permettent de fournir les donnees demandees dans ladite formule dedeclaration au moyen d'imprimes informatiques.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate
« que [le defendeur] a rentre sa declaration à l'impot des personnesphysiques exercice d'imposition 2002, revenus de l'annee 2001, dans ledelai legal ;
que l'imposition n'a pas ete enrolee avant le 30 juin suivant l'exerciced'imposition ; (...) ;
qu'une notification d'imposition d'office reprenant les montants declareslui a ete adressee le 3 octobre 2003 au motif qu'il n'aurait pas appose lamention `neant' à la rubrique relative à l'existence de comptes àl'etranger (et) qu'une cotisation portant le numero d'article 310581 durole de la commune de Liege a ete enrolee à sa charge le 24 novembre 2003sur la base des montants declares ; (...) ;
que l'article 307 du Code des impots sur les revenus 1992, tel que modifiepar l'article 39 de l'arrete du 20 decembre 1996, prevoit : `Ladeclaration annuelle à l'impot des personnes physiques doit comporter lesmentions de l'existence de comptes de toute nature dont le contribuable,son conjoint, ainsi que les enfants dont les revenus sont cumules avecceux des parents conformement à l'article 126, alinea 2, ont etetitulaires, à un quelconque moment dans le courant de la periodeimposable, aupres d'un etablissement de banque, de change, de credit oud'epargne etabli à l'etranger et du ou des pays ou ces comptes ont eteouverts. La formule de declaration à l'impot des personnes physiquescontient les rubriques prevues à cet effet' ;
que le rapport au Roi commente cette disposition comme suit: `D'autrepart, il s'avere necessaire de promouvoir une meilleure connaissance desrevenus sur lesquels le precompte mobilier devrait etre retenu et quiechappent aux mecanismes de controle existants. Dans ce sens, les articles307 et 315 du Code des impots sur les revenus 1992 sont completes demaniere à prevoir une base legale en matiere de declaration,d'investigations et de controle. Afin de systematiser la collecte desrenseignements, le modele de la declaration à l'impot des personnesphysiques doit comporter les mentions de l'existence de comptes àl'etranger dont le contribuable, son conjoint et les enfants dont lesrevenus sont cumules avec ceux des parents ont ete titulaires et du paysou des pays ou ces comptes ont ete ouverts. L'insertion de cetteobligation dans le code permettra d'appliquer l'ensemble du dispositifprevu en matiere d'etablissement de l'impot et notamment les mesuresrelatives aux demandes de renseignements, à la taxation d'office et auxsanctions penales' » ,
l'arret considere :
« que cette disposition prevoit l'obligation pour tout contribuable dedeclarer l'existence de tout compte à l'etranger dont lui-meme, sonconjoint et les enfants dont les revenus sont cumules avec les siensseraient titulaires ;
qu'elle ne prevoit par contre aucune obligation à charge descontribuables qui ne seraient pas titulaires de comptes à l'etranger ;
qu'ainsi si la declaration doit `comporter les mentions de l'existence' decomptes etrangers, il n'est nullement prevu qu'elle doive comporter lamention de la non-existence de tels comptes ;
qu'en imposant aux contribuables non titulaires de comptes à l'etrangerl'apposition de la mention neant ", l'arrete du 6 mars 2002 fixant lemodele de la partie 1 de la formule de declaration en matiere d'impot despersonnes physiques pour l'exercice d'imposition 2002 ajoute etcontrevient donc au prescrit de l'article 307 du Code des impots sur lesrevenus 1992 ;
que, conformement au prescrit de l'article 159 de la Constitution, il n'ya des lors pas lieu de faire application des dispositions de l'arrete du 6mars 2002 fixant le modele de la partie 1 de la formule de declaration enmatiere d'impot des personnes physiques pour l'exercice d'imposition 2002en ce qu'il impose au contribuable qui n'est pas titulaire d'un compte àl'etranger `d'indiquer dans les deux colonnes la mention "neant" si aucunmembre du menage n'etait titulaire d'un tel compte au cours de cetteperiode' »
et decide « que la declaration etablie par [le defendeur] est doncreguliere, meme si elle ne reprend pas la mention `neant' » et que, enconsequence, « la cotisation litigieuse, basee sur une declarationreguliere, a ete etablie en dehors du delai prevu par les articles 353 et359 du Code des impots sur les revenus 1992 et doit donc etre annulee ».
Griefs
En vertu des articles 305, alinea 1er, et 307, S: 1er, alinea 1er, et S:2, du Code des impots sur les revenus 1992, les contribuables assujettisà l'impot des personnes physiques sont tenus de remettre, chaque annee,à l'administration des contributions directes une declaration faite surune formule dont le modele est fixe par le Roi, et qui doit etre remplieconformement aux indications qui y figurent.
L'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992prevoit plus particulierement que « la declaration annuelle à l'impotdes personnes physiques doit comporter les mentions de l'existence decomptes de toute nature dont le contribuable, son conjoint, ainsi que lesenfants dont les revenus sont cumules avec ceux des parents conformementà l'article 126, S: 4, ont ete titulaires, à un quelconque moment dansle courant de la periode imposable, aupres d'un etablissement de banque,de change, de credit ou d'epargne etabli à l'etranger et du ou des paysou ces comptes ont ete ouverts. La formule de declaration à l'impot despersonnes physiques contient les rubriques prevues à cet effet ».
Le Roi a prevu à cet effet, dans le modele de formule de declaration pourl'exercice d'imposition 2002 annexe à l'arrete royal du 6 mars 2002, unerubrique libellee comme suit : « Le(s) soussigne(s) certifient) que :(...) les membres du menage ci-apres ont ete titulaires à un momentquelconque en 2001 d'un ou de plusieurs comptes aupres d'un etablissementde banque, de change, de credit ou d'epargne etabli à l'etranger(indiquer dans les deux colonnes la mention 'neant' si aucun membre dumenage n'etait titulaire d'un tel compte au cours de cette periode) :
Nom du titulaire du compte, pays ou le compte etait ouvert... ».
En vertu des pouvoirs que l'article 108 de la Constitution coordonneeconfere au Roi pour l'execution des lois et qu'il a mis en oeuvre lors dela determination de la rubrique precitee, il appartient au Roi de degagerdu principe de la loi et de son economie generale les consequences qui enderivent naturellement d'apres l'esprit qui a preside à sa conception etles fins qu'elle poursuit.
En l'occurrence, il resulte du texte de l'article 307, S: 1er, alinea 2,du Code des impots sur les revenus 1992 que le legislateur a misexpressement à charge du contribuable une obligation de declaration decomptes à l'etranger suivant les modalites de la formule fixee par leRoi, etant entendu que si le legislateur estime qu'une information doitetre fournie par le contribuable dans sa declaration, il entend selontoute vraisemblance que cette information soit communiquee sans ambiguite.
L'esprit de cette disposition, tel qu'il resulte du rapport au Roiprealable à l'arrete royal du 20 decembre 1996 portant des mesuresfiscales en application des articles 2, S: 1er, et 3, S: 1er, 2DEG et3DEG, de la loi du 26 juillet 1996 visant à realiser les conditionsbudgetaires de la participation de la Belgique à l'Union economique etmonetaire europeenne, nous apprend que : « L'article 3, S: 1er, disposeque le Roi peut prendre des mesures pour 2DEG) adapter, abroger, modifierou remplacer les impots, (...) amendes et autres recettes, et, enparticulier, (...) la procedure, à l'exclusion des proceduresjuridictionnelles ; 3DEG) lutter contre toute forme d'usage impropre etd'abus et garantir une perception correcte des recettes et un controleefficace des recettes et des depenses. (...). Renforcement du controle desrevenus mobiliers. (...) il s'avere necessaire de promouvoir une meilleureconnaissance des revenus sur lesquels le precompte mobilier devrait etreretenu et qui echappent aux mecanismes de controle existants. Dans cesens, les articles 307 et 315 du Code des impots sur les revenus 1992 sontcompletes de maniere à prevoir une base legale en matiere de declaration,d'investigations et de controle. Afin de systematiser la collecte desrenseignements, le modele de la declaration à l'impot des personnesphysiques doit comporter les mentions de l'existence de comptes àl'etranger dont le contribuable, son conjoint et les enfants dont lesrevenus sont cumules avec ceux des parents ont ete titulaires, et du paysou des pays ou ces comptes ont ete ouverts. L'insertion de cetteobligation dans le Code permettra d'appliquer l'ensemble du dispositifprevu en matiere d'etablissement de l'impot et notamment les mesuresrelatives aux demandes de renseignements, à la taxation d'office et auxsanctions penales », ce qui conduit tout naturellement à prendre enconsideration l'importance de l'omission d'une telle formalite puisqu'elleserait de nature à conduire à la taxation d'office et à l'applicationde sanctions penales.
II resulte ainsi de la lettre et de l'esprit de l'article 307, S: 1er,alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992, que le legislateurentend que chaque contribuable fasse une declaration claire et nonequivoque relative à l'existence de comptes à l'etranger et que, enprincipe, une eventuelle omission de cette formalite est de nature àjustifier le recours à la taxation d'office et l'application de sanctionspenales, de sorte que la formule de declaration invite à juste titre lecontribuable à remplir la rubrique litigieuse non seulement sansambiguite, mais aussi avec toute la rigueur requise, en indiquantexpressement, le cas echeant, la mention « neant » dans les rubriquesrelatives à l'existence de compte à l'etranger.
En exigeant que la mention « neant » soit portee dans les rubriques dela declaration relatives à l'existence de comptes à l'etrangerlorsqu'aucun membre du menage n'etait titulaire d'un compte à l'etrangerau cours de l'annee 2001, le Roi n'a rien ajoute au prescrit de l'article307 du Code des impots sur les revenus 1992, mais il s'est borne à exigerde la part du contribuable une declaration relative à l'existence decomptes à l'etranger, effectuee avec rigueur et sans ambiguite,conformement à la lettre et à l'esprit dudit article 307.
Il s'ensuit que, dans la formule de declaration annexee à l'arrete royaldu 6 mars 2002, les rubriques prevues à l'effet de porter « les mentionsde l'existence de comptes de toute nature (...) à l'etranger et du ou despays ou ces comptes ont ete ouverts » sont conformes au prescrit del'article 307, S: 1er, alinea 2, du Code des impots sur les revenus 1992et que, partant, l'arret refuse illegalement de faire application de cesdispositions (violation de l'article 159 de la Constitution coordonnee, del'article 307, S: 1er, du Code des impots sur les revenus 1992 et del'article 1er et de l'annexe de l'arrete royal du 6 mars 2002 en ce que lemodele de formule de declaration impose d' « indiquer dans les deuxcolonnes la mention `neant' si aucun membre du menage n'etait titulaired'un tel compte au cours de cette periode », et, pour autant que debesoin, de l'article 108 de la Constitution coordonnee).
II s'ensuit egalement que la declaration à l'impot des personnesphysiques souscrite par le defendeur sans porter la moindre indicationdans la rubrique destinee à recevoir soit le nom du titulaire d'un compteà l'etranger et le pays ou ce compte est ouvert, soit la mention« neant », n'est pas reguliere pour n'avoir pas ete remplie conformementaux indications de la formule comme l'exige l'article 307, S: 2, du Codedes impots sur les revenus 1992 et que, partant, le delai ordinaired'imposition prevu par les articles 353 et 359 du Code des impots sur lesrevenus 1992 pour etablir « l'impot du sur la base des revenus et desautres elements mentionnes sous les rubriques à ce destinees d'uneformule de declaration repondant aux conditions de forme (...) prevues auxarticles 307 à 311 » n'est pas applicable en l'espece, le demandeurdisposant au demeurant du delai d'imposition prevu par l'article 354,alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992, plus long que celuiprevu par les articles 353 et 359, de sorte que, en decidant que lacotisation litigieuse doit etre annulee pour avoir ete etablie en dehorsdu delai prevu par les articles 353 et 359 du Code des impots sur lesrevenus 1992, l'arret ne justifie pas legalement sa decision (violationdes articles 307, S: 2, 353 et 359 du Code des impots sur les revenus 1992et, pour autant que de besoin, de l'article 354 CIR 92).
III. La decision de la Cour
Aux termes de l'article 354, alinea 1er, du Code des impots sur lesrevenus 1992, en cas d'absence de declaration, de remise tardive decelle-ci, ou lorsque l'impot du est superieur à celui qui se rapporte auxrevenus imposables et aux autres elements mentionnes sous les rubriques àce destinees d'une formule de declaration repondant aux conditions deforme et de delais prevues aux articles 307 à 311 de ce code, l'impot oule supplement d'impot peut, par derogation à l'article 359, etre etablipendant trois ans à partir du 1er janvier de l'annee qui designel'exercice d'imposition pour lequel l'impot est du.
Est une absence de declaration au sens de cette disposition l'absencetotale de remise de la formule de declaration prescrite pour l'exerciced'imposition concerne ou la remise d'une formule ne comportant pas leselements essentiels de la declaration.
La mention « neant », que l'arrete royal du 6 mars 2002 fixant le modelede la partie 1 de la formule de declaration en matiere d'impot despersonnes physiques pour l'exercice d'imposition 2002 impose aucontribuable d'apposer sous la rubrique destinee à la declaration del'existence de comptes à l'etranger, en l'absence de pareil compte, neconstitue pas un element essentiel de la declaration dont l'omissionjustifierait l'application de la disposition precitee.
Dans la mesure ou il suppose le contraire, le moyen manque en droit.
Des lors, en tant qu'il reproche à l'arret de dire ledit arrete royalcontraire à l'article 307 du Code des impots sur les revenus 1992, lemoyen, fut-il fonde, ne saurait entrainer la cassation et, denued'interet, est irrecevable.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Les depens taxes à la somme de quatre-vingt-quatre euros seize centimesenvers la partie demanderesse et à la somme de soixante-huit euros uncentime envers la partie defenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president de section Paul Mathieu, les conseillers DidierBatsele, Albert Fettweis, Sylviane Velu et Martine Regout, et prononce enaudience publique du dix-huit decembre deux mille neuf par le president desection Paul Mathieu, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avecl'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | M. Regout | S. Velu |
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| A. Fettweis | D. Batsele | P. Mathieu |
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18 DECEMBRE 2009 F.08.0029.F/1
