Cour de cassation de Belgique
Arret
4867
NDEG C.08.0603.F
B. P.,
demandeur en cassation,
represente par Maitre Franc,ois T'Kint, avocat à la Cour de cassation,dont le cabinet est etabli à Charleroi, rue de l'Athenee, 9, ou il estfait election de domicile,
contre
INSTITUT DES EXPERTS-COMPTABLES ET DES CONSEILS FISCAUX, dont le siege estetabli à Ixelles, rue de Livourne, 41,
defendeur en cassation,
represente par Maitre Pierre Van Ommeslaghe, avocat à la Cour decassation, dont le cabinet est etabli à Bruxelles, avenue Louise, 106, ouil est fait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre la decision rendue le16 septembre 2008 par la commission d'appel pres l'Institut desexperts-comptables et des conseils fiscaux.
Le conseiller Christine Matray a fait rapport.
L'avocat general delegue Philippe de Koster a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 73octies, 85, 85bis et 93bis, specialement alineas 1er, 2 et 4,de la loi du 3 juillet 1969 creant le Code de la taxe sur la valeurajoutee ;
- article 329 du Code des impots sur les revenus 1992 ;
- articles 22 et 29, alinea 2, du Code d'instruction criminelle ;
- article 458 du Code penal ;
- articles 2, 3, 8, 9, 10, 11 et 54 de la loi du 22 avril 1999 relativeaux professions comptables et fiscales ;
- articles 3, 5, S: 2, et 7 de la loi du 22 avril 1999 relative à ladiscipline professionnelle des experts comptables et des conseils fiscaux;
- article 6 du Code civil ;
- article 2 du Code judiciaire.
Decisions et motifs critiques
Reformant la sentence entreprise, la decision attaquee dit pour droit quel'action disciplinaire engagee contre le demandeur est recevable auxmotifs que
« En vertu de l'article 3 de la loi du 22 avril 1999 relative auxprofessions comptables et fiscales, (le defendeur) a pour mission deveiller à la formation et d'assurer l'organisation permanente d'un corpsde specialistes capables de remplir les fonctions d'expert-comptable et deconseil fiscal, dont il peut controler et preciser l'organisation, avectoutes les garanties requises au point de vue de la competence, del'independance et de la probite professionnelle (...) ; (le defendeur)veille egalement au bon accomplissement des missions confiees à sesmembres ; (...) il s'en deduit que la mission legale (du defendeur), outrel'organisation de la profession d'expert-comptable et de conseil fiscal,porte sur la surveillance et que, dans le cadre de celle-ci, (ledefendeur) veille à ce que les membres exercent leur profession enconformite avec les dispositions legales et reglementaires, avec lesnormes et recommandations (du defendeur), dans le respect des principes dedignite, de probite et de delicatesse qui font la base de la profession,et d'independance ; (...) pour permettre (au defendeur) d'assumer samission de surveillance, l'article 5, S: 2, de la loi du 22 avril 1999relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et desconseils fiscaux enonce (...) ; la possibilite pour tout interesse dedeposer une plainte à l'egard d'un membre (du defendeur) est l'une desopportunites offertes au conseil (du defendeur) de recevoir desinformations sur la base desquelles il peut decider d'engager la proceduredisciplinaire (...) ; le droit de plainte reserve au ministre des Financesest expressement limite aux activites du conseil fiscal consistant, envertu de l'article 38 (...) de la loi du 22 avril 1999, à donner des avisse rapportant à toutes matieres fiscales, à assister les contribuablesdans l'accomplissement de leurs obligations fiscales et à representer lescontribuables ; (...) si l'article 93bis du Code de la taxe sur la valeurajoutee pose sans ambiguite le principe du secret professionnel auquelsont tenus les fonctionnaires de l'administration fiscale, le deuxiemealinea de l'article susdit enonce (...) ; (...) la communication faite le4 juillet 2005 (au defendeur) par le service public federal des Finances,service des recettes de la taxe sur la valeur ajoutee à Namur, repond auxconditions de l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee », car
« 1DEG (le defendeur) revendique avec pertinence son appartenance aux`etablissements publics' auxquels des renseignements peuvent etrecommuniques par les fonctionnaires de l'administration fiscale etnotamment du service de la taxe sur la valeur ajoutee. (...) Le conseil(du defendeur) souligne à bon escient la similitude de la definition des`etablissements publics' dans les articles 93bis du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee et 329 du Code des impots sur les revenus 1992, lesquelsrecourent aux memes criteres (...). Il s'ensuit que, si (le defendeur) estrepris dans la liste des etablissements publics vises à l'article 329 duCode des impots sur les revenus 1992, il en resulte necessairement que (ledefendeur) doit etre considere comme un `etablissement public' au sens del'article 93bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutee (...). Sil'article 329 du Code des impots sur les revenus 1992 enonce ce quis'entend des etablissements ou organismes publics, soit `les institutions,societes, associations, etablissements et offices à l'administrationdesquels l'Etat, une communaute ou une region participe, auquel l'Etatfournit une garantie, sur l'action desquels l'Etat, une communaute ou uneregion exerce une surveillance et dont le personnel de direction estdesigne par le gouvernement de la region ou de la communaute, sur saproposition ou moyennant son approbation', il apparait que (le defendeur)repond à ces conditions des lors qu'il est soumis à la surveillanceexercee par le Conseil superieur des professions economiques compose desept membres nommes par le Roi, qui a pour mission de contribuer,notamment par voie d'avis ou de recommandations adressees au gouvernement,à ce que les missions que la loi confie au reviseur d'entreprise et àl'expert-comptable ainsi que les activites d'expert-comptable et deconseil fiscal soient exercees dans le respect de l'interet general et desexigences de la vie sociale et qui doit etre consulte :
a) sur tout arrete royal à prendre en execution de la loi du 22 avril1999 ou des lois relatives aux professions d'expert-comptable ou deconseil fiscal ;
b) sur toute decision de portee generale (...) visant la definition desnormes et recommandations techniques et deontologiques pour l'exercice dela profession d'expert-comptable et de conseil fiscal, par le conseil (dudefendeur), qui ne peut deroger à cet avis :
- si l'avis est relatif à une matiere se rapportant à plus d'uneprofession ou qualite ;
- si l'avis est relatif à une matiere qui ne se rapporte qu'à une seuleprofession ou qualite, sauf motivation expresse ;
2DEG à supposer que (le defendeur) ne soit pas un etablissement public ausens de (ces) dispositions, le conseil recevrait valablement lesinformations communiquees par l'administration fiscale, l'article 93bis duCode de la taxe sur la valeur ajoutee disposant que la communication derenseignements est admise lorsqu'elle est adressee aux parquets et auxgreffes des cours et tribunaux et de toutes les juridictions ; (...) lecaractere juridictionnel des instances disciplinaires du (defendeur) n'estplus discutable ; (...) en effet :
a) à la question de determiner la nature juridique des organismesdisciplinaires - sont-ils à considerer comme des organes administratifsou comme des instances juridictionnelles ? -, il a ete repondu : `la loiayant cree ou reconnu les juridictions disciplinaires comme des organesindependants qui doivent statuer apres un debat contradictoire, dans lerespect des droits de la defense, par une decision motivee pouvant etresoumise à des instances successives, il est permis d'en deduire que cesdecisions sont d'ordre juridictionnel et qu'elles ont autorite de chosejugee dans les limites de la competence attribuee par le legislateur àces juridictions' (J. du Jardin, procureur general emerite pres la Cour decassation, discours du1er septembre 2000, J.T., 30 septembre 2000, pp. 625 et s., `Le controlede legalite exerce par la Cour de cassation sur la justice disciplinaireau sein des ordres professionnels', et auteurs cites, p. 631, nDEG 87) ;(...) les regles professionnelles s'etant juridicisees, le controleordinal s'etant juridictionnalise et les regles de conduite etant devenuesdes codes (ibidem,p. 627 et arret de la Cour d'arbitrage du 7 decembre 1999, nDEG 129/99),il s'en deduit que les instances disciplinaires (du defendeur) ont uncaractere juridictionnel et que, mutatis mutandis, le conseil (dudefendeur), seul habilite à recevoir une plainte et à reserver àcelle-ci le sort du classement ou d'un renvoi devant la commission dediscipline, officie en tant que `parquet' au sein (du defendeur) ; (...)il n'est pas sans interet de relever que lors des travaux preparatoires dela loi du 22 juillet 1953 creant un Institut des reviseurs d'entreprises,il etait indique que le conseil dudit institut, [auquel][...] serontulterieurement confiees [des missions][...] comparables à celles duconseil (du defendeur), agissait `comme procureur du Roi', ce qui sededuit aussi des termes de l'article 5, S: 2, de la loi du 22 avril 1999(...), qui enonce : `le conseil instruit la plainte' et, selon l'examendes griefs, `declare qu'il n'y a pas lieu de poursuivre' ou `renvoie cettepersonne devant la commission de discipline' ;
b) l'information donnee par le service de recette de la taxe sur la valeurajoutee, sous la signature de son inspectrice principale, etait necessairepour permettre au conseil (du defendeur) d'assurer l'execution par cedernier des dispositions legales dont il est charge dans le cadre de lamission de surveillance, telle qu'elle est (prevue par) l'article 3 de laloi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales(...) ; il en va de meme, le cas echeant, pour permettre au conseil derenvoyer le membre concerne par l'information devant l'instancedisciplinaire (article 5, S: 2, de la loi du 22 avril 1999 relative à ladiscipline professionnelle) s'il apparait que ledit membre (du defendeur):
1. a manque à ses obligations professionnelles dans l'exercice de sesmissions d'expert-comptable ou de conseil fiscal ;
2. a manque aux principes de dignite, de probite et de delicatesse quifont la base de la profession ;
3. a lese manifestement les droits du Tresor ou a abuse des proceduresfiscales dans l'exercice des activites visees à l'article 38 de la loi du22 avril 1999 ».
Griefs
Les articles 85 et 85bis du Code de la taxe sur la valeur ajouteedeterminent les missions qui sont attribuees aux fonctionnaires del'administration de la taxe sur la valeur ajoutee en cas de non-payementde la taxe par un assujetti ; l'article 85bis precise que le fonctionnairecharge du recouvrement peut faire proceder à toutes saisies-arrets àcharge de cet assujetti ; dans le cadre de l'execution de sa mission derecouvrement des taxes dues, ce fonctionnaire est amene à prendreconnaissance de renseignements concernant l'assujetti ou des tiers.
En vertu de l'article 93bis, alinea 1er, du meme code, « celui quiintervient, à quelque titre que ce soit, dans l'application des loisfiscales ou qui a acces dans les bureaux de l'administration de la taxesur la valeur ajoutee, de l'enregistrement et des domaines, est tenu degarder, en dehors de l'exercice de ses fonctions, le secret le plus absoluau sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l'execution desa mission ».
Le secret professionnel qui s'impose aux fonctionnaires del'administration de la taxe sur la valeur ajoutee, et singulierement àceux qui sont charges du recouvrement des taxes impayees, est strict,porte sur tous renseignements ou faits dont ils peuvent avoir euconnaissance dans l'exercice ou à raison de l'exercice de leurs missionset est d'ordre public, etant d'ailleurs sanctionne penalement en vertu desarticles 73octies du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et 458 du Codepenal.
Il s'en deduit qu'aucune consequence ne peut etre legalement reconnue àun acte quelconque accompli à la suite ou en raison de la meconnaissancedu secret professionnel institue par l'article 93bis du Code de la taxesur la valeur ajoutee et que, specialement, aucune poursuite, notammentdisciplinaire, ne saurait etre valablement exercee des lors qu'elletrouverait son origine dans un acte pose en violation dudit secret.
Certes, l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee dispose que « les fonctionnaires de l'administration de la taxesur la valeur ajoutee, de l'enregistrement et des domaines restent dansl'exercice de leurs fonctions lorsqu'ils communiquent des renseignementsaux autres services administratifs de l'Etat, aux administrations descommunautes et des regions de l'Etat belge, aux parquets et aux greffesdes cours et tribunaux et de toutes les juridictions, et auxetablissements et organismes publics. Les renseignements sont communiquesaux services precites dans la mesure ou ils sont necessaires pour assurerl'execution de leurs missions legales ou reglementaires. Cette[communication] doit se faire dans le respect des dispositions de lareglementation edictee en la matiere par les Communautes europeennes ».
Il reste que, eu egard au caractere d'ordre public du secret professionnelqui s'impose aux fonctionnaires de l'administration de la taxe sur lavaleur ajoutee, qui est absolu et couvre tout fait ou renseignementquelconque appris par ce fonctionnaire dans le cadre de l'execution del'une de ses missions, toutes derogations, et singulierement celles quisont prevues par l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, sont necessairement exceptionnelles et d'interpretationradicalement restrictive.
Premiere branche
Aucun renseignement ne peut etre transmis par un quelconque fonctionnairede l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee, notamment, qu'à unetablissement ou à un organisme publics. Cette notion est definie demaniere precise, et egalement restrictive, par l'article 93bis, alinea 4,du Code de la taxe sur la valeur ajoutee qui prescrit que, « paretablissements ou organismes publics, il faut entendre les institutions,societes, associations, etablissements ou offices à l'administrationdesquels l'Etat participe, auxquels l'Etat fournit une garantie, surl'activite desquels l'Etat exerce une surveillance ou dont le personnel dedirection est designe par le gouvernement, sur sa proposition ou moyennantson approbation ».
Quant à l'article 329 du Code des impots sur les revenus 1992, il nediffere en rien de l'article 93bis, alinea 4, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee, qui en constitue la reproduction textuelle, aucun de cestextes ne comprenant une « liste » des etablissements et organismesainsi vises.
Il ne se deduit ni de l'article 2 de la loi du 22 avril 1999 relative auxprofessions comptables et fiscales, qui dispose qu' « il est cree unInstitut des experts-comptables et des conseils fiscaux, ci-apres appelel'Institut, qui jouit de la personnalite juridique », ni de l'article 3de cette loi, qui dit que« l'Institut a pour mission de veiller à la formation et d'assurerl'organisation du corps de specialistes capables de remplir les fonctionsd'expert-comptable et de conseil fiscal, dont il peut controler etpreciser l'organisation, avec toutes les garanties requises au point devue de la competence, de l'independance et de la probite professionnelle.L'Institut veille egalement au bon accomplissement des missions confieesà ses membres », pas plus que de l'article 5, S: 1er, qui precise que «l'Institut etablit le tableau des membres », que le defendeurconstituerait un etablissement ou un organisme public au sens des articles93bis, alinea 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et 329 du Codedes impots sur les revenus 1992.
Ni l'Etat ni aucune autre puissance publique ne participe àl'administration du defendeur, ni ne lui fournit sa garantie, pas plusqu'il ne designe ou ne participe à la designation de son personnel dedirection, l'article 10 de la loi du 22 avril 1999 precisant à cet egardque « la direction de l'Institut est assuree par le conseil », dont tousles membres sont designes, pour une duree de trois ans, par l'assembleegenerale de l'Institut composee de tous les membres inscrits au tableau del'Ordre.
Des seules circonstances que le Conseil superieur des professionseconomiques beneficie d'une competence d'avis et de recommandations danscertains domaines, et que ses membres sont designes par l'Etat, il nesaurait se deduire legalement, au regard des textes restrictifs desarticles 93bis, alinea 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et 329du Code des impots sur les revenus 1992, que l'Institut constituerait unetablissement ou organisme public, au sens de ces dispositions, parcequ'il serait ainsi soumis à la surveillance de l'Etat ou des pouvoirspublics.
En effet, les articles 7, S: 1er, alinea 2, et 54 de la loi du 22 avril1999 relative aux professions comptables et fiscales se bornent àprevoir, le premier, que « (les reglements de stage, de deontologie, etceux qui sont necessaires à assurer le fonctionnement de l'Institut)(...) sont pris (...) apres avis du Conseil superieur vise à l'article 54», et, le second, que :
« S: 1er. Il est cree un `Conseil superieur des professions economiques'(...). Le Conseil superieur est un organisme autonome (...). Le Conseilsuperieur a pour mission de contribuer, par la voie d'avis ou derecommandations, emis d'initiative ou sur demande, et adresses augouvernement, (au defendeur), à ce que les missions que la loi confie(...) à l'expert-comptable, ainsi que les activites d'expert-comptable,de conseil fiscal (...) soient exercees dans le respect de l'interetgeneral et des exigences de la vie sociale (...).
Le Conseil superieur doit etre consulte sur tout arrete à prendre enexecution de la presente loi ou de lois relatives aux professions dereviseur d'entreprises, d'expert-comptable, de conseil fiscal (...). LeRoi doit motiver de fac,on explicite toute derogation à un avis unanimedu Conseil superieur.
Le Conseil superieur doit en outre etre consulte sur toute decision deportee generale, à prendre en application de l'article 27 (qui se limiteà dire que `le Conseil definit les normes techniques et deontologiquespour l'exercice de la fonction determinee') par le conseil de l'Institutdes experts-comptables et conseils fiscaux (...). L'Institut desexperts-comptables et des conseils fiscaux (...) ne peut deroger à unavis approuve par la majorite des membres du Conseil superieur si l'avisest relatif à une matiere se rapportant à plus d'une profession ouqualite.
Le conseil concerne ne peut deroger aux avis relatifs à une matiere ne serapportant qu'à une seule profession ou qualite que moyennant motivationexpresse. Le Conseil superieur doit emettre les avis qui lui sont demandesdans les trois mois. A defaut, il est suppose avoir emis un avisfavorable.
S: 2. Le Conseil superieur organise une concertation permanente avec (ledefendeur) (...).
S: 3. Le Conseil superieur peut deposer plainte aupres de la commission dediscipline des institut respectifs, selon le cas, contre un ou plusieursexperts-comptables (...) conseillers fiscaux (...).
S: 4. Le Conseil superieur est compose de sept membres nommes par le Roi.Quatre d'entre eux, dont un doit etre representant des petites et moyennesentreprises, sont presentes (...) ».
Il ne ressort d'aucune de ces dispositions que le Conseil superieur desprofessions economiques, peu importe que ses membres soient nommes parl'Etat, exercerait sur le defendeur une quelconque competence desurveillance, de maniere generale en ce qui concerne ses attributionslegales et leur exercice, la discipline de ses membres, la simplecompetence d'avis (fussent-ils contraignants) ou de recommandations (quine presentent aucun caractere determinant) n'impliquant, en aucunecirconstance, que « l'Etat », par le biais de cette institution,exercerait sur les activites du defendeur, et singulierement sur cellesqui ont trait à la discipline imposee à ses membres individuellement, àson organisation, à son financement, à sa gestion en general et à lapolitique corporatiste qu'elle entend adopter, une quelconque surveillanceet, encore moins, une mainmise, si tenue soit-elle.
Il s'ensuit qu'en decidant que le defendeur constituait un etablissement,organisme ou office à l'administration desquels l'Etat participe ou surl'activite desquels il exerce une surveillance, par l'intermediaire duConseil superieur des professions economiques, au sens des articles 93bis,specialement alineas 2 et 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, et329 du Code des impots sur les revenus 1992, en sorte que le fonctionnairede l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee avait pu, sans violerle secret professionnel auquel il etait tenu, porter à la connaissance duconseil du defendeur les faits qu'il reprochait au demandeur et que,partant, les poursuites disciplinaires engagees sur cette base àl'encontre de celui-ci etaient recevables, l'arret n'est pas legalementjustifie et viole les articles 73octies et 93bis, alineas 1er, 2 et 4, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee, 329 du Code des impots sur lesrevenus 1992, 458 du Code penal, 2, 3, 54 de la loi du 22 avril 1999relative aux professions comptables et fiscales et 6 du Code civil.
Deuxieme branche
Si la commission de discipline et la commission d'appel du defendeur sontincontestablement des organes juridictionnels et si l'article 93bis,alinea 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee autorise lefonctionnaire de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee àcommuniquer des renseignements aux « juridictions », en revanche,contrairement à ce qu'admet la decision attaquee, ce fonctionnaire, tenuau secret professionnel absolu en vertu des articles 73octies, 93bis,alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et 458 du Code penal,n'est pas autorise à denoncer à ces juridictions des faits qu'il estimeavoir ete accomplis en violation des regles et normes deontologiques ouautres, tandis que, par ailleurs, le conseil du defendeur ne constitue pasune « juridiction » au sens de l'article 93bis, alinea 2, du Code de lataxe sur la valeur ajoutee, les cas dans lesquels celui-ci permet auxfonctionnaires de ne pas respecter le secret professionnel qui pese sureux devant etre interpretes et appliques de maniere restrictive.
Il resulte de la combinaison des articles 8, 9, 10 et 11 de la loi du22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales que leconseil du defendeur ne constitue pas une juridiction mais est, aucontraire, l'organe de direction et de gestion dudit defendeur ; ilrepresente donc le pouvoir executif de celui-ci.
En vertu des articles 3 et 5, specialement S: 2, de la loi du 22 avril1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables etdes conseils fiscaux, les seuls organes juridictionnels au sein dudefendeur sont la commission de discipline et la commission d'appel, lacirconstance que le conseil rec,oit et instruit les plaintes ne pouvantlui conferer cette qualite.
Or, la decision attaquee constate que la lettre par laquelle l'inspectriceprincipale du service de recette de la taxe sur la valeur ajoutee à Namura denonce les faits mis à charge du demandeur, et pour lesquels celui-ciest poursuivi devant les instances disciplinaires du defendeur, a eteadressee au conseil de celui-ci, qui a decide de renvoyer le demandeurdevant la commission de discipline.
Si la decision attaquee doit etre interpretee comme signifiant que lafonctionnaire de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutee a puvalablement, nonobstant le secret professionnel qui s'imposait à elle,porter les faits denonces au conseil de l'Institut en raison del'autorisation conferee par l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxesur la valeur ajoutee, parce que ledit conseil constituerait une «juridiction » au sens de cette disposition, alors, il viole les articles7, 8, 9, 10 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptableset fiscales, les articles 3, 5, specialement S: 2, et 7 de la loi du22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle desexperts-comptables et des conseils fiscaux, 73octies et 93bis, alineas1er, et 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et 458 du Code penal.
Troisieme branche
Le conseil du defendeur ne saurait legalement etre assimile,singulierement pour l'application de l'article 93bis, alinea 2, du Code dela taxe sur la valeur ajoutee, à un « parquet » pres une juridiction ausens de cette disposition ; à cet egard, il est indifferent que leconseil soit investi de la mission legale d'instruire les plaintesdeposees à l'encontre des experts-comptables et des conseillers fiscauxet qu'il dispose du pouvoir de classer sans suite une plainte ou derenvoyer, fut-ce d'office, le membre devant la commission de discipline etde former à l'egard des decisions de celle-ci et de la commission d'appelles recours prevus par la loi.
Car l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeur ajouteequi, en tant qu'il deroge au principe fondamental du secret professionnelabsolu erige par les articles 93bis, alinea 1er, 73octies du Code de lataxe sur la valeur ajoutee et 458 du Code penal, est de stricteinterpretation et ne vise, par l'expression « parquet », que leministere public pres les cours et tribunaux, tel qu'il est defini,organise et reglemente par le Code d'instruction criminelle, la proceduredisciplinaire instauree par la loi du 22 avril 1999 etant regie, pour toutce qu'elle ne regle pas de maniere specifique, par les dispositions duCode judiciaire uniquement.
Le conseil du defendeur ne veille pas à la recherche et à la poursuitedes infractions aux lois repressives, c'est-à-dire à celles qui sont dela connaissance des cours d'assises, des tribunaux correctionnels et destribunaux de police ; il ne peut donc etre ni confondu avec le ministerepublic ni assimile à celui-ci au sens ou l'entend l'article 22 du Coded'instruction criminelle. Ce sont uniquement les membres du parquet ausens de cette disposition que l'article 93bis, alinea 2, vise de maniererestrictive, l'action publique et l'action disciplinaire ne se confondantpas et repondant à des principes differents.
Au surplus, ce que la decision attaquee ne constate pas, la regle del'article 29, alinea 2, du Code d'instruction criminelle, qui dit que, «toutefois, les fonctionnaires de l'administration des contributionsdirectes, les fonctionnaires de l'administration de la taxe sur la valeurajoutee, de l'enregistrement et des domaines, les fonctionnaires del'administration de l'inspection speciale des impots et les fonctionnairesde l'administration de la fiscalite des entreprises et des revenus nepeuvent, sans autorisation du directeur regional dont ils dependent,porter à la connaissance du procureur du Roi des faits penalementpunissables aux termes des lois fiscales et des arretes pris pour leurexecution », impose que toute denonciation faite par un fonctionnaire del'administration fiscale de faits eriges en infraction par la loi fiscaledoit etre prealablement autorisee par le directeur regional dont ildepend.
Des lors, meme si le conseil du defendeur pouvait etre assimile à unparquet, ce qui n'est pas le cas, la denonciation des faits portes à saconnaissance par l'inspectrice de la recette de la taxe sur la valeurajoutee à Namur ne pouvait etre consideree comme reguliere au regard del'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et nemeconnaissant pas le secret professionnel absolu impose par les articles93bis, alinea 1er, 73octies du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et458 du Code penal que s'il etait acquis que ce fonctionnaire avait rec,ul'autorisation imposee par l'article 29, alinea 2, du Code d'instructioncriminelle, les faits denonces n'etant pas, par ailleurs, selon lesconstatations de la decision attaquee, constitutifs d'une infractionpenale de droit commun, ce qui n'etait ni etabli ni soutenu.
Il s'ensuit qu'en decidant que la denonciation des faits par lefonctionnaire de la recette de la taxe sur la valeur ajoutee à Namuravait ete valablement accomplie et que les poursuites disciplinairesengagees sur cette base à charge du demandeur etaient recevables des lorsque le conseil du defendeur constitue un « parquet », la decision n'estpas legalement justifiee et meconnait les articles 93bis, alineas 1er et2, et 73octies du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, 458 du Codepenal, 22 et 29, specialement alinea 2, du Code d'instruction criminelle,7, 8, 9 et 10 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professionsd'experts-comptables et de conseils fiscaux, 5, S: 2, de la loi du 22avril 1999 sur la discipline professionnelle des experts-comptables et desconseils fiscaux, 2 du Code judiciaire et 6 du Code civil.
Quatrieme branche
La circonstance que la denonciation des faits portes à la connaissance duconseil du defendeur etait necessaire pour que l'action disciplinairelitigieuse puisse etre engagee à charge du demandeur est, au regard durespect du secret professionnel impose par les articles 73octies, 93bis,alinea 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee et 458 du Code penal,indifferente et cette eventuelle necessite ne saurait rendre despoursuites exercees ensuite de la violation de ce secret professionnelregulieres et legalement justifiees, sauf autorisation expresse par laloi, d'interpretation restrictive.
A cet egard, l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee ne comporte pas une autorisation generale quant à la revelationdes faits appris par un fonctionnaire fiscal dans l'exercice de sesfonctions parce que les renseignements en cause seraient necessaires àl'accomplissement des missions legales et reglementaires des « services» vises par cette disposition. Il en est specialement ainsi du conseil dudefendeur, qui ne rentre dans aucune categorie de ces services, n'est pasun service administratif de l'Etat, des regions ou des communautes, ni unetablissement ou organisme public controle par ces autorites publiques, niune juridiction, ni un parquet.
Il s'ensuit que la decision attaquee, qui declare les poursuites engageescontre le demandeur sur la base de la denonciation faite par lefonctionnaire de la recette de la taxe sur la valeur ajoutee à Namur,tenu au secret professionnel absolu, recevables pour les motifs qu'ilindique et, specialement, parce que cette denonciation etait necessaire àl'exercice de l'action disciplinaire, mission legale confiee auditconseil, n'est pas legalement justifiee et viole toutes les dispositionsvisees au moyen.
III. La decision de la Cour
Quant à la premiere branche :
En vertu de l'article 93bis, alinea 2, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, les fonctionnaires de l'administration de la taxe sur la valeurajoutee, de l'enregistrement et des domaines, que le premier alinea de cetarticle astreint, en dehors de l'exercice de leurs fonctions, au secret leplus absolu au sujet de tout ce dont ils ont eu connaissance par suite del'execution de leurs missions, restent dans l'exercice de leurs fonctionslorsqu'ils communiquent à des etablissements ou organismes publics desrenseignements necessaires pour assurer l'execution des missions legaleset reglementaires de ceux-ci.
Aux termes de l'article 93bis, alinea 4, du meme code, par etablissementsou organismes publics, il faut entendre les institutions, societes,associations et offices à l'administration desquels l'etat participe,auxquels l'etat fournit une garantie, sur l'activite desquels l'etatexerce une surveillance ou dont le personnel de direction est designe parle gouvernement, sur sa proposition ou moyennant son approbation.
Il suit des termes et des travaux preparatoires de ces dispositions que lelegislateur a, pour combattre non seulement la fraude fiscale mais aussiles infractions à des legislations ou reglementations non fiscales,entendu la notion d'organisme public dans une acception large.
Un groupement professionnel de droit public qui, tel l'Institut desexperts-comptables et des conseils fiscaux, est cree par la loi, jouit dela personnalite civile et assure la mission de service public d'organiserune profession et d'en exercer le controle en admettant à l'exercice dela profession, en etablissant les regles de la deontologieprofessionnelle, en surveillant l'observation de ces regles et enexerc,ant la discipline, doit, en depit de l'independance dont ilbeneficie, etre considere comme un organisme public pour l'application del'article 93bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Le moyen, qui, en cette branche, soutient le contraire, manque en droit.
Quant aux deuxieme, troisieme et quatrieme branches :
Dirige contre des considerations surabondantes de la sentence attaquee, lemoyen, en ces branches, est irrecevable.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Les depens taxes à la somme de cinq cent quatre-vingt-neuf euros dixcentimes envers la partie demanderesse et à la somme de deux centquatre-vingt-neuf euros quarante-neuf centimes envers la partiedefenderesse.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Didier Batsele,Christine Matray, Martine Regout et Mireille Delange, et prononce enaudience publique du dix-neuf mars deux mille dix par le presidentChristian Storck, en presence de l'avocat general delegue Philippe deKoster, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | M. Delange | M. Regout |
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| Chr. Matray | D. Batsele | Chr. Storck |
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19 MARS 2010 C.08.0603.F/1
