Cour de cassation de Belgique
Arret
5111
NDEG F.09.0156.F
ETAT BELGE, represente par le ministre des Finances, dont le cabinet estetabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeurregional des contributions directes à Charleroi, dont les bureaux sontetablis à Charleroi, place Albert Ier, 4,
demandeur en cassation,
contre
1. R. D. et
2. P. C.,
defendeurs en cassation,
representes par Maitre Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, etayant pour conseil Maitre Dominique Lambot, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est etabli à Ixelles, rue Vilain XIIII, 17, ouil est fait election de domicile.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 4 septembre2009 par la cour d'appel de Mons.
Le 28 septembre 2011, l'avocat general Andre Henkes a depose desconclusions au greffe.
Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat general AndreHenkes a ete entendu en ses conclusions.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
* articles 5 et 6 du Code des impots sur les revenus 1992 ;
- articles 15, S: 1er, et 23, S: 2, 1DEG, de la Convention du 17 septembre1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'eviter les doublesimpositions et de regler certaines autres questions en matiere d'impotssur le revenu et sur la fortune, approuvee par la loi du 14 decembre1972 ;
- pour autant que de besoin, article 31 de la Convention de Vienne du 23mai 1969 sur le droit des traites, approuvee par la loi du 10 juin 1992 ;
- pour autant que de besoin, paragraphe 8 du protocole final relatif à laConvention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg, inserepar l'article 9, alinea 3, de l'avenant à la convention precitee, signele 11 decembre 2002 et approuve par la loi du 17 decembre 2004.
Decisions et motifs critiques
Apres avoir constate
- qu' « etant residents belges et inscrits au registre national belge,[les defendeurs] sont en regle imposables en Belgique en vertu desarticles 2 et 3 du Code des impots sur les revenus 1992. S'ils pretendentbeneficier d'une exception à ce regime general, il leur incombe de leprouver, et non à l'Etat d'etablir le contraire » ;
- qu' « en l'occurrence, [les defendeurs] avaient au sein de la societeanonyme Maxiflow Consulting des activites de consultant en informatiquepour [le defendeur] et de directrice administrative et financiere pour [ladefenderesse], exercees sous un statut d'employes prives » ;
- que « cette societe avait une activite reelle, comme en temoignent lesnombreuses factures qu'elle a emises, les mouvements de son comptebancaire, les comptes sociaux et les declarations à l'administration descontributions directes luxembourgeoise, section des societes (en 1998, lasociete Maxiflow a declare un revenu à soumettre à l'impot de 1.243.252francs luxembourgeois) » ;
- que « ces elements demontrent que la societe Maxiflow developpait uneactivite effective dans son siege social au Grand-Duche de Luxembourg, àlaquelle il est permis de croire que les [defendeurs] ont participe, etantdu reste remuneres pour cela » ;
- qu' « au surplus, les [defendeurs] deposent nombre d'attestations deleur presence au siege de la societe Maxiflow, de notes de restaurantssitues à proximite et de pieces justificatives d'achat de carburant auLuxembourg »,
l'arret considere que
« Contrairement à l'opinion du premier juge, l'ensemble de ces piecesprouve [la] presence habituelle [des defendeurs] au siege social de lasociete Maxiflow, en sorte que c'est bien à cet endroit qu'ils ont exerceles emplois pour lesquels cette societe les a remuneres ;
Ne fait pas obstacle à cette constatation la circonstance que, pour lecompte de cette meme societe, les [defendeurs] ont rempli differentesmissions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment en France et enAngleterre »,
et decide qu' « il y a ainsi lieu d'admettre que les remunerationsattribuees aux [defendeurs] par la societe Maxiflow Consulting beneficienten Belgique d'une exoneration fiscale en vertu de l'article 15, S: 1er, dela Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg envue d'eviter les doubles impositions ».
Griefs
L'impot des personnes physiques frappe tous les revenus vises par le Codedes impots sur les revenus, alors meme que certains de ceux-ci auraientete produits ou recueillis à l'etranger. Il resulte des articles 5 et 6du Code des impots sur les revenus 1992 que les remunerations obtenues parun assujetti à l'impot des personnes physiques (domicilies à ..., lesdefendeurs sont habitants du royaume, ce qui n'est pas conteste) en raisond'une activite professionnelle exercee à l'etranger sont en principeimposables en Belgique.
Lorsqu'un resident belge perc,oit des salaires, traitements et autresremunerations similaires provenant du Luxembourg, la convention prevoit,pour eviter la double imposition, que les revenus provenant du Grand-Duchede Luxembourg et qui sont imposables dans cet Etat sont exemptes d'impoten Belgique (article 23, S: 2, 1DEG).
Toutefois, l'attribution au Grand-Duche de Luxembourg de ce pouvoird'imposition est conditionnee par le fait qu'il soit demontre quel'activite y ait ete exercee.
En effet, l'article 15, S: 1er, de la Convention entre la Belgique et leLuxembourg en vue d'eviter les doubles impositions et de regler certainesautres questions en matiere d'impots sur le revenu et sur la fortune,signee le 17 septembre 1970, dispose, pour les exercices d'imposition enlitige, en son paragraphe 1er, que, « sous reserve des dispositions desarticles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autresremunerations similaires qu'un resident d'un Etat contractant rec,oit autitre d'un emploi salarie ne sont imposables que dans cet Etat, à moinsque l'emploi ne soit exerce dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi yest exerce, les remunerations rec,ues à ce titre sont imposables dans cetautre Etat ».
Il en resulte que l'Etat de residence, ici la Belgique, conserve, enprincipe, son pouvoir d'imposition. Il ne l'aliene au profit de l'Etat dela source que pour les seules remunerations rec,ues au titre d'un emploiexerce sur le territoire de l'autre Etat, ici le Luxembourg, sachant parailleurs que, selon l'article 3, S: 1er, 2DEG, de la convention, « leterme `Luxembourg' employe dans un sens geographique designe le territoiredu Grand-Duche de Luxembourg ».
Une correcte application de l'article 15, S: 1er, de la Convention ne peutdonc avoir pour effet d'attribuer au Grand-Duche de Luxembourg le pouvoird'imposer la totalite d'une remuneration versee par une societe etabliedans ce pays à un de ses salaries resident de la Belgique lorsqu'il estconstate qu'une partie des activites est exercee hors du territoireluxembourgeois.
Une lecture litterale de cette disposition confirme indiscutablement cetteanalyse. En effet, il est manifeste que l'article 15, S: 1er, de laConvention commence par donner un pouvoir d'imposition general et exclusifà l'Etat de residence puis poursuit en faisant etat que l'autre Etat aneanmoins le pouvoir d'imposer les remunerations en question « sil'emploi y est exerce ».
Quant aux remunerations qui peuvent etre imposees dans cet autre Etat, letexte de l'article 15, S: 1er, precise qu'il s'agit des « remunerationsperc,ues à ce titre », c'est-à-dire les remunerations perc,ues au titred'une activite exercee dans l'autre Etat (et non l'ensemble desremunerations versees aux salaries concernes quel que soit le lieu oul'activite a ete effectivement exercee).
Le pouvoir d'imposition est donc fractionne entre les deux Etats et leGrand-Duche de Luxembourg, en tant qu'Etat de la source, n'est en droitd'imposer les remunerations que dans la mesure ou elles se rapportent àl'activite exercee sur son territoire.
En revanche, l'Etat belge conserve le pouvoir d'imposition à l'egard detoutes les autres remunerations decoulant d'activites salariees exerceestant en Belgique que dans les Etats tiers, sous reserve de l'applicationd'autres conventions de double imposition conclues par notre pays avec cesEtats tiers.
Donner une autre interpretation à l'article 15, S: 1er, serait en toutetat de cause contraire, non seulement au texte meme de la convention,mais aussi aux regles de droit international relatives à l'interpretationdes traites, telles qu'elles figurent aux articles 31 à 33 de laConvention de Vienne.
En effet, l'article 31 de la Convention de Vienne prevoit
- qu' « un traite doit etre interprete de bonne foi suivant le sensordinaire à attribuer aux termes du traite dans leur contexte et à lalumiere de son objet et de son but » (article 31, 1, de la Convention) ;
- qu'ensuite, « le contexte comprend, outre le texte, preambule et annexeinclus :
a) tout accord ayant rapport au traite et qui est intervenu entre toutesles parties à l'occasion de la conclusion du traite ;
b) tout instrument etabli par une ou plusieurs parties à l'occasion de laconclusion du traite et accepte par les autres parties en tantqu'instrument ayant rapport au traite » (article 31, 2) ;
* qu'enfin, il sera « tenu compte, en meme temps que du contexte :
a. de tout accord ulterieur intervenu entre les parties au sujet del'interpretation du traite ou de l'application de ses dispositions ;
b. de toute pratique ulterieurement suivie dans l'application du traitepar laquelle est etabli l'accord des parties à l'egard del'interpretation du traite ;
c. de toute regle pertinente de droit international applicable dans lesrelations entre les parties » (article 31, 3).
Or, en l'occurrence, deux accords ulterieurs à vocation interpretativeont ete conclus entre la Belgique et le Luxembourg.
Premierement, l'avenant à la Convention preventive de double impositionbelgo-luxembourgeoise, signe le 11 decembre 2002 par la Belgique et leLuxembourg, a insere un paragraphe 8 au protocole final de cetteconvention (protocole dont les dispositions font partie integrante de laconvention).
Ce paragraphe prevoit qu' « au sens de l'article 15, S:S: 1er et 2, ilest entendu qu'un emploi salarie est exerce dans l'autre Etat contractantlorsque l'activite en raison de laquelle les salaires, traitements etautres remunerations sont payes est effectivement exercee dans cet autreEtat, c'est-à-dire lorsque le salarie est physiquement present dans cetautre Etat pour y exercer cette activite ».
A cet egard, il est revelateur que les parties contractantes ont vouluintroduire ce texte dans le protocole plutot que directement dansl'article 15.
Elles ont en effet estime qu'il n'etait pas necessaire de modifier letexte d'origine de l'article 15, S: 1er, de la Convention, qui est doncreste inchange apres l'adoption de l'avenant.
Deuxiemement, l'article 25, S: 3, de la Convention prevoit que « lesautorites competentes des Etats contractants s'efforcent, par voied'accord amiable, de resoudre les difficultes ou de dissiper les doutesauxquels peut donner lieu l'application de la convention ».
Dans ce cadre, l'administration belge a ecrit à l'administrationluxembourgeoise afin de clarifier la repartition du pouvoir d'impositionen ce qui concerne les remunerations visees à l'article 15, S: 1er, de laConvention.
Le 15 juillet 2009, l'administration fiscale luxembourgeoise a reponduqu' « en reference à votre lettre du 12 juin 2009 concernantl'interpretation de l'article 15, S: 1er, de la convention fiscalebelgo-luxembourgeoise du 17 septembre 1970, pour les professionsdependantes autres que celles visees à l'article 15, S: 3, de laConvention, le Luxembourg ne dispose d'un pouvoir d'imposition sur lesremunerations d'un salarie resident de la Belgique exerc,ant son activitepour un employeur luxembourgeois qu'en proportion de l'activite exerceesur le territoire du Luxembourg et que la Belgique dispose du pouvoird'imposition sur toutes les remunerations qui sont la contrepartie d'uneactivite exercee par un resident belge ailleurs qu'au Luxembourg (meme sice resident belge exerce pour partie son activite au Luxembourg pour unemployeur luxembourgeois) ».
Cela etant, ces accords, qui permettent de mettre en evidence uneinterpretation bilaterale qu'il convient de privilegier, ne font queconfirmer des principes qui pouvaient dejà etre degages du modele deconvention de l'O.C.D.E. - auquel la convention est conforme - et descommentaires de ses articles, ces documents etant incontestablement desaccords ou des instruments au sens de l'article 31, 2, de la Convention deVienne.
En effet, le commentaire du modele de l'O.C.D.E. precise tres clairement,en ce qui concerne l'article 15, S: 1er, relatif aux revenus d'emplois,que « l'emploi est exerce à l'endroit ou le salarie est physiquementpresent lorsqu'il exerce les activites au titre desquelles les revenuslies à l'emploi sont payes ».
Il resulte de l'ensemble des elements exposes ci-dessus qu'il ne suffitpas qu'un salarie soit paye par une societe etablie au Grand-Duche etqu'il y exerce une partie de ses activites pour que l'ensemble desremunerations y soient imposables en vertu de l'article 15, S: 1er, de laConvention.
Or, il est constant qu'en l'espece, l'arret reconnait la realite de« missions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment en France eten Angleterre », c'est-à-dire de prestations effectuees hors de l'Etatluxembourgeois.
Il est egalement constant que, dans leur requete d'appel, les defendeurs« reconnaissent la realite des prestations effectuees en France et enAngleterre » ainsi que l'importance de leur prestations en dehors duterritoire luxembourgeois puisque, toujours dans leur requete d'appel,l'activite en France est decrite comme suit :
« [Les defendeurs] rappellent toutefois les constatations operees par lepremier juge : la majorite des factures de prestations en 1998 et 1999concernaient des clients en France, principalement dans la regionparisienne, et en Angleterre, mais pas, ou quasiment pas, au Grand-Duchede Luxembourg (...) ;
Le premier juge reconnait donc, pour les exercices en cause, l'existencede prestations importantes effectuees par les defendeurs sur le solfranc,ais (et tres accessoirement en Angleterre) ;
Ceux-ci disposaient en realite d'une base fixe importante en France ;
Divers elements factuels appuient cette these ;
La cour [d'appel] notera ainsi que [les defendeurs] ont conclu le 1erjanvier 1998 un contrat de location portant sur un immeuble situe dans laregion parisienne (Meudon) ;
Comme l'attestent les quittances pour loyers et charges, cette locations'est etalee sur une periode de sept mois, c'est-à-dire jusqu'au 31juillet 1998 ;
Les quittances de loyer, les factures d'EDF/GDF et de France Telecom,ainsi que celles relatives à la livraison de plats à domicile, attestentegalement de la realite de leur presence en France ;
Les [defendeurs] ont aussi sejourne dans plusieurs hotels afin d'accomplirdiverses missions professionnelles sur le territoire franc,ais ;
(...) De plus, la societe Maxiflow, comme precise plus haut, a exerce,durant les exercices litigieux, principalement ses activites sur lesterritoires franc,ais et luxembourgeois (accessoirement britannique) ».
C'est donc à tort que l'arret estime que la totalite des remunerationsattribuees aux [defendeurs] par la societe Maxiflow Consultingbeneficiaient en Belgique d'une exoneration fiscale en vertu de l'article15, S: 1er, de la Convention alors qu'il constate prealablement « que,pour le compte de cette meme societe, les [defendeurs] ont remplidifferentes missions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment enFrance et en Angleterre » ; ce faisant, l'arret viole les dispositionsvisees au moyen.
III. La decision de la Cour
Sur la premiere fin de non-recevoir opposee au moyen par les defendeurs etdeduite de ce qu'il est imprecis :
Le moyen indique avec une precision suffisante en quoi les dispositionsqu'il invoque auraient ete violees.
Sur la deuxieme fin de non-recevoir opposee au moyen par les defendeurs etdeduite de ce qu'il n'indique pas, parmi les dispositions legales violees,l'article 16 de la Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et leLuxembourg en vue d'eviter les doubles impositions et de regler certainesautres questions en matiere d'impots sur les revenus et sur la fortune :
S'il declare l'article 16 de la Convention du 17 septembre 1970 applicableau litige, l'arret considere que cette disposition commande d'appliquerl'article 15 de cette convention.
La violation de ce dernier article suffirait, si le moyen etait fonde, àentrainer la cassation.
Sur les troisieme et quatrieme fins de non-recevoir opposees au moyen parles defendeurs et deduites, l'une, de ce que le paragraphe 8 du protocolefinal de la Convention du 17 septembre 1970 n'y a ete insere que parl'article 9, alinea 3, de l'avenant à cette convention, signe le 11decembre 2002 et approuve par la loi du 17 decembre 2004, l'autre, de ceque le moyen est melange de fait et de droit :
L'examen des fins de non-recevoir ne peut etre dissocie de celui du moyen.
Les fins de non-recevoir ne peuvent etre accueillies.
Sur le fondement du moyen :
L'article 15, S: 1er, de la Convention du 17 septembre 1970 dispose, d'unepart, que, sous reserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20,etrangeres à l'espece, les salaires, traitements et autres remunerationssimilaires qu'un resident d'un Etat contractant rec,oit au titre d'unemploi salarie ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploine soit exerce dans l'autre Etat contractant, et, d'autre part, que, sil'emploi y est exerce, les remunerations rec,ues à ce titre sontimposables dans l'autre Etat.
L'arret constate que les defendeurs, residents belges, avaient au sein dela societe anonyme Maxiflow des activites, respectivement, de consultanten informatique et de directrice administrative et financiere.
Il enonce que l'ensemble des pieces prouve la presence habituelle desdefendeurs au siege social de cette societe situe au Luxembourg, « ensorte que c'est bien à cet endroit qu'ils ont exerce les emplois pourlesquels cette societe les a remuneres », et que « ne fait pas obstacleà cette constatation la circonstance que, pour le compte de cette memesociete, les [defendeurs] ont rempli differentes missions en dehors duterritoire luxembourgeois, notamment en France et en Angleterre ».
L'arret, qui, sans se prononcer sur leur importance, refuse d'accordertout effet à l'existence de prestations effectuees hors du territoireluxembourgeois, ne justifie pas legalement sa decision que la totalite desremunerations versees par la societe anonyme Maxiflow aux defendeurs estexoneree de toute imposition en Belgique en application de l'article 15,S: 1er, precite.
Le moyen est fonde.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque, sauf en tant qu'il rec,oit l'appel ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Liege.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Christian Storck, les conseillers Sylviane Velu,Martine Regout, Alain Simon et Gustave Steffens, et prononce en audiencepublique du vingt-huit octobre deux mille onze par le president ChristianStorck, en presence de l'avocat general Andre Henkes, avec l'assistance dugreffier Patricia De Wadripont.
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| P. De Wadripont | G. Steffens | A. Simon |
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| M. Regout | S. Velu | Chr. Storck |
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28 OCTOBRE 2011 F.09.0156.F/1
