| Price (Nfld.) Pulp & Paper Ltd. c. La Reine, [1977] 2 R.C.S. 36 (5 octobre 1976)
Cour suprême du Canada
Price (Nfld.) Pulp & Paper Ltd. c. La Reine, [1977] 2 R.C.S. 36
Date: 1976-10-05
Price (Nfld.) Pulp & Paper Limited Appelante;
et
La Reine Intimée.
The Price Company Limited Appelante;
et
La Reine Intimée.
1976: les 24 et 25 juin; 1976: le 5 octobre.
Présents: Le juge en chef Laskin et les juges Judson, Spence, Pigeon et de Grandpré.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE
Taxe de vente - Machine - Achat à tempérament - Montant de la taxe joint aux acomptes sur les prix d’achat - Machine subséquemment exemptée de la taxe - Aucun droit de recouvrer la taxe payée avant l’exemption - Loi sur la taxe d’accise, S.R.C. 1952, c. 100, art. 30 et modifications.
Les pourvois soulèvent la question suivante: si une machine, livrée en pièces détachées et achetée en vertu d’un contrat de vente conditionnelle, est exemptée de taxe de vente avant que ne soient terminées la livraison et l’installation et avant l’acquittement de tous les versements, peut-on recouvrer la taxe de vente relative aux acomptes versés avant l’entrée en vigueur de l’exemption? La Cour d’appel fédérale a confirmé les jugements de première instance selon lesquels la taxe n’est pas recouvrable.
Arrêt: Les pourvois doivent être rejetés.
La réponse à la question dépend de l’interprétation de l’art. 30(1)a)(ii) de la Loi sur la taxe d’accise, S.R.C. 1952, c. 100 et modifications. Il dit clairement qu’au regard d’un contrat de vente conditionnelle, la taxe est payable par le producteur ou le fabricant pro tanto à l’époque où chacun des versements devient exigible. La taxe, calculée proportionnellement à chaque versement, est payable dès qu’un versement devient payable et elle est exigible et finale.
Arrêts mentionnés: R. c. Dominion Engineering Co. Ltd., [1944] R.C.S. 371, confirmé à [1947] 1 D.L.R. 1; Steel Co. of Canada c. La Reine, [1955] R.C.S. 161.
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POURVOIS contre un arrêt de la Cour d’appel fédérale[1] qui ont confirmé un jugement rendu par le juge Kerr en Division de première instance.[2]. Pourvois rejetés.
Gordon F. Henderson, c.r., et George Hynna, pour les appelantes.
D.H. Aylen, c.r., et D.F. Friesen, pour l’intimée.
Le jugement de la Cour a été rendu par
LE JUGE EN CHEF — Ces deux pourvois soulèvent la même question principale: si une machine (en l’espèce une machine à papier journal), livrée en pièces détachées et achetée en vertu d’un contrat stipulant que le titre de propriété de la machine ne sera transféré à l’acheteur qu’après l’acquittement du prix total, est exemptée de taxe de vente avant que ne soient complétées la livraison et l’installation et avant l’acquittement de tous les versements, peut-on recouvrer du Gouvernement la taxe de vente relative aux acomptes versés avant que la machine soit exemptée de cette taxe? La réponse à cette question dépend de l’interprétation de l’art. 30(1)a)(ii) de la Loi sur la taxe d’accise, S.R.C. 1952, c. 100, et ses modifications.
A part le fait que la machine à papier journal achetée par Price (Nfld.) Pulp & Paper Limited devait être livrée à Grand Falls (Terre-Neuve), tandis que celle achetée par Price Company Limited devait l’être à Alma (Québec), que les contrats avaient été conclus à des dates différentes et que le nombre et le montant des acomptes étaient différents, les questions litigieuses soulevées dans les deux pétitions de droit sont identiques. Le juge Kerr a entendu les deux réclamations en même temps et il a conlcu que les compagnies ne pouvaient recouvrer la taxe payée avant l’entrée en vigueur de l’exemption. La Cour d’appel fédérale, par la voix du juge Thurlow, maintenant juge en chef adjoint, a confirmé les jugements de première instance.
Une deuxième question, subsidiaire à la première, se pose si les versements de la taxe sont jugés recouvrables: les compagnies acheteuses à qui le fabricant a imputé la taxe de vente, ont-elles
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le droit de recouvrer en leur propre nom ces versements de la taxe, bien que ceux-ci aient été effectués par le fabricant à qui les acheteuses avaient remis les sommes nécessaires à cette fin en les joignant aux acomptes sur le prix d’achat? Le juge Kerr a conclu que seule la personne ayant payé la taxe au Gouvernement était autorisée à recouvrer les versements. La Cour d’appel fédérale a partagé cet avis, ajoutant qu’on ne pouvait dire qu’à l’égard du Gouvernement, les appelantes aient jamais été propriétaires des sommes versées par le fabricant en acquittement de la taxe.
Voici le libellé de l’art. 30(1)a)(i) et (ii) de la Loi sur la taxe d’accise, en vigueur à l’époque de la conclusion des contrats de vente:
30. (1) Est imposée, prélevée et perçue une taxe de consommation ou de vente de huit pour cent sur le prix de vente de toutes marchandises,
a) produites ou fabriquées au Canada,
(i) payable, dans tout cas autre que celui qui est mentionné au sous-alinéa (ii), par le producteur ou le fabricant à l’époque où les marchandises sont livrées à l’acheteur ou à l’époque où la propriété des marchandises est transmise, selon celle des deux dates qui est antérieure à l’autre, et
(ii) payable, dans un cas où le contrat de vente des marchandises (y compris un contrat de location-vente et tout autre contrat en vertu duquel la propriété des marchandises est transmise dès qu’il est satisfait à une condition) stipule que le prix de vente ou autre considération doit être payé au fabricant ou producteur par versements (que, d’après le contrat, les marchandises doivent être livrées ou que la propriété des marchandises doive être transmise avant ou après le paiement d’une partie ou de la totalité des versements), par le producteur ou le fabricant pro tanto à l’époque où chacun des versements devient exigible en conformité des conditions du contrat;
…
A la date d’entrée en vigueur de l’exemption, soit le 2 juin 1967, l’art. 30(1)a) avait été modifiée par le c. 40 des S.C. de 1966-67 qui apportait une nouvelle restriction à l’art. 30(1)a)(i) par l’addition d’un sous-alinéa (iii). Ainsi la taxe payable aux termes de l’art. 30(1)a)(i) l’était désormais “dans tout cas autre que celui qui est mentionné au sous-al. (ii) ou (iii)”. Le taux de la taxe de vente a été porté à neuf pour cent, par 1966-67
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(Can.), c. 40, et plus tard ramené à huit pour cent. Ces modifications n’ont toutefois aucune incidence sur les questions en litige.
En ce qui concerne la question principale, les appelantes prétendent que l’art. 30 impose une taxe de vente qui ne devient finalement exigible qu’au moment du transfert du titre de propriété de la machine; et qu’aucune taxe n’est exigible si la machine en a été exemptée avant le transfert du titre de propriété ou si, pour toute autre raison, la vente n’est pas complétée, à moins qu’aux termes de la législation fiscale, les acomptes sur le prix d’achat soient considérés comme des ventes distinctes emportant l’assujettissement à la taxe. Les appelantes s’appuient sur l’arrêt R. c. Dominion Engineering Co. Ltd.[3], et plus particulièrement sur l’opinion de la majorité formulée par le juge Rand, à la p. 376. Les appelantes s’appuient également sur un autre arrêt rendu par cette Cour, savoir Steel Co. of Canada Ltd. c. La Reine[4].
A l’époque de l’arrêt Dominion Engineering Co., la disposition en vigueur, que l’art. 30(1)a) a remplacée, était l’art. 86(1)a) de la Loi spéciale des revenus de guerre, S.R.C. 1927, c. 179, modifié par l’art. 5 du c. 45 des S.C. 1936, dont voici la partie pertinente:
86. (1) Il doit être imposé, prélevé et perçu une taxe de consommation ou de vente de huit pour cent sur le prix de vente de toutes les marchandises, —
a) produites ou fabriquées au Canada, exigible du producteur ou du fabricant à l’époque de la livraison de ces marchandises à leur acheteur.
Toutefois, s’il s’agit, pour la vente de marchandises, d’un contrat où il est prévu que le prix de vente doit être acquitté par versements au fabricant ou producteur au fur et à mesure que progresse l’ouvrage, ou sous toute forme de convention de ventes conditionnelles, de contrat de vente à tempérament, ou toute forme de contrat en vertu duquel la propriété des marchandises vendues ne passe pas aux mains de leur acheteur avant une date ultérieure, nonobstant paiement partiel par versements, ladite taxe est exigible pour ce qui, à l’époque de chacun de ces versements, devient dû et payable conformément aux conditions du contrat, et toutes ces transactions doivent être considérées, pour les fins du présent article, comme ventes et livraisons.
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De plus, dans le cas où il n’y a pas eu de livraison réelle des marchandises par le fabricant ou producteur, ladite taxe est exigible lorsque la propriété desdites marchandises passe aux mains de leur acheteur.
…
Après, l’arrêt Dominion Engineering Co., l’art. 86(1)a) a été abrogé par l’art. 14 du c. 60 des S.C. 1947, et remplacé par la disposition qui est devenue l’art. 30(1)a) de la Loi sur la taxe d’accise, S.R.C. 1952, c. 100.
Il existe deux différences importantes entre le libellé de l’art. 30(1)a)(i) et (ii) et celui de l’art. 86(1)a) qu’il a remplacé, savoir la suppression de deux dispositions qui figuraient à l’art. 86(1)a). Soulignons que ce dernier alinéa prévoyait le prélèvement (1) d’une taxe sur le prix de vente des marchandises, payable au moment de la livraison, et (2) d’une taxe sur le prix de vente des marchandises achetées en vertu d’un contrat de vente conditionnelle. La disposition relative à ce dernier type de contrat se terminait ainsi: «toutes ces transactions doivent être considérées, pour les fins du présent article, comme ventes et livraisons». On ne retrouve pas cette disposition à l’art. 30(1)a)(ii). L’article 86(1)a) comprenait une disposition couvrant à la fois les ventes parfaites par la livraison et les ventes effectuées en vertu d’un contrat de vente conditionnelle; je reproduis de nouveau cette disposition:
De plus, dans le cas où il n’y a pas eu de livraison réelle des marchandises par le fabricant ou producteur, ladite taxe est exigible lorsque la propriété desdites marchandises passe aux mains de leur acheteur.
On ne la retrouve pas non plus à l’art. 30(1)a)(ii).
L’avocat des appelantes fonde son argumentation sur l’absence à l’art. 30(1)a)(ii) de la première disposition citée précédemment, tandis que l’avocat de l’intimée se fonde sur l’absence de la disposition que je viens de citer. Les deux avocats s’appuient sur le passage suivant tiré des motifs du juge Rand dans l’affaire Dominion Engineering Co. (à la p. 376):
[TRADUCTION] Même si l’article porte que la «transaction» est une vente et une livraison implicite, l’opération qui justifie essentiellement la taxe est un contrat imparfait devant aboutir à la cession de la propriété. Ce
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contrat est conçu comme une vente possible assujettie à une taxe globale possible: «ladite taxe est exigible». Les tranches de la taxe sont évaluées en fonction des acomptes versés sur le prix et, lorsque ceux-ci deviennent payables à titre de partie d’un tout, la taxe suit le sort du principal; toutefois, pendant toute la période en cause, la taxe n’existe que dans la mesure où l’on prévoit que le contrat sera exécuté. L’accord ne crée qu’une obligation incomplète d’acquitter le montant total de la taxe; pour qu’on puisse en exiger l’acquittement, il faut que le versement devenu payable le soit à titre d’obligation d’un contrat imparfait.
Le fait d’être tenues à un moment donné d’acquitter une partie quelconque de la taxe n’empêche en aucune façon les parties de bonne foi de modifier le contrat à leur guise et, a fortiori, n’empêche pas que le contrat soit modifié par le seul effet de la loi. S’il en résulte, en droit, que la transaction n’est plus une vente, l’assiette nécessaire à l’impôt disparaît. Ce résultat, du moins dans les cas où la résiliation du contrat n’opère pas rescision totale, ne fera pas disparaître le droit à la perception de la taxe sur toute partie du prix payé au vendeur et ne saurait avoir pour effet de faire varier le montant des taxes déjà perçues ou fixées par jugement en faveur de la Couronne.
Cette affaire portait sur la vente conditionnelle d’une machine à sécher la pâte, qui devait être fabriquée selon certaines spécifications et dont le prix était payable en neuf versements; le titre de propriété de la machine ne devait être transmis que lors du paiement complet. Après le paiement de six acomptes et de la taxe afférente à chacun d’eux, l’acheteuse a fait faillite et les travaux de fabrication de la machine ont cessé. La machine n’a donc jamais été livrée à l’acheteuse. Le Gouvernement a alors cherché à recouvrer la taxe afférente aux trois versements en souffrance. La Cour de l’Échiquier, la présente Cour et le Conseil privé ont rejeté sa réclamation.
En cette Cour, le juge Hudson a rejeté, dans ses motifs concordant avec l’opinion de la majorité, la réclamation du Gouvernement en se fondant carrément sur la disposition de l’art. 86(1)a) selon laquelle, dans les cas où il n’y avait pas eu livraison réelle des marchandises, la taxe était exigible lorsque la propriété des marchandises passait aux mains de leur acheteur. Le Conseil privé a confirmé l’arrêt de la Cour suprême en se fondant sur ce motif. Aucun des deux n’a été appelé à décider
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si la taxe déjà versée était recouvrable. Le Conseil privé peut avoir donné au contribuable quelques espoirs à cet égard en déclarant que [TRADUCTION] «leur opinion risque de mener à des anomalies», puis en ajoutant que [TRADUCTION] «en effet, si l’on suit cette opinion, la compagnie Dominion n’aurait pas été tenue de payer la taxe de vente sur les six versements qu’elle a effectivement reçus et sur lesquels elle a payé la taxe» ([1947] 1 D.L.R. 1, à la p. 5).
En comparant l’art. 86(1)a) et l’art. 30(1)a)(i) et (ii), il est clair à mes yeux que le législateur a remanié la question de l’incidence de la taxe de vente sur le prix de vente des marchandises en traitant séparément les cas où il y a livraison de la marchandise ou transfert du titre de propriété, et ceux où les marchandises sont achetées en vertu d’un contrat de vente à tempérament emportant transfert du titre de propriété lors du paiement complet. La partie de l’art. 86(1)a) sur laquelle le juge Hudson et le Conseil privé ont fondé leur décision dans l’affaire Dominion Engineering Co., a été incorporée pour l’essentiel à l’art. 30(1)a)(i) et n’a désormais plus trait à l’exigibilité de la taxe lorsqu’il y a contrat de vente conditionnelle. Toutefois, la disposition antérieure selon laquelle les transactions à tempérament devaient être considérées comme ventes et livraisons, n’a pas été incorporée à l’art. 30(1)a)(ii). On la retrouve dans un autre contexte à l’art. 31(1) de la Loi sur la taxe d’accise.
L’avocat des appelantes a insisté sur l’absence de cette disposition à l’art. 30(1)a)(ii) pour étayer sa prétention plus générale voulant que l’art. 30(1)a) impose une taxe de vente, que les paiements effectués avant le transfert du titre de propriété sont des paiements conditionnels, que la taxe imposée est un montant total et (citant aussi le juge Rand) [TRADUCTION] «l’accord [de vente conditionnelle] ne crée qu’une obligation incomplète d’acquitter le montant total de la taxe». En résumé, on allègue que puisque le Gouvernement ne peut exiger (comme l’affaire Dominion Engineering Co. le démontre) le paiement d’une taxe sur des versements qui ne sont plus exigibles parce qu’ils ne constituent plus une obligation d’un contrat imparfait, elle ne peut garder la taxe afférente
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aux versements sur le prix de vente de marchandises qui en ont été exemptées avant le transfert du titre de propriété. Naturellement, si l’on s’en tient rigoureusement à ce qu’a dit le juge Rand, les versements en l’espèce sont payables à titre d’obligations continues d’un contrat imparfait, et c’est dans cette mesure que disparaît le parallèle tracé avec l’affaire Dominion Engineering Co.
L’arrêt Steel Co. of Canada Ltd. c. La Reine, précité, n’est d’aucun secours en l’espèce. Il ne s’agissait pas, dans cette affaire-là, d’un achat effectué aux termes d’un contrat de vente conditionnelle, mais plutôt d’un contrat de vente de marchandises indéterminées, vendues F.A.B. Têtedes-Grands-Lacs aux acheteurs de l’Ouest canadien. La question litigieuse était de savoir s’il y avait eu livraison réelle des marchandises ou s’il y avait eu transfert du titre de propriété lorsqu’un incendie détruisit les marchandises qui étaient alors en la possession du transporteur à Montréal. C’est dans ce contexte qu’il convient d’examiner les propos suivants du juge Locke (aux pp. 169 et 170):
[TRADUCTION] La taxe est une taxe de vente mais pas une taxe afférente aux contrats de vente inexécutés. A mon avis, cette taxe est exigible uniquement lorsque les marchandises vendues sont livrées à l’acheteur ou lorsque le titre de propriété desdites marchandises passe aux mains de ce dernier qui doit alors payer le prix d’achat.
Je suis d’avis que ni l’historique de l’art. 30(1)a)(ii) ni ses dispositions considérées isolément ne viennent appuyer la prétention des appelantes selon laquelle l’exigibilité de la taxe de vente, imposée aux termes de l’art. 30(1)a)(ii), est subordonnée au transfert du titre de propriété qui détermine également l’assujettissement définitif à la taxe. On trouve à l’art. 30(1)a)(ii) une phrase entre parenthèses dont le libellé ne figurait pas dans les mêmes termes à l’art. 86(1)a). La voici:
(que, d’après le contrat, les marchandises doivent être livrées ou que la propriété des marchandises doive être transmise avant ou après le paiement d’une partie ou de la totalité des versements)
A mes yeux, il est clair qu’au regard d’un contrat de vente conditionnelle, la taxe est payable pro tanto, comme le prescrit le sous-alinéa, à l’époque où chacun des versements devient exigible, et l’as-
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sujettissement à la taxe est déterminé en conséquence indépendamment de la livraison et de la date du transfert du titre de propriété. La taxe, calculée proportionnellement à chaque versement du prix d’achat, est payable dès qu’un versement le devient et, dans cette mesure, elle est exigible et finale.
Pour ces motifs, je conclus que, même si la machine a été ultérieurement exemptée de la taxe de vente, les taxes déjà payées à l’égard des versements sur le prix d’achat ne sont pas recouvrables. Par conséquent il est inutile d’examiner la question subsidiaire de savoir si les appelantes ont qualité pour réclamer le remboursement des taxes versées. L’étude de cette question devrait se faire uniquement dans le cadre d’une affaire qui exige qu’on y réponde.
Je suis d’avis de rejeter les pourvois avec dépens.
Pourvois rejetés avec dépens.
Procureurs des appelantes: Gowling &. Henderson, Ottawa.
Procureur de l’intimée: D.S. Thorson, Ottawa.
[1] [1974] 2 C.F. 436.
[2] [1973] C.F. 964.
[3] [1944] R.C.S. 371, confirmé par [1947] 1 D.L.R. 1.
[4] [1955] R.C.S. 161.
