Synthèse
Référence neutre : [1978] 1 R.C.S. 447
Date de la décision :
17/05/1977Sens de l'arrêt :
Les pourvois doivent être rejetés
Analyses
Fiscalité - Personnes ne résidant pas dans une province qui y retirent un revenu d’opérations forestières - Obligation de payer l’impôt forestier - Qualité de fiduciaire de certains des contribuables - Acte de l’Amérique du Nord britannique, art. 92(2) - Logging Tax Act, R.S.B.C. 1960, c. 225, art. 3, 7, 16 et 17.
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Les contribuables appelants ont interjeté appel au Ministre des Finances des avis de cotisations établis en vertu du Logging Tax Act, R.S.B.C. 1960, c. 225; les cotisations ont alors été confirmées. Par la suite, la Cour suprême de la Colombie-Britannique a accueilli les appels de cette décision et les cotisations ont été annulées. Le Ministre en appela alors à la Cour d’appel et ses appels ayant été accueillis, les contribuables se sont pourvus devant cette Cour.
La principale prétention des appelants repose sur les mots «dans les limites de la province» figurant à l’art. 92(2) de l’Acte de l’Amérique du Nord britannique et ils soutiennent que l’impôt créé par la Logging Tax Act, étant un impôt personnel, ne frappe pas et ne peut constitutionnellement frapper des personnes comme les appelants (Canada Trust exceptée) qui n’ont jamais résidé dans la province et ne s’y sont jamais trouvées, même si elles y retirent des revenus d’opérations forestières assujettis à l’impôt.
Arrêt: Les pourvois doivent être rejetés.
Qu’une province puisse assujettir à l’impôt les revenus, tirés dans les limites de la province, de non-résidents, cela est aujourd’hui indiscutable: voir International Harvester Co. v. Provincial Tax Commission, [1949] A.C. 36. Au surplus, une province n’a pas à choisir entre prélever un impôt direct sur les personnes ou le prélever sur les biens (ou les revenus); elle peut, constitutionnellement, faire les deux.
Ce qui est essentiellement en jeu dans la présente affaire, c’est une appréciation de la portée de l’impôt, fondée, comme l’appréciation doit l’être, sur l’objet de la Loi et la source des revenus sur lesquels est prélevé l’impôt. Il serait trop formaliste de conclure qu’il s’agit ici d’un impôt personnel du seul fait que l’article qui le prévoit dispose qu’un «contribuable» doit le payer. L’obligation de payer, courante en législation fiscale, ne détermine pas nécessairement la portée de l’impôt. La définition du contribuable n’est pas limitée aux personnes qui résident dans la province mais désigne plutôt une catégorie de personnes associées aux opérations frappées par l’impôt, indépendamment de leur lieu de résidence. Ce sont les revenus tirés de ces opérations, elles-mêmes limitées à la province, qui emportent le fardeau fiscal. Que l’impôt soit qualifié comme impôt sur le revenu ou comme impôt relatif à certaines activités économiques, le résultat est le même: il s’agit de taxation dans les limites de la province. Ce serait substituer la forme au fond et, en vérité, vider la disposition fiscale de toute substance (en encourageant et en facilitant l’évasion), que de soutenir que l’impôt prévu par la Loi est personnel.
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Un deuxième point en litige en l’espèce concernait l’assujettissement à l’impôt (1) des fiduciaires étrangers investis par acte entre vifs d’un droit sur un bien-fonds, situé en Colombie-Britannique, sur lequel étaient effectuées des opérations forestières et (2) de la compagnie Canada Trust, qui avait été nommée administratrice judiciaire en Colombie‑Britannique, à titre de représentante des exécuteurs testamentaires étrangers des successions de certaines personnes qui avaient, à leur mort, des droits sur ce bien-fonds. Le collecteur d’impôts n’est pas nécessairement guidé, lorsqu’il impose une succession ou une fiducie, par la situation juridique des exécuteurs ou fiduciaires vis-à-vis des bénéficiaires de la succession ou de la fiducie. Il lui est loisible, en vertu de la législation fiscale, de ne pas tenir compte du fait qu’un tribunal étranger a déchargé les exécuteurs testamentaires ou mis fin à la fiducie. Il peut opter, en ce qui concerne le recouvrement, pour les mesures qui servent les intérêts du fisc, à condition évidemment qu’il s’agisse d’un impôt qui puisse être légalement prélevé et que la législation fiscale contienne une disposition permettant de le réclamer aux personnes qui ont été imposées.
Les termes de l’art. 7 de la Logging Tax Act couvrent les fiduciaires étrangers et la compagnie Canada Trust et les obligent à faire une déclaration. Le mot personne dans la définition de la Loi, comprend un fiduciaire et le terme n’est pas limité aux fiduciaires de la Colombie-Britannique. Les articles 16 et 17 renforcent l’obligation des fiduciaires étrangers et de la compagnie. Rien n’autorise d’exclure du champ d’application de ces articles, et spécialement de l’art. 16, les fiduciaires ou administrateurs dont le seul devoir est de remettre à leurs bénéficiaires respectifs les biens dont les fiduciaires ou administrateurs sont légalement titulaires. Les derniers mots de l’art. 16, qui exigent le paiement de tout impôt «avant de procéder à toute distribution de ces biens», montrent assez qu’ils y sont compris.
Arrêt examiné: Kerr c. Superintendent of Income Tax, [1942] R.C.S. 435; Distinction faite avec l’arrêt: Provincial Treasurer of Alberta v. Kerr, [1933] A.C. 710.
POURVOIS interjetés d’un arrêt de la Cour d’appel de la Colombie-Britannique[1] accueillant les appels d’un jugement du juge Fulton. Pourvois rejetés.
A.B. Ferris, c.r., et P.J. Furlong, pour les appelants.
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H.L. Henderson, L.R. Fast et S.M. Johnston, pour les intimé.
L’arrêt de la Cour a été rendu par
LE JUGE EN CHEF — La principale question soulevée par les présents pourvois est la qualification de l’impôt créé par la Logging Tax Act, R.S.B.C. 1960, c. 225, et modifications. Ce problème vient des limites constitutionnelles de la compétence provinciale en matière fiscale. Elle est établie par l’art. 92(2) de l’Acte de l’Amérique du Nord britannique qui borne les provinces à «la taxation directe dans les limites de la province, dans le but de prélever un revenu pour des objets provinciaux». Le caractère direct de l’impôt créé par la Loi n’est pas en litige ici. La prétention des appelants repose sur les mots «dans les limites de la province» et ils soutiennent que, l’impôt créé par la Logging Tax Act étant un impôt personnel, il ne frappe pas et ne peut constitutionnellement frapper des personnes qui n’ont jamais résidé dans la province et ne s’y sont jamais trouvées, même si elles y retirent des revenus d’opérations forestières assujettis à l’impôt.
C’est l’art. 3 de la Loi qui prévoit l’impôt dans les termes suivants:
[TRADUCTION] Pour chaque année d’imposition, tout contribuable devra payer un impôt de quinze pour cent calculé sur les revenus qu’il tire d’opérations forestières en Colombie-Britannique.
La Loi définit les mots et expressions «contribuable», «opérations forestières» et «revenu tiré d’opérations forestières», cette dernière définition précisant que c’est sur le profit net que l’impôt est prélevé. «Contribuable» est défini comme désignant [TRADUCTION] «toute personne qui se livre à des opérations forestières ou en tire des revenus en Colombie‑Britannique et comprend ses héritiers, exécuteurs, administrateurs, fiduciaires et mandataires». Il existe certaines exemptions d’impôt ainsi que d’autres dispositions relatives au calcul de l’impôt dont il n’est pas nécessaire de traiter, car elles sont sans influence sur la principale question en litige ici.
Les appelants prétendent simplement que l’art. 3 frappe les personnes qui se livrent à des opérations forestières ou en tirent des revenus dans la pro-
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vince, que leur profit net détermine l’assiette de l’impôt mais que celui-ci peut seulement être prélevé sur des personnes qui se trouvent dans la province au cours de la période en cause. Comme aucun des appelants (à l’exception de la Canada Trust) ne résidait dans la province au moment où ils ont été cotisés pour les années 1961 à 1970 ni ne s’y trouvait durant l’une quelconque de ces années, ils prétendent qu’ils ne sont pas imposables ni tenus de payer des impôts à l’égard desdites opérations forestières dont ils ont tiré des revenus.
Le procureur des appelants s’est fondé sur la distinction faite en jurisprudence entre un impôt sur les personnes et un impôt sur le revenu comme, par exemple, dans Kerr c. Superintendent of Income Tax[2], où la question était de savoir si un résident de l’Alberta pouvait être imposé sur des revenus provenant de sources extérieures à la province. La conclusion a été que la Législature de l’Alberta avait le pouvoir de prendre en compte des revenus extra-provinciaux d’un résident de l’Alberta dans le calcul de ses impôts. Cette conclusion était fondée sur une distinction entre l’objet de l’impôt et l’assiette de l’impôt. En bref, il était loisible à une province de prélever un impôt sur les personnes dans la province et d’en fixer l’assiette compte tenu d’éléments extra-provinciaux sans que l’impôt perde son caractère de taxation dans les limites de la province. Le juge Kerwin (alors juge puîné) a souligné dans cette affaire que la Cour n’avait pas à se prononcer sur le point de savoir si la loi fiscale en question assujettissait également à l’impôt les revenus, tirés dans les limites de la province, de non-résidents. Qu’une province puisse le faire, cela est aujourd’hui indiscutable: voir International Harvester Co. v. Provincial Tax Commission[3].
Au surplus, une province n’a pas à choisir entre prélever un impôt direct sur les personnes ou le prélever sur les biens (ou les revenus); elle peut, constitutionnellement, faire les deux. Il ne faudrait donc pas faire trop de cas des remarques de lord Thankerton dans Provincial Treasurer of Alberta v. Kerr[4], à la p. 718:
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[TRADUCTION] Généralement parlant, l’impôt frappe les personnes, la nature et le montant de l’imposition étant déterminés soit par le nombre d’unités, comme dans le cas d’une capitation, soit eu égard à la valeur des biens des contribuables, soit encore eu égard à leurs transactions ou activités. Il est pour le moins inhabituel de voir un impôt frapper la propriété et non les personnes — de toute façon, les droits en question ici ne sont pas de cette nature.
Bien que, sous un de ses aspects, cette affaire portât, comme le fait celle-ci, sur la question de savoir si une loi provinciale avait imposé sa taxation dans les limites de la province ou l’avait, inconstitutionnellement, étendue au-delà, elle se rapportait à une législation sur les droits de succession et n’a pas à être considérée davantage ici.
Ce qui est essentiellement en jeu dans la présente affaire, c’est une appréciation de la portée de l’impôt, fondée, comme l’appréciation doit l’être, sur l’objet de la Loi et la source des revenus sur lesquels est prélevé l’impôt. Il me semble trop formaliste de conclure qu’il s’agit ici d’un impôt personnel du seul fait que l’article qui le prévoit dispose qu’un «contribuable» doit le payer. L’obligation de payer, courante en législation fiscale, ne détermine pas nécessairement la portée de l’impôt. La définition du contribuable n’est pas limitée aux personnes qui résident dans la province mais désigne plutôt une catégorie de personnes associées aux opérations frappées par l’impôt, indépendamment de leur lieu de résidence. Ce sont les revenus tirés de ces opérations, elles-mêmes limitées à la province, qui, à mon avis, emportent le fardeau fiscal. Que l’impôt soit qualifié comme impôt sur le revenu ou comme impôt relatif à certaines activités économiques, le résultat est le même: il s’agit de taxation dans les limites de la province. Ce serait substituer la forme au fond et, en vérité, vider la disposition fiscale de toute substance (en encourageant et en facilitant l’évasion) que de soutenir que l’impôt prévu par la Loi est personnel.
Je rejette donc la prétention des appelants et ma conclusion s’accorde avec celle exprimée par le juge Seaton pour la Cour d’appel de la Colombie-Britannique. A vrai dire, son analyse Logging Tax Act et son étude de la jurisprudence pertinente me dispensent de la nécessité de développer mes motifs
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sur ce point. Le procureur des appelants a voulu tirer argument de l’affirmation du juge Seaton selon laquelle [TRADUCTION] «il est impossible de dire qu’il y a dans cette loi une seule disposition fiscale», mais je l’interprète, à la lumière du reste de ses motifs, comme voulant dire que les dispositions fiscales de l’art. 3 doivent être considérées en corrélation avec d’autres dispositions de la Loi qui définissent divers termes employés à cet article. Il ne peut guère faire de doute que cette manière de procéder soit correcte.
Bien que leur principale prétention soit donc à rejeter, les appelants avancent cependant certains arguments contre l’assujettissement à l’impôt (1) des fiduciaires étrangers investis par acte entre vifs d’un droit sur un bien-fonds, situé en Colombie-Britannique, sur lequel étaient effectuées des opérations forestières et (2) de la compagnie Canada Trust, qui avait été nommée administratrice judiciaire en Colombie-Britannique, à titre de représentante des exécuteurs testamentaires étrangers des successions de certaines personnes qui avaient, à leur mort, des droits sur ce bien-fonds. Les fiduciaires étrangers et la compagnie Canada Trust figuraient tous au registre foncier de la Colombie-Britannique comme détenant des titres sur le bien-fonds en question pendant les années pour lesquelles ils ont été cotisés et comme les détenant toujours quand les avis de cotisation, diversement répartis sur les années 1961 à 1970, ont été émis le 25 mars 1974.
A cette époque, l’administration des fiduciaires étrangers (qui avaient été en possession pour le compte de deux bénéficiaires) avait cessé en vertu d’ordonnances d’une cour de district du Minnesota du 14 mars 1967 et du 9 juin 1970 respectivement, dont la validité n’est pas mise en question. De même, bien avant cette époque, les exécuteurs testamentaires étrangers de l’une des successions pour lesquelles la compagnie Canada Trust avait agi comme représentant, s’étaient fait décharger de leurs fonctions par l’autorité judiciaire étrangère et il a été prétendu, en conséquence, que le pouvoir de la compagnie Canada Trust de s’occuper des biens avait pris fin et qu’elle ne pouvait plus, étant devenue nue fiduciaire, s’en occuper légalement à moins de s’être fait nommer administrateur de bonis non. Quant à l’autre succession
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pour laquelle la compagnie Canada Trust représentait les exécuteurs testamentaires étrangers, ceux-ci l’avaient relevée depuis longtemps de toute obligation de s’occuper des sommes à percevoir sur les opérations forestières et ces sommes (à ce qu’il a été prétendu) ont été, après 1956, directement versées aux exécuteurs testamentaires étrangers par la compagnie forestière. En bref, il a été prétendu que la compagnie Canada Trust était également à cet égard une nue fiduciaire n’ayant aucun pouvoir de s’occuper du bien-fonds sur lequel elle avait un titre, sauf sur les directives des exécuteurs testamentaires étrangers.
Les cotisations d’impôt des fiduciaires étrangers, couvrant les années 1962 à 1969 inclusivement ainsi qu’une période antérieure s’étendant du 27 mars 1961 au 31 décembre 1961, figurent au par. 35 d’un exposé conjoint des faits; et, dans le même paragraphe, se trouvent les cotisations de la compagnie Canada Trust relatives aux deux successions dont l’administration lui avait été conférée par autorité de justice, à savoir la succession de Marshall Henry Alworth II et la succession de Stephen Robinson Kirby. Dans chaque cas, les cotisations portaient sur la période du 27 mars 1961 au 31 décembre 1961 ainsi que sur la totalité des années 1962 à 1970. Le paragraphe 34 de l’exposé conjoint des faits se lit ainsi:
[TRADUCTION] 34. Des paiements ont été faits par la MacMillan Bloedel Industries Limited aux appelants ou à d’autres personnes pendant la période du 27 mars 1961 au 31 décembre 1970 conformément au contrat Robert Dollar et leur montant est celui indiqué par les avis de cotisation respectivement adressés aux appelants et considéré par le ministre des Finances comme «revenu imposable selon l’article 10».
Quant aux cotisations et à l’effet du par. 34 précité, les articles pertinents de la Logging Tax Act sont les art. 7, 16 et 17 qui se lisent ainsi:
[TRADUCTION] 7. Tout syndic de faillite, cessionnaire, liquidateur, séquestre, administrateur et autre personne qui administre, gère, liquide, contrôle les biens ou les affaires d’un contribuable ou s’en occupe de quelque façon, doit, si celui-ci a omis de faire une déclaration en vertu de la présente loi, faire la déclaration requise.
…
16. Toute personne qui, en vertu de l’article 7, est tenue de faire une déclaration de revenus doit, dans la mesure des biens ou des affaires qu’elle administre, gère,
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liquide ou qu’elle contrôle ou dont elle s’occupe de quelque façon, payer tous impôts, intérêts et pénalités frappant lesdits revenus avant de procéder à toute distribution de ces biens ou affaires.
17. Tout syndic de faillite, cessionnaire, administrateur et autre semblable personne doit, avant de distribuer quelque bien dont elle a le contrôle, obtenir un certificat du Commissaire certifiant qu’il n’existe pas en souffrance d’impôts, intérêts et pénalités, auxquels la personne, les biens ou les affaires, selon le cas, étaient régulièrement assujettis.
La Cour d’appel de la Colombie-Britannique a noté dans ses motifs que les termes restrictifs de l’art. 16, [TRADUCTION] «dans la mesure des biens ou des affaires qu’elle administre» etc., étaient nécessaires pour que l’impôt (en tant qu’impôt sur le revenu) demeure constitutionnellement du ressort de la province. Je n’ai pas à me prononcer sur ce point ici, mais seulement à prendre les mots pour ce qu’ils disent, c’est-à-dire comme restreignant aux biens situés en Colombie-Britannique l’assujettissement à l’impôt des personnes mentionnées à l’art. 16.
Ce sur quoi les appelants insistent, en ce qui concerne les cotisations susmentionnées, c’est que le par. 34 de l’exposé conjoint des faits ne constitue pas une reconnaissance de la perception de revenus provenant d’opérations forestières par les personnes imposées mais fait seulement foi des montants d’argent indiqués; et, dans le cas des fiduciaires étrangers, sur le fait que, bien que des paiements leur aient été faits par l’exploitant forestier, MacMillan Bloedel Industries Limited, jusqu’en 1967 ou 1968, ils ont été par la suite faits directement aux bénéficiaires de la fiducie, une fois celle-ci dissoute. De nouveau, on a dit que la compagnie Canada Trust ne pouvait être légalement imposée à l’égard de la succession Alworth parce qu’elle n’avait reçu aucune somme pour le compte de cette succession pendant les années d’imposition pour lesquelles des cotisations ont été effectuées, et qu’en ce qui concernait la succession Kirby, elle n’avait reçu aucune somme provenant des opération forestières après octobre 1964 et ne pouvait donc être assujettie à l’impôt au-delà de cette date.
Le juge Seaton a répondu à ces arguments dans les derniers alinéas de ses motifs, dans les termes suivants:
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[TRADUCTION] Plusieurs des arguments des intimés dépendent du fait que certains fiduciaires étaient devenus ce que l’on appelle des nus fiduciaires. Dans un cas, une fiducie a maintenant pris fin mais les fiduciaires demeurent détenteurs du titre. Dans l’autre, la Canada Trust détient le titre mais on dit qu’elle est une nue fiduciaire parce que ses pouvoirs passent par un exécuteur testamentaire qui a été déchargé de ses fonctions. On peut répondre à chacun de ces arguments en faisant remarquer que l’adjectif «nu» ne contredit pas la fiducie mais la qualifie. Dans chaque cas, les fiduciaires avaient un titre sur les biens et percevaient des revenus. Ils détenaient à titre de fiduciaires et percevaient des revenus en cette qualité. Il n’en faut pas plus.
Le dernier argument est que la Canada Trust n’a plus de biens à administrer et qu’il n’existe pas de biens au sens de l’art. 16 sur lesquels payer les impôts. Mais l’exposé des faits montre que la Canada Trust continue à détenir les titres. On ne montre pas ce qu’elle détient d’autre. Que la nature de la fiducie ait pu changer à un certain moment ne confère aucune immunité aux biens. De toute façon, cet appel porte sur les cotisations. Leur validité ne saurait dépendre de l’existence de biens suffisants pour payer l’impôt.
Ces alinéas rejettent la prétention du procureur des appelants selon laquelle le par. 34 de l’exposé conjoint des faits ne va pas plus loin qu’admettre l’exactitude des montants d’argent indiqués au par. 35. Ce que le procureur a soutenu, c’était que les mots «ou à d’autres personnes» du par. 34 devaient être lus à la lumière des autres paragraphes de l’exposé conjoint des faits qui indiquaient que ni les fiduciaires étrangers ni la compagnie Canada Trust n’avaient perçu de revenus en leur qualité de représentants durant toute la période couverte par les cotisations, sauf, dans le cas des fiduciaires étrangers, jusqu’en 1967 ou 1968 et, dans le cas de la compagnie Canada Trust, jusqu’à octobre 1964 en ce qui concerne la succession Kir by et pas du tout en ce qui concerne la succession Alworth. En bref, en dehors des périodes susmentionnées, l’expression «d’autres personnes» désignait d’autres personnes que les fiduciaires étrangers et la compagnie Canada Trust.
Il convient ici de faire deux observations. En premier lieu, le collecteur d’impôts n’est pas nécessairement guidé, lorsqu’il impose une succession ou une fiducie, par la situation juridique des exécuteurs ou fiduciaires vis-à-vis des bénéficiaires de la
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succession ou de la fiducie. Il lui est loisible, en vertu de la législation fiscale, de ne pas tenir compte du fait qu’un tribunal étranger a déchargé les exécuteurs testamentaires ou mis fin à la fiducie. Il peut opter, en ce qui concerne le recouvrement, pour les mesures qui servent les intérêts du fisc, à condition évidemment qu’il s’agisse d’un impôt qui puisse être légalement prélevé et que la législation fiscale contienne une disposition permettant de le réclamer aux personnes qui ont été imposées. En second lieu, même si on interprète le par. 34 de l’exposé conjoint des faits dans le sens souhaité par le procureur des appelants, les conséquences qu’il veut tirer de cette interprétation ne s’ensuivent pas nécessairement si la législation fiscale impose un résultat différent en droit.
Je reviens donc aux art. 7, 16 et 17 de la Logging Tax Act. Les termes de l’art. 7, tel que je le lis, couvrent les fiduciaires étrangers et la compagnie Canada Trust et les obligent à faire une déclaration. Sous ce rapport, je note que la définition que la Loi donne du mot «personne» comprend un fiduciaire et que le terme n’est pas limité aux fiduciaires de la Colombie‑Britannique. Les articles 16 et 17 renforcent l’obligation des fiduciaires étrangers et de la compagnie. Je ne pense pas que je serais fondé à exclure du champ d’application de ces articles, et spécialement de l’art. 16, les fiduciaires ou administrateurs dont le seul devoir est de remettre à leurs bénéficiaires respectifs les biens dont les fiduciaires ou administrateurs sont légalement titulaires. Les derniers mots de l’art. 16, qui exigent le paiement de tout impôt [TRADUCTION] «avant de procéder à toute distribution de ces biens», montrent qu’ils y sont compris.
Je suis d’avis de rejeter les pourvois avec dépens devant cette Cour. Je suis d’avis de ne pas modifier l’ordonnance de la Cour d’appel de la Colombie-Britannique quant aux dépens.
Pourvois rejetés avec dépens.
Procureurs des appelants: Davis & Co., Vancouver.
Procureurs de l’intimé: Harman & Co., Victoria.
[1] [1976] 4 W.W.R. 701.
[2] [1942] R.C.S. 435.
[3] [1949] A.C. 36.
[4] [1933] A.C. 710.
Parties
Demandeurs :
AlworthDéfendeurs :
Ministre des FinancesProposition de citation de la décision:
Alworth c. Ministre des Finances, [1978] 1 R.C.S. 447 (17 mai 1977)
Origine de la décision
Date de l'import :
06/04/2012Identifiant URN:LEX : urn:lex;ca;cour.supreme;arret;1977-05-17;.1978..1.r.c.s..447
