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§ Simpsons-Sears Ltée c. Secrétaire provincial (N.-B.) et autre, [1978] 2 R.C.S. 869 (19 janvier 1978)

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Sens de l'arrêt : Le pourvoi doit être accueilli

Numérotation :

Référence neutre : [1978] 2 R.C.S. 869 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;ca;cour.supreme;arret;1978-01-19;.1978..2.r.c.s..869 ?

Analyses :

Droit constitutionnel - Fiscalité - Taxe de vente provinciale - Catalogues distribués gratuitement - Loi sur les taxes pour les services sociaux et d’éducation, L.R.N.B. 1973, c. S‑10, art. 4, 5 et 7.

L’appelante est une importante compagnie nationale de vente de marchandises au détail, dont le siège social est à Toronto. Elle exerce son activité dans plusieurs provinces du Canada par l’intermédiaire de ses magasins de détail, dont trois au Nouveau-Brunswick. Elle vend aussi par catalogues qu’elle distribue à des clients éventuels qui les consultent pour commander des marchandises aux bureaux de vente de la compagnie. Il y en avait dix-neuf au Nouveau-Brunswick en 1972. Chaque année, la compagnie publie et distribue en grand nombre deux catalogues principaux dans la région de l’Atlantique. Ces catalogues sont mis en page et imprimés à Toronto. Certains sont expédiés par la poste à des clients connus au Nouveau-Brunswick et d’autres sont livrés à domicile par les bureaux de vente et les magasins de détail de la compagnie dans la province. Il s’agit de déterminer si, aux termes de la Loi sur les taxes pour les services sociaux et d’éducation, L.R.N.B. 1973, c. S-10, il y a «consommation» des catalogues distribués gratuitement au Nouveau-Brunswick, ce qui aurait pour effet d’assujettir l’appelante à la taxe à titre de consommateur de marchandises consommées dans la province. La taxe imposée par l’art. 4 de la première loi créait une taxe de vente sur «les marchandises achetées lors d’une vente au détail dans la province», payable par l’acheteur. En 1957, cet article fut abrogé et remplacé par l’actuel

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art. 4, à la seule exception que la taxe imposée à ce moment-là devait être calculée «au taux de 3 pour cent de la juste valeur…». Le juge Barry de la Division du Banc de la Reine a annulé la cotisation imposée sur les catalogues, la jugeant invalide parce qu’elle dépassait le but visé par la Loi et qu’elle excédait la compétence constitutionnelle du gouvernement du Nouveau-Brunswick. La Cour d’appel a toutefois infirmé cette décision.

Arrêt (les juges Martland, Pigeon, Beetz et de Grandpré étant dissidents): Le pourvoi doit être accueilli.

Le juge en chef Laskin et les juges Judson, Ritchie, Spence et Dickson: A la lecture de l’article modifié dans le contexte global de la loi, la taxe demeure, dans le cas d’une vente au détail dans la province, une taxe de vente payable par l’acheteur. Les paragraphes 5(1) et 7(1) visent tous deux les cas de vente au détail dans la province et, si on les lit ensemble, la seule interprétation possible est qu’ils imposent une taxe payable par le consommateur au moment de l’achat des marchandises vendues au détail. La taxe mentionnée dans ces deux articles est évidemment la taxe prévue à l’art. 4 et le mot «consommation» à l’art. 4 doit s’interpréter comme une consommation après vente si les marchandises sont achetées au détail dans la province; «une vente» est un élément essentiel de la consommation taxable. En l’espèce, il n’y a pas de vente de catalogues à l’intérieur ou à l’extérieure de la province, au détail ou autrement. La question en l’espèce est de savoir si le libellé de la loi transforme un distributeur en un consommateur assujetti à la taxe prévue au par. 5(2). Interpréter le mot «consommation» au par. 1b) comme signifiant que chaque «usage de marchandises» est taxable conduit à une situation absurde et il semble plus raisonnable de conclure que la définition vise le «dernier usage». Les catalogues ne sont pas consommés en dernier lieu par l’appelante. La distribution ne fait que mettre les catalogues à la disposition de clients éventuels qui peuvent les utiliser pour faire des achats à l’intérieur de la province, mais c’est l’achat de marchandises, non la distribution des catalogues, qui est taxable. Leur seul vrai usage est celui qu’en font ceux qui deviennent des acheteurs-consommateurs.

Le juge en chef Laskin: Les termes de la Loi ne peuvent être interprétés comme transformant un distributeur en un consommateur assujetti à la taxe à l’égard des catalogues qu’il envoie ou distribue gratuitement à des personnes au Nouveau-Brunswick.

La formulation actuelle de la loi résulte de l’effort des provinces pour trouver une formule qui réponde aux critères d’une taxe directe: on l’a trouvée en imposant la taxe au «consommateur» et en faisant des vendeurs au détail les mandataires du gouvernement pour la percep-

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tion de la taxe. Il serait plutôt étrange qu’une province puisse, en vertu de la définition de «consommateur», imposer validement une taxe à un vendeur ou à un distributeur, sans égard aux répercussions ultérieures ou à la tendance générale de la taxe.

Les juges Martland, Pigeon, Beetz et de Grandpré, dissidents: Bien que l’appelante ait obtenu une ordonnance énonçant des questions sur la constitutionnalité de la taxe à l’égard des catalogues, elle a limité son argumentation à l’allégation que la taxe n’était pas due dans les circonstances. Les arrêts Atlantic Smoke Shops, Ld. c. Conlon, [1943] A.C. 550 et Cairns Construction Ltd. c. Le gouvernement de la Saskatchewan, [1960] R.C.S. 619, répondent aux objections d’ordre constitutionnel fondées sur le fait admis que le coût des catalogues fait partie des frais généraux de l’appelante qui doivent être couverts par la marge de profit sur les marchandises vendues. La distribution gratuite de catalogues ne doit pas être considérée comme une donation mais comme une dépense commerciale. Cette distribution gratuite devrait être considérée comme une «utilisation» au sens de la loi, au même titre que r«utilisation» par un fabricant ou un producteur d’articles servant à des fins publicitaires l’a été en vertu de la loi fédérale examinée dans l’arrêt Wampole, [1931] R.C.S. 494. L’appelante ayant assumé le coût des catalogues, elle devrait être tenue de payer la taxe.

[Arrêts mentionnés: Atlantic Smoke Shops, Limited c. Conlon, [1943] A.C. 550; Canadian Industrial Gas and Oil. Limited c. Le Gouvernement de la Saskatchewan, [1978] 2 S.C.R. 545; Cairns Construction Limited c. Le gouvernement de la Saskatchewan, [1960] R.C.S. 619; Attorney general of British Columbia c. Kingcome Navigation Company Limited, [1934] A.C. 45; R. c. Henry K. Wampole & Co. Ltd., [1931] R.C.S. 494; Oriental Bank Corporation v. Wright, (1880) 5 A.C. 842 (C.P.); I.R.C v. Ross and Coulter, [1948] 1 All E.R. 616.]

POURVOI à l’encontre d’un arrêt de la Division d’appel de la Cour suprême du Nouveau-Brunswick[1], accueillant un appel d’un jugement rendu par le juge Barry[2], statuant que l’appelante n’était pas tenue de payer la taxe de vente du Nouveau-Brunswick, prévue à la Loi sur les taxes de vente pour les services sociaux et d’éducation, maintenant L.R.N.B. 1973, c. S-10, relativement à la distribution gratuite de catalogues dans la pro-

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vince. Le pourvoi est accueilli et le jugement de première instance rétabli, les juges Martland, Pigeon, Beetz et de Grandpré étant dissidents.

E. Neil McKelvey, c.r., R.M. Sedgewick, c.r., et Eric Nazzer, pour l’appelante.

B.A. Crane et R. Speight pour les intimés.

Blenus Wright et V.L. Freidin pour l’intervenant, le procureur général de l’Ontario.

J.I. Bird et Norman Tarnow pour l’intervenant, le procureur général de la Colombie‑Britannique.

Wm. Henkel, c.r., et E.F. Gamache pour l’intervenant, le procureur général de l’Alberta.

LE JUGE EN CHEF — J’ai eu l’avantage de lire les motifs de mes collègues les juges Ritchie et Pigeon. Je souscris à la première conclusion de mon collègue le juge Ritchie selon laquelle on ne peut interpréter la Loi sur les taxes pour les services sociaux et d’éducation du Nouveau-Brunswick de façon à transformer un distributeur en un consommateur assujetti à la taxe à l’égard de catalogues qu’il envoie ou distribue gratuitement à des personnes au Nouveau-Brunswick. Ceci suffit pour statuer en l’espèce et je suis d’avis d’accueillir le pourvoi comme le propose mon collègue le juge Ritchie.

J’aimerais faire une remarque supplémentaire quant à la formulation actuelle de la Loi qui impose une taxe au consommateur et non à l’acheteur, comme c’était le cas avant 1957. La nouvelle formulation découle en grande partie de l’arrêt du Conseil privé dans Attorney‑General for British Columbia c. C.P.R.[3], où une taxe sur l’essence imposée à l’«acheteur» a été jugée invalide parce qu’indirecte. Ceci a amené les provinces à chercher une formule qui répondrait aux critères d’une taxe directe: on l’a trouvée en imposant la taxe au «consommateur» et en faisant des vendeurs au détail les mandataires du gouvernement pour la perception de la taxe: voir Attorney-General for British Columbia c. Kingcome Navigation Co. Ltd.[4]

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Quelle que soit la définition de «consommateur», elle doit être liée à la taxation directe et il serait plutôt étrange qu’une province puisse, en vertu d’une définition de «consommateur», imposer validemerit une taxe à un vendeur ou à un distributeur, sans égard aux répercussions ultérieures ou à la tendance générale de la taxe. Ce raisonnement spécieux ne saurait justifier la violation des limites imposées par la Constitution. Ce point est sous-jacent en l’espèce, mais il n’est pas nécessaire de l’approfondir.

Le jugement des juges Martland, Pigeon, Beetz et de Grandpré a été rendu par

LE JUGE PIGEON (dissident) — Ce pourvoi attaque un arrêt unanime de la Division d’appel de la Cour suprême du Nouveau-Brunswick, qui a infirmé le jugement du juge Barry de la Division du Banc de la Reine et a rétabli une cotisation de $57,642.41 contre l’appelante, Simpsons-Sears Limitée. La cotisation a été imposée en vertu de ce qu’on pourrait appeler la loi sur la taxe de vente du Nouveau-Brunswick, dont le titre exact est la Loi sur les taxes pour les services sociaux et d’éducation, actuellement L.R.N.B. 1973, c. S-10. Les faits, qui ne sont pas contestés, ont été résumés par le juge en chef Hughes du Nouveau-Brunswick comme suit:

[TRADUCTION] …Simpsons-Sears Limitée, (ci-après appelée «la compagnie») est une importante compagnie nationale de vente de marchandises au détail, dont le siège social est à Toronto. Elle exerce son activité dans plusieurs provinces du Canada par l’intermédiaire de ses magasins de détail, dont trois au Nouveau-Brunswick. Elle vend aussi par catalogues qu’elle distribue à des clients éventuels qui les consultent pour commander des marchandises aux bureaux de vente de la compagnie. Il y en avait 19 au Nouveau-Brunswick en 1972. Chaque année, la compagnie publie et distribue en grand nombre deux catalogues principaux dans la région de l’Atlantique, l’un au printemps et l’autre à l’automne. Dans ces catalogues, elle annonce un grand choix de marchandises à prix fixes et explique comment les commander par courrier et par téléphone. En plus, la compagnie distribue en grand nombre de plus petits catalogues saisonniers.

Les catalogues de la compagnie sont conçus, mis en page et imprimés à Toronto, sous la surveillance du directeur général des commandes de marchandises par catalogues…

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Certains catalogues sont expédiés de l’Ontario, par la poste, à des résidents du Nouveau-Brunswick qui ont précédemment acheté des marchandises à la compagnie. D’autres sont livrés de diverses façons au domicile des clients par les bureaux de vente et les magasins de détail de la compagnie dans la province. Les cotisations de la compagnie, en vertu de la Loi, visent tous les catalogues livrés gratuitement en 1972 à des personnes résidant au Nouveau-Brunswick. Les avocats des parties ont convenu a) que les catalogues sont des «marchandises» au sens de la Loi; b) qu’en 1972, la compagnie a expédié de l’Ontario 383,976 catalogues à des clients du Nouveau‑Brunswick; c) qu’aux fins de la Loi, la juste valeur des catalogues ainsi expédiés est de $239,762 et que la taxe sur ce montant, si elle est exigible, serait de $19,180.96; d) qu’en 1972, la compagnie a également livré à des clients du Nouveau‑Brunswick 419,181 catalogues; e) qu’aux fins de la Loi, la juste valeur des catalogues ainsi livrés est de $386,786 et que la taxe sur ce montant, si elle est exigible, serait de $30,942.88 et f) que l’intérêt sur la cotisation se chiffrerait à $7,518.57.

Les dispositions pertinentes de la Loi sur la taxe pour les services sociaux et l’éducation qui étaient en vigueur à l’époque où l’on prétend que Simpsons-Sears est assujettie à la taxe sont les suivantes:

1. Dans la présente loi, sous réserve du contexte:

b) «consommation» comprend l’utilisation ainsi que l’incorporation de marchandises dans toute structure, tout bâtiment ou tout agencement, notamment de ceux qui sont fabriqués par le consommateur, ou que ce dernier transforme de nouveau ou améliore de toute autre façon;

c) «consommateur» désigne une personne

i) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises pour sa propre consommation, ou pour la consommation de toute autre personne à ses propres frais dans la province, ou

ii) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises dans la province pour le compte d’un commettant ou à titre de représentant d’un commettant qui désirait ou désire ainsi utiliser ces marchandises aux fins de consommation pour le commettant ou par toute autre personne aux frais de ce dernier;

4. Afin de créer un revenu pour des fins provinciales, tout consommateur de marchandises consommées dans la province doit verser au Ministre une taxe sur la consommation de ces marchandises au taux de huit pour cent de leur juste valeur.

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5. (1) Si les marchandises à consommer sont achetées lors d’une vente au détail dans la province, le. consommateur doit payer cette taxe sur la juste valeur de ces marchandises au moment de leur achat.

(2) Si les marchandises ne sont pas achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur leur juste valeur déterminée de la façon suivante:

a) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire par l’usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment où elles sont apportées dans la province;

b) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment de leur consommation.

7. (1) Lorsqu’une vente au détail est effectuée dans la province, l’acheteur paye la taxe au moment de l’achat sur le plein montant du prix d’achat.

(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais, ou pour le compte d’un commettant ou à titre de représentant d’un commettant qui désire consommer lui-même ces marchandises ou les destiner à la consommation de toute autre personne à ses propres frais, doit immédiatement en faire rapport au commissaire et lui envoyer ou remettre la facture, s’il en est, relative à ces marchandises ainsi que tous les autres renseignements que le commissaire requiert à ce sujet.

(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.

(4) Si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, il doit payer cette taxe au moment où les marchandises sont consommées.

En annulant la cotisation d’impôt, le juge de première instance a déclaré:

[TRADUCTION] En l’espèce, on n’a pas vendu de catalogues au Nouveau-Brunswick. Les catalogues viennent de Toronto et sont postés ou livrés gratuitement. Les envois partent de Toronto et sont adressés de Toronto à des résidents du Nouveau-Brunswick. Le reste de la distribution gratuite se fait dans cette province. Simpsons-Sears Limitée vise à promouvoir ses ventes au Nouveau-

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Brunswick et les acheteurs payent, sur la grande majorité de leurs achats, des taxes qui sont remises à la province intimée. On peut difficilement dire que ces catalogues sont consommés dans cette province et ils n’y sont certainement pas vendus. Sans aucun doute, une partie de ceux qui les reçoivent les utilisent ici. Il est possible d’inclure dans la définition d’«usage» la distribution par l’appelante. Mais, à mon avis, l’usager est en fait la personne qui reçoit le catalogue. L’usage qu’en fait l’appelante est transitoire.

Tout en étant conscient que de nombreux précédents adoptent un point de vue opposé, je suis d’avis que la Loi n’a jamais envisagé une taxe sur des catalogues achetés dans une autre province et distribués gratuitement à des résidents de cette province. Pour moi, la signification ordinaire et simple des termes «vente», «achat», «consommation» ou «usage», dans la Loi, est sans rapport avec la présente situation de fait. Une définition de dictionnaire n’est pas nécessairement utile pour interpréter une loi fiscale.

Contrairement à ce point de vue, le juge en chef Hughes du Nouveau-Brunswick a déclaré:

[TRADUCTION] Compte tenu du fait que la compagnie emploie des catalogues dans un certain but, je ne vois pas comment on peut prétendre à bon droit que la compagnie ne les utilise pas ou ne les consomme pas. Si l’on se demande: la compagnie utilise-t-elle les catalogues dans son commerce?, je crois que la réponse doit être affirmative; que les catalogues soient uniquement placés dans les magasins de détail de la compagnie ou dans ses bureaux de vente où les clients peuvent les consulter pour commander des marchandises ou qu’ils soient livrés à domicile à des clients éventuels ne fait à mon sens aucune différence.

L’avocat de l’intimée a avancé un moyen particulier au sujet des catalogues expédiés de l’Ontario à des personnes résidant au Nouveau-Brunswick. Il prétend que même si la Cour conclut que la compagnie a utilisé les catalogues, elle ne l’a pas fait au Nouveau‑Brunswick. Il me semble que la compagnie est dans la même situation qu’un résident de la province qui commande des marchandises à un commerçant hors de la province qui doit les expédier par la poste, soit à lui-même soit à une autre personne, à l’usage ou pour la consommation de cette dernière, aux frais de la personne qui a placé la commande. Quoique la compagnie ait son siège social en Ontario, elle a plusieurs établissements au Nouveau-Brunswick et elle est par conséquent, une personne se trouvant dans la province, qui peut y être taxée, si elle est taxée directement. Voir La Banque de Toronto c. Lambe (1887), 12 App. Cas. 575.

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L’allégation qu’il s’agit d’un impôt indirect a été rejetée essentiellement sur l’argument suivant:

[TRADUCTION] On a également cité l’arrêt C.P.R. c. Le procureur général de la Saskatchewan, [1952] 2 R.C.S. 231 pour étayer l’argument que la taxe sur les catalogues dans les circonstances de l’espèce est ultra vires de la province. Dans cette affaire, le juge Rand a déclaré à lap. 251:

Dans la même affaire (La Colombie-Britannique c. Esquimalt & Nanaimo Railway Company (1950) A.C. 87), lord Greene parle de la «différence fondamentale» entre la «tendance économique» d’un propriétaire qui essaie de déplacer l’incidence d’une taxe et le «report» de la taxe, considéré comme le signe caractéristique d’un impôt indirect. Pour ce qui est des marchandises dans le commerce, je considère que cela se rattache à l’idée reçue des économistes quant aux frais qui tombent dans la catégorie des frais généraux, d’où la question: quelles taxes doivent être comprises dans ces frais, parce qu’on a l’intention de les y inclure ou parce qu’on s’attend à ce qu’elles le soient? Si la taxe se rapporte ou est susceptible de se rapporter, directement ou indirectement, à une unité de la marchandise ou de son prix, et elle est imposée quand la marchandise est en cours de fabrication ou de commercialisation, la taxe tend à coller à l’unité vendue ou à l’opération commerciale. En tout cas, que l’on ait eu plus ou moins l’intention de reporter ces taxes ou que l’on s’attende plus ou moins à ce qu’elles le soient, il est maintenant admis qu’elles doivent être traitées comme telles: Le procureur général de la Colombie-Britannique v. Canadien Pacifique, [1927] A.C. 934; R. v. Caledonian Collieries, [1928] A.C. 538.

A mon avis, un catalogue n’est pas une marchandise dans le commerce au sens ordinaire de l’expression et une taxe imposée sur la consommation de catalogues par la compagnie ne peut pas être reportée à ce titre. Appliquant le critère formulé par le juge Rand, je suis d’avis que la taxe imposée par la Loi sur les catalogues ne se rapporte pas ou n’est pas susceptible de se rapporter à une unité de marchandises annoncée ou vendue par la compagnie. On ne peut pas non plus la considérer comme une taxe qui colle à une unité de marchandises, sur son prix ou sur l’opération commerciale. Le simple fait que la compagnie soit susceptible de faire peser la taxe sur les acheteurs de ses marchandises n’est pas, à mon avis, suffisant pour faire de la taxe un impôt indirect, car presque tout ce qu’achète un distributeur dans le but de faire des affaires, sauf les marchandises qu’il achète pour les revendre, est assujetti à la taxe en vertu de la Loi. Naturellement, le distributeur essaie de

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récupérer auprès des acheteurs de ses marchandises ces taxes et toutes autres taxes directes, comme les taxes foncières et commerciales qu’il paye sur ses locaux, mais cela ne les transforme pas en impôts indirects. Le professeur LaForest, à la p. 65 de son ouvrage intitulé The Allocation of Taxing Power Under the Canadian Constitution a fait les commentaires suivants sur le report de la taxe:

Ce qui est exigé, c’est le report de la taxe elle-même sous une forme reconnaissable, non son recouvrement par le biais des forces économiques. Pour ce motif, la recherche subtile de l’incidence économique ultime d’une taxe est sans pertinence et la preuve de telles tendances économiques sera rejetée.

Bien que Simpsons-Sears ait obtenu une ordonnance énonçant des questions sur la constitutionnalité de la taxe à l’égard des deux catégories de catalogues, son avocat a paru concéder la validité de la législation et il a limité sa plaidoirie à l’allégation que la taxe n’était pas due dans les circonstances. En tout cas, vu ce qu’a décidé le Conseil privé dans Atlantic Smoke Shops, Ld. c. Conlon[5], relativement à la constitutionnalité de la Tobacco Sales Act, du Nouveau-Brunswick, je ne vois pas comment on pourrait parvenir à une conclusion différente à l’égard d’une autre loi fiscale aussi similaire. A cet égard, je citerai quelques passages de l’arrêt unanime de la Cour prononcé par le juge Martland dans Cairns Construction Ltd. c. Le gouvernement de la Saskatchewan[6]. Il y est décidé qu’un constructeur est assujetti à la taxe de vente sur le prix des composants incorporés dans des maisons construites pour le propriétaire d’un terrain ou en vue de leur revente (aux pp. 626, 627, 629 et 630):

[TRADUCTION] L’appelante essaie de faire une distinction avec Conlon et avec l’arrêt du Conseil privé dans Le Procureur général de la Colombie-Britannique c. Kingcome Navigation Company Limited ([1934] A.C. 45), au motif que les taxes en cause dans ces affaires visaient des marchandises achetées pour être consommées par l’acheteur, du tabac dans l’affaire Conlon, du mazout dans l’affaire Kingcome. La loi en cause en l’espèce vise non seulement des biens personnels achetés pour être consommés, qualifiés dans la plaidoirie de choses consomptibles, mais également des biens personnels achetés pour être utilisés, qualifiés dans la plai-

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doirie de biens durables. On a soutenu que ce sont les biens durables qui subiraient l’incidence majeure de la taxe imposée par la Loi. On a affirmé que ces marchandises, de par leur nature, continuaient après l’achat d’être susceptibles de faire l’objet d’un commerce ultérieur. L’acheteur, qui a payé la taxe, essayerait alors de la faire payer à un acheteur ultérieur. Par conséquent, on a plaidé qu’une taxe sur des biens durables était un impôt indirect. Le commerce des automobiles usagées a été cité à titre d’exemple…

…A mon avis, le raisonnement qui a amené le Conseil privé à conclure, dans les affaires Kingcome et Conlon, que les lois qui y étaient examinées imposaient une taxation directe est applicable à la loi en cause et ce, même si cette loi s’applique à des biens durables aussi bien qu’à des choses consomptibles. Il est vrai qu’il est plus fréquent que le contribuable revende, comme marchandises usagées, des biens personnels durables qu’il a achetés pour son propre usage et sur lesquels il a payé la taxe plutôt que des choses consomptibles. Toutefois, notre tâche est de considérer la tendance générale de la taxe en vue de la classifier. Selon moi, il est exceptionnel que le contribuable vende comme marchandises usagées, des biens personnels qu’il a achetés pour son propre usage quand on considère la tendance générale de la taxe dans son ensemble. Je ne peux conclure que la législature, en imposant la taxe, s’attendait à ce qu’elle soit répercutée sur une autre personne ou qu’elle l’a fait dans cette intention…

Le caractère général de la taxe est-il modifié parce qu’un constructeur, comme l’appelante, cherchera indubitablement en fixant le prix de la maison, à récupérer la taxe qu’il a payée sur les parties composantes? Je ne crois pas que ce soit le cas. A mon avis, pareille tentative n’est pas différente de celle du fabricant ou du transporteur qui, selon les plaidoiries dans l’affaire Kingcome, reporterait la taxe sur le mazout dans le prix de l’article fabriqué ou transporté. L’appelante cherchera indubitablement lors de la vente de la maison qu’elle a construite, à récupérer les taxes foncières qu’elle a été obligée de payer sur le terrain, mais de toute évidence, une taxe ayant ce caractère général ne cesse pas d’être directe parce que dans certains cas le contribuable est en mesure de la reporter sur une autre personne, comme cela a été établi dans City of Halifax v. Fairbanks Estate (1928 A.C. 117)…

Ces observations répondent aux objections d’ordre constitutionnel fondées sur le fait admis que le

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coût des catalogues fait partie des frais généraux de Simpsons-Sears qui, évidemment, doivent être couverts par la marge de profit sur les marchandises vendues pour que l’entreprise soit rentable.

A mon avis, presque tous les points soulevés par l’avocat de Simpsons-Sears se résument en ceci: les vrais utilisateurs des catalogues, les ultimes consommateurs qu’on entend taxer, sont les personnes auxquelles Simpsons-Sears donne les catalogues. A cet égard, je dois souligner que, dans Cairns Construction, le juge Martland a considéré le constructeur comme l’utilisateur final (à la p. 629):

[TRADUCTION] …il me semble également qu’une personne qui achète un bien personnel et l’incorpore à quelque chose d’autre par un processus au cours duquel ce bien perd sa propre identité de bien personnel, est l’utilisateur final de ce bien personnel ainsi incorporé…

En l’espèce, il faut prendre en considération ce que cette Cour a décidé au sujet de la taxe de vente fédérale dans une affaire mentionnée par le juge en chef Hughes du Nouveau‑Brunswick: R. c. Henry K. Wampole & Co. Ltd.[7] On réclamait une taxe sur des échantillons distribués gratuitement. Le juge Anglin, juge en chef du Canada, parlant au nom de la majorité, a déclaré aux pp. 496 et 497:

[TRADUCTION] …Mon interprétation de la clause d) de l’art. 87 est que l’expression «usage» par le fabricant ou le producteur de marchandises non vendues comprend tout usage qu’un fabricant ou producteur peut faire de ces marchandises et est suffisamment large pour couvrir leur «usage» à des fins publicitaires par distribution à titre d’échantillons gratuits, comme c’est le cas en l’espèce. …

Mais le paragraphe 4 de l’exposé de cause contient la déclaration suivante:

4. Le coût de production de ces échantillons est payé par la compagnie à titre de dépenses nécessaires de l’entreprise et, dans ses livres, elle traite cette dépense comme un coût nécessaire de production d’articles fabriqués et vendus pour lesquels elle a payé la taxe de vente.

Pour moi, il est évident que la législature ne pouvait avoir l’intention de taxer les mêmes biens deux fois entre les mains du fabricant. Vu les faits admis au par. 4 précité, il y aurait double imposition si nous décidions

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que les échantillons en cause sont maintenant assujettis à une taxe de consommation ou de vente, alors qu’il est admis que les frais de production de ces échantillons sont compris dans «le coût de production d’articles fabriqués et vendus, pour lesquels… la compagnie a payé une taxe de vente».

Si le coût ou la valeur de ces marchandises utilisées comme échantillons a déjà été assujetti de cette façon à la taxe de vente, il y aurait, à mon avis, double imposition, si elles devaient être considérées assujetties à la taxe de vente pour leur distribution comme échantillons gratuits.

Les deux parties invoquent cette décision: les intimés la citant à l’appui du point de vue que la distribution gratuite des catalogues en constitue l’usage final, l’appelante à l’appui de l’argument qu’il y a double imposition et que la loi doit être interprétée de façon à l’éviter. Toutefois, il faut se rappeler que l’affaire Wampole portait sur l’interprétation d’une loi totalement différente, où la taxe était imposée non pas au consommateur, le dernier utilisateur, mais au fabricant. Le présent litige doit être tranché en fonction de la loi pertinente et il porte principalement sur l’application des par. 2 et 3 de l’art. 7 de la Loi dont les parties pertinentes disposent:

(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais,… doit immédiatement en faire rapport au commissaire…

(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.

A supposer, comme l’allègue l’appelante, que ceux qui reçoivent les catalogues en soient les derniers utilisateurs, il me semble évident que Simpsons-Sears est celui qui a fait venir ces marchandises dans la province à ses frais, pour l’usage d’autres personnes, puisqu’en vertu du par. 1b) consommation «comprend l’utilisation».

On répond à ceci par deux objections: premièrement, que la taxe en question n’est pas censée être une taxe sur les donations et, deuxièmement, que les personnes qui reçoivent les catalogues sont assujetties à la taxe et qu’il faut éviter une double imposition.

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Au sujet de la première objection, je dirai que la distribution gratuite de catalogues, comme la distribution gratuite d’échantillons ou d’autre matériel publicitaire, ne doit pas être considérée comme une donation mais comme une dépense commerciale. L’énumération des articles exonérés de la taxe à l’al. z) de l’art. 10 de la Loi (maintenant al. gg) de l’art. 11) indique clairement l’intention de la législature de taxer les catalogues:

z) les livres imprimés et reliés, destinés uniquement à des fins d’enseignement, techniques, culturelles ou littéraires, à l’exclusion des annuaires, bulletins de prix, horaires, livres de tarifs, catalogues, rapports périodiques, journaux de mode, albums, revues, périodiques, cahiers à écrire ou à dessiner ou de tout livre entrant dans les mêmes catégories générales;

La législature devait savoir qu’habituellement les catalogues, comme les bulletins de prix, les horaires et les livres de tarifs, ne sont pas vendus au dernier utilisateur quand ils sont distribués au public. Je ne vois pas pourquoi la distribution gratuite des catalogues ne constituerait pas une «utilisation» au sens de la Loi du Nouveau-Brunswick comme de la loi fédérale examinée dans l’affaire Wampole.

Quant à la double imposition, il faut admettre que rien dans la Loi n’exempte expressément ceux qui reçoivent des catalogues d’être taxés comme derniers utilisateurs. Mais c’est le cas pour tout consommateur de biens taxables fournis aux frais d’un tiers. A cet égard, la situation de ceux qui reçoivent les catalogues n’est pas différente de celle des convives d’un banquet où l’hôte est assujetti à la taxe tout comme celui qui achète des cigares pour les offrir à l’occasion d’un heureux événement. La réclamation du percepteur de l’impôt va-t-elle être rejetée parce qu’on lui objectera que les convives sont légalement tenus de la taxe et que rien ne les en exempte? Permettra-t-on à l’hôte de dire qu’il ne s’agit pas d’un impôt sur les donations?

Selon moi, s’il y a quelque fondement à la prétention que la Loi doit être interprétée de façon à éviter la double imposition, la conclusion doit être que ceux qui reçoivent les catalogues, comme les convives d’un banquet, ne sont pas assujettis à la taxe. Autrement, l’expression de la Loi «ou pour

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la consommation d’une autre personne à ses propres frais» est dépourvue de tout sens. Cette expression a manifestement été insérée dans le but d’imposer la taxe à celui qui donne des marchandises à un dernier utilisateur. On la trouvait à l’art. 5 de la Tobacco Tax Act jugée valide par le Conseil privé dans Atlantic Smoke Shops. Cet article disposait:

5. Tout résident du Nouveau-Brunswick ou toute personne y résidant ordinairement ou y faisant des affaires qui apporte du tabac dans la province ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’autres personnes à ses propres frais, ou pour le compte ou à titre de représentant d’un commettant qui désire acquérir ce tabac pour sa propre consommation ou pour la consommation d’autres personnes à ses propres frais, doit… payer la taxe… (Version française, L.R.N.B. 1973, c. T-7, a.4.)

Le vicomte Simon, lord chancelier, a dit aux pp. 566 et 567:

[TRADUCTION]… Il existe une distinction évidente entre un impôt indirect, comme un droit de douane ou d’accise ordinaire, qui est incorporé au prix de l’article à chaque étape de la manutention ou de la fabrication, et un impôt frappant le dernier consommateur, en tant que «personne désignée pour payer la taxe», qui fournit l’argent payé par son mandataire. Ceci est un simple mécanisme de paiement et ressemble à l’exigence de la loi britannique de l’impôt sur le revenu que, dans certains cas, X est cotisé pour un impôt qui est en réalité supporté par Y — sans que l’impôt sur le revenu soit considéré pour autant un impôt indirect. Selon Mill, le critère de l’impôt indirect est que la personne de qui l’impôt est d’abord exigé, le récupère des personnes qui reçoivent l’article au cours des opérations commerciales subséquentes, ou du moins que la tendance soit au report. Dans le cas présent, la situation est bien différente. C’est en fait le mandant qui à la fois porte le fardeau de la taxe et la paie. De l’avis de leurs Seigneuries, il est impossible de supposer qu’en appliquant la distinction économique fondamentale de Mill, il soit juste d’appeler cette taxe «directe» si un homme achète un paquet de cigarettes au comptoir en mettant la main dans sa poche et en remettant lui-même au vendeur le prix des cigarettes et de la taxe, et de l’appeler «indirecte» s’il reste à la porte et. donne à sa femme l’argent nécessaire pour lui acheter des cigarettes et payer la taxe…

A mon avis, le même raisonnement doit s’appliquer dans le cas de marchandises achetées par

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quelqu’un, à ses propres frais, pour l’usage d’un autre comme dans celui de marchandises achetées pour un autre à titre de mandataire. Quand ce dernier paye la taxe, il le fait pour le compte de son commettant et, de même, quand une personne achète à ses propres frais des marchandises qu’elle donne à un autre, elle paye la taxe et en exonère celui que les reçoit. La personne qui règle la note de son invité au restaurant paye la taxe sur le repas avec le prix du repas et il n’est pas question de double imposition; on n’a jamais entendu parler d’un percepteur qui aurait réclamé à l’invité une deuxième taxe parce que l’hôte avait payé sa propre taxe, ni d’un percepteur qui aurait réclamé au commettant une seconde taxe quand la taxe a été payée par le mandataire. Que la note soit payée pour quelques invités ou pour un grand nombre ou qu’elle le soit au comptant ou fasse l’objet d’une facture, ne change rien. En l’espèce, Simpsons-Sears paye le coût des catalogues. Je ne vois pas pourquoi elle ne doit être tenue de payer la taxe.

Quant à la prétention que les catalogues ne sont pas réellement fournis aux frais de Simpsons-Sears parce qu’ils sont distribués dans un but commercial en vue de réaliser des bénéfices et que leur coût est couvert par la marge bénéficiaire des marchandises vendues, je dirai tout d’abord que cette prétention implique une interprétation de la législation qui n’est pas conforme au sens ordinaire du texte. Au sens ordinaire, un commerçant est toujours considéré fournir quelque chose à ses frais quand il le fait gratuitement. Si un commerçant dit: «les livraisons sont à nos frais», on comprend que la livraison est gratuite. Cela ne veut certainement pas dire que cette dépense n’est pas déduite des bénéfices réalisés sur les ventes. Dans ce sens et du point de vue d’un économiste, elle est incluse dans le prix des marchandises. Pour les catalogues, la situation est encore plus évidente que pour toute autre dépense commerciale, car ceux qui les reçoivent n’ont aucune obligation d’acheter des marchandises et ils peuvent les recevoir sand rien acheter. Selon moi, les observations du juge Martland dans Cairns Construction, aux pp. 629 et 630, doivent s’appliquer a fortiori pour rejeter la prétention qu’en droit, le coût des catalogues distribués gratuitement fait partie du prix des marchandises vendues.

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Il faut enfin remarquer que la double imposition n’est pas inconstitutionnelle. Par exemple, il est admis que les législatures peuvent lever des impôts successoraux sur les transmissions qui se font dans la province comme sur les biens situés dans la province. Chaque fois que le situs est dans une province autre que celle où s’effectue la transmission, il peut en résulter une double imposition qui ne peut être évitée que si les provinces taxatrices coopèrent. En l’espèce, la Cour a été informée que l’Ontario ne réclame aucune taxe parce que le par. 40 de l’art. 5 de The Retail Sales Act (R.S.O. c. 415), exempte [TRADUCTION] «les biens personnels corporels expédiés par le vendeur pour être délivrés en dehors de l’Ontario». L’avocat du procureur général de l’Ontario a soulevé la question de savoir si cette exemption était applicable aux catalogues expédiés de Toronto, vu l’art. 41 de la Loi sur les postes (S.R.C. c. P-14). Je ne pense pas que cette question, qui vient en contradiction avec la pratique administrative et ne semble jamais avoir été soulevée précédemment, devrait être examinée en l’espèce. On n’a pas besoin de déterminer en l’instance quelle peut être la situation en vertu de la loi ontarienne. A supposer que les catalogues expédiés de Toronto soient devenus dans l’Ontario la propriété des destinataires, le fait demeure que Simpsons‑Sears a fait en sorte que ces destinataires en reçoivent livraison au Nouveau-Brunswick pour leur usage, à ses frais.

Les avocats des intervenants autres que l’Ontario se sont contentés d’appuyer la plaidoirie des intimés.

Je suis d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens en faveur des intimés et, selon l’usage, il n’y a pas lieu d’adjuger de dépens à l’égard des intervenants.

Le jugement des juges Judson, Ritchie, Spence et Dickson, auquel le juge en chef Laskin a aussi souscrit a été rendu par

LE JUGE RITCHIE — Le présent pourvoi soulève la difficile question de savoir si, aux termes de la Loi sur les taxes pour les services sociaux et d’éducation, L.R.N.B. 1973, c. S-10 (ci‑après appelée la «Loi»), il y a «consommation» des catalogues distribués gratuitement au Nouveau-Brunswick par Simpsons-Sears Limitée, ce qui aurait

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pour effet d’assujettir cette dernière à la taxe à titre de consommateur de marchandises consommées dans la province. L’article 4 de la Loi prévoit:

4. Afin de créer un revenu pour des fins provinciales, tout consommateur de marchandises consommées dans la province doit verser au Ministre une taxe sur la consommation de ces marchandises au taux de huit pour cent de leur juste valeur.

Les mots «consommateur» et «consommation» sont définis aux par. 1b) et c) de la Loi; en voici les parties pertinentes:

1. Dans la présente loi, sous réserve du contexte

b) «consommation» comprend l’utilisation ainsi que l’incorporation de marchandises dans toute structure, tout bâtiment ou tout agencement, notamment de ceux qui sont fabriqués par le consommateur, ou que ce dernier transforme de nouveau ou améliore de toute autre façon;

c) «consommateur» désigne une personne

i) qui utilise ou se propose d’utiliser des marchandises pour sa propre consommation, ou pour la consommation de toute autre personne à ses propres frais dans la province.

Dans sa première version, le c. 17 des Lois du Nouveau-Brunswick de 1950, l’art. 4 se lisait ainsi:

[TRADUCTION] 4. Aux fins de créer un revenu, tout acheteur de marchandises achetées lors d’une vente au détail dans la province doit payer à Sa Majesté du chef de la province, au moment de l’achat, une taxe sur la consommation des marchandises au taux de 4% du prix d’achat de ces marchandises.

Ce n’est qu’en 1957 (Lois du Nouveau-Brunswick de 1957, c. 59) que cet article fut abrogé et remplacé par l’actuel art. 4, à la seule exception que la taxe imposée à ce moment-là devait être calculée «au taux de 3% de la juste valeur…».

La taxe imposée par l’art. 4 de la première loi créait une taxe de vente sur «les marchandises achetées lors d’une vente au détail dans la province», payable par l’acheteur. Mais l’intimé prétend que l’article modifié impose une taxe sur la «consommation» ou l’«utilisation» qui doit être payée par le «consommateur», qu’il soit acheteur,

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vendeur ou fabricant de marchandises et que ces marchandises aient été achetées ou non lors d’une vente du détail dans la province.

Il me semble que lorsqu’on replace l’article modifié dans le contexte global de la Loi, la taxe imposée par l’art. 4 demeure, dans le cas d’une vente au détail dans la province, une taxe de vente payable par l’acheteur.

Le paragraphe 5(1) de la Loi actuelle prévoit:

5. (1) Si les marchandises à consommer sont achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur la juste valeur de ces marchandises au moment de leur achat.

Il faut cependant lire cet article de concert avec la par. 7(1):

7. (1) Lorsqu’une vente au détail est effectuée dans la province, l’acheteur paye la taxe au moment de l’achat sur le plein montant du prix d’achat. [Les italiques sont de moi]

Ces articles visent tous deux les cas de «vente au détail dans la province» et, si on les lit ensemble, la seule interprétation possible du par. 5(1) est qu’il impose une taxe payable par «le consommateur» au moment de l’achat des marchandises vendues au détail.

La «taxe» mentionnée dans ces deux articles est évidemment «la taxe» prévue à l’art. 4 qui est l’article taxateur et, quand cette disposition et le par. 5(1) sont pris ensemble, on doit interpréter la «consommation» comme une consommation après vente si les marchandises sont achetées au détail dans la province. A cette fin, «une vente» est un élément essentiel de la consommation taxable et, lorsqu’il y a pareille vente, «l’acheteur paye» la taxe conformément au par. 7(1).

D’autres articles de la Loi appuient cette interprétation. Par exemple, je peux citer l’art. 17:

17. La taxe imposée par l’article 4 et payable en application du paragraphe 5(1), …doit être versée au moment de l’achat, sur le plein montant du prix d’achat. [Les italiques sont de moi]

Comme je l’ai indiqué, l’ancienne loi était à l’origine une loi sur la taxe de vente qui imposait

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une taxe directe à l’acheteur, au sens où le vicomte Simon a utilisé ces termes dans Atlantic Smoke Shops, Limited c. Conlon[8]. Lorsque la législature du Nouveau-Brunswick a modifié l’art. 4 de façon que le fardeau de la taxe repose sur le consommateur, elle a fait de la «vente» ou de l’«achat» une condition préalable à la consommation taxable, du moins pour les marchandises achetées au détail au Nouveau-Brunswick.

En l’espèce, il n’y a pas vente de catalogues à l’intérieur ou à l’extérieur de la province, au détail ou autrement. L’appelante est le producteur, non l’acheteur des catalogues, et les clients éventuels les reçoivent gratuitement. J’ai cité les articles ci-dessus dans le seul but de montrer que le concept initial de taxe de vente payable par le consommateur-acheteur se retrouve dans la loi actuelle pour les ventes au détail à l’intérieur de la province. Mais la question en l’espèce est de savoir si, dans le cas de marchandises qui ne sont achetées ni à l’intérieur ni à l’extérieur de la province, les termes de la Loi transforment un distributeur en un consommateur assujetti à la taxe.

A cet égard, il convient d’étudier les dispositions du par. 5(2) de la Loi qui impose une taxe sur la consommation de marchandises qui «ne sont pas achetées lors d’une vente au détail dans la province»:

5. (2) Si les marchandises ne sont pas achetées lors d’une vente au détail dans la province, le consommateur doit payer cette taxe sur leur juste valeur déterminée de la façon suivante:

a) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire par l’usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment où elles sont apportées dans la province;

b) si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, cette taxe doit être calculée sur leur juste valeur au moment de leur consommation.

Le mot «consommation» utilisé dans les expressions «consommation… par l’usage» et «consommation… autre que par le seul usage» dans ce paragraphe ne peut, à mon avis, signifier simplement «usage». On doit l’interpréter dans ce contexte compte tenu de la finalité, de sorte que le

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consommateur, par usage ou autrement, en soit le dernier consommateur et que ce soit celui‑ci qui supporte la taxe. L’usage accessoire que l’appelante fait de ces catalogues ne constitue pas, selon moi, une «consommation» au sens de cet article ou de l’art. 4 de la Loi.

Interpréter la définition de «consommation» du par. 1b) comme signifiant que chaque «usage de marchandises» est taxable en vertu de la Loi pourrait conduire, si on l’appliquait au pied de la lettre, à une situation absurde car chaque utilisation d’un article entraînerait l’imposition de la taxe. Je ne peux prêter cette intention à la législature et il me semble plus raisonnable de conclure que la définition vise le «dernier usage».

En l’espèce, les catalogues ne sont pas consommés en dernier lieu par l’appelante car elle les distribue au profit de ceux des destinataires qui les utilisent pour faire des achats au détail. La distribution ne fait que mettre les catalogues à la disposition de clients éventuels qui peuvent les utiliser pour faire des achats à l’intérieur de la province, mais c’est l’achat de marchandises, non la distribution ou la réception des catalogues, qui est taxable.

Si les conclusions ci-dessus sont erronées et qu’on doive considérer que la Loi impose une taxe sur la distribution gratuite de catalogues par l’appelante, on doit alors se demander si cette taxe constitue en l’espèce une «taxation directe dans les limites de la province» au sens du par. 92(2) de l’A.A.N.B. Mes collègues les juges Martland et Dickson ont amplement étudié les distinctions entre la taxation directe et indirecte dans leurs motifs respectifs du récent arrêt Canadian Industrial Gas and Oil Limited c. Le Gouvernement de la Saskatchewan et autre[9] et je suis d’accord avec la définition qu’ils ont tous deux adoptée dans le paragraphe suivant:

La ligne de démarcation entre la taxe directe et indirecte, à laquelle il faut se rapporter, peut-être déterminée en considérant la «tendance générale de la taxe et le sens ordinaire qu’il est convenu de donner à un impôt de cette tendance. Le critère pertinent est la tendance générale de la taxe».

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A mon avis, si l’appelante devait être imposée relativement à la distribution de ses catalogues, la taxe n’aurait pas seulement une tendance générale à être reportée, mais elle le serait effectivement, comme le montre le témoignage de son directeur général des ventes par catalogues:

[TRADUCTION] Q. Peut-être pourrez-vous me répondre. Lorsque vous devez payer une taxe de vente provinciale, l’incluez-vous dans le coût des catalogues?

R. Oui.

Q. Les responsables du service en tiennent-ils compte lorsqu’ils fixent leur prix?

R. Oui, elle fait partie du coût comme le papier, l’encre, la mise en page, etc.

et plus loin:

[TRADUCTION] Q. Est-ce que chaque fois que vous devez payer une taxe provinciale, vous l’incluez dans le coût des catalogues?

R. Oui.

Q. Et qu’arrive-t-il si la taxe de vente est augmentée ou modifiée? Quel effet cela a-t-il sur le coût des catalogues?

R. L’effet est le même que pour tout nouveau coût ou augmentation de coût que nous imputons au service en cause: on doit le recouvrer en fixant nos marges bénéficiaires.

Les caractéristiques d’une «taxe directe» sont mises en lumière dans Atlantic Smoke Shops, Limited c. Conlon, précité, une décision bien connue du vicomte Simon. Il dit ceci (à la p. 563):

[TRADUCTION] C’est une taxe qui doit être payée par le dernier acheteur de l’article; puisqu’il n’est pas question de revente, il ne saurait y avoir report de la taxe sur une autre personne par une opération subséquente. C’est la personne qui, en définitive, porte le fardeau de la taxe qui doit trouver l’argent pour la payer. Il est inutile de considérer ce qui pourrait se produire si le contribuable qui a acheté du tabac pour sa propre consommation, changeait ensuite d’avis et le revendait. Dans ce cas, il lui faudrait entre autres choses un permis de détaillant. Mais ce cas est exceptionnel et peu probable; pour classer la taxe à l’étude, il faut en considérer la tendance générale. [Les italiques sont de moi.]

Le juge Martland a fait siens ces propos dans l’arrêt Cairns Construction Limited c. Le gouver-

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nement de la Saskatchewan[10].

Si la présente loi avait pour but d’imposer à l’appelante une taxe sur la distribution gratuite de ses catalogues, on ne pourrait aucunement la considérer comme une taxe payable «par le dernier acheteur de l’article» ni, bien sûr, par le dernier utilisateur, et cette taxe ne serait pas, selon moi, une taxe directe dans les limites de la province au sens du par. 92(2) de l’Acte de l’Amérique du Nord britannique.

Il est exclusivement question en l’espèce de catalogues livrés au domicile de clients éventuels; certains sont expédiés de Toronto par la poste, d’autres sont livrés de diverses façons. Si l’on peut dire que les catalogues ainsi distribués sont utilisés ou consommés par Simpsons-Sears au Nouveau-Brunswick, cet usage ou cette consommation ne constitue qu’une étape qui conduit à la réalisation de ventes au détail des produits dans la province. Ces ventes sont à leur tour assujetties à une taxe payable par l’acheteur si les marchandises doivent être consommées au Nouveau-Brunswick. Il est très possible que certains destinataires mettent ces catalogues au panier; dans ce cas, ils n’auront été d’aucune utilité pour personne. La preuve a clairement démontré que Simpsons-Sears Limitée ne tire aucun bénéfice de ses catalogues tant que ceux qui les reçoivent n’effectuent pas d’achat au détail dans la province. Leur seul vrai usage est celui qu’en font ceux qui deviennent des acheteurs‑consommateurs. On ne peut avoir eu l’intention de les taxer à titre de consommateurs de catalogues, qu’un achat soit fait ou non; s’il en était ainsi, leur obligation de payer la taxe dépendrait de la décision de l’appelante de leur envoyer un catalogue. Comme je l’ai dit, c’est l’achat fait par catalogue par le destinataire qui est assujetti à la taxe, pas le catalogue lui-même.

Les arrêts Atlantic Smoke Shops, Limited c. Conlon (précité), Cairns Construction c. Le Gouvernement de la Saskatchewan (précité) et Attorney General for British Columbia c. Kingcome Navigation Company Limited[11], portaient tous sur

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la taxe de vente et dans chaque cas il y avait eu une vente; à propos de l’arrêt Atlantic Smoke Shops, Limited, le juge Pigeon fait remarquer:

…je ne vois pas comment on pourrait parvenir à une conclusion différente à l’égard d’une autre loi fiscale aussi similaire.

Comme je cherche à le souligner, ces arrêts diffèrent de l’espèce en ce que, dans chaque cas, il y a eu une vente, alors que la distribution de catalogues n’implique aucune vente, et les termes employés dans la Loi ne transforment pas le distributeur en un dernier acheteur, consommateur ou utilisateur qui doit supporter le fardeau de la taxe.

On a prétendu au nom de l’intimé que même si l’appelante ne consomme pas elle-même lorsqu’elle distribue des catalogues, la distribution est néanmoins taxable à titre de distribution de marchandises effectuée à l’intérieur de la province et aux frais de l’appelante, pour la consommation d’autres personnes. Cette prétention se fonde sur le par. 1c) de la Loi qui, comme je l’ai déjà dit, définit un consommateur comme une personne qui «utilise ou se propose d’utiliser des marchandises pour sa propre consommation, ou pour la consommation de toute autre personne à ses propres frais dans la province;». Cet argument est renforcé par les par. 7(2), (3) et (4) qui se lisent ainsi:

(2) Quiconque apporte ou fait apporter des marchandises ou en prend livraison dans la province pour sa propre consommation ou pour la consommation d’une autre personne à ses propres frais, …doit immédiatement en faire rapport au commissaire…

(3) Si la consommation des marchandises ainsi apportées doit essentiellement se faire par l’usage, il doit payer la taxe due sur la consommation de ces marchandises au moment où celles-ci sont apportées dans la province.

(4) Si la consommation de ces marchandises doit essentiellement se faire de façon autre que par le seul usage, il doit payer cette taxe au moment où les marchandises sont consommées.

Il en ressort donc que l’appelante n’est pas, selon moi, un consommateur aux termes de la Loi. Cependant les derniers paragraphes cités imposent une taxe sur les marchandises qu’une personne a apportées ou fait apporter dans la province, aux frais de l’importateur, pour la consommation d’au-

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tres personnes. On prétend que même si l’on doit considérer les destinataires des catalogues comme les derniers utilisateurs ou consommateurs, l’appelante sera tout de même assujettie à la taxe à titre de personne ayant fait apporter des marchandises à ses frais dans la province pour l’usage d’autres personnes. En l’espèce, cependant, la preuve non contredite établit, à mon avis, que Simpsons-Sears Limitée a élaboré et perfectionné un système lui permettant de répercuter les dépenses de publication et de distribution de ses catalogues sur le prix de vente des marchandises offertes et donc de les mettre à la charge du dernier consommateur. Le juge Barry l’a fait remarquer dans ses motifs de jugement, lorsqu’il a dit au sujet des catalogues:

[TRADUCTION] Tous les coûts de production, d’impression et de distribution sont répartis sur une base actuarielle au prorata entre les magasins, points de vente et services, de sorte que ces coûts se reflètent dans le prix de vente au détail des marchandises vendues par l’appelante.

Dans le même contexte, le juge en chef Hughes a déclaré:

[TRADUCTION] On indique aux responsables du service le coût de la publication et de la distribution des catalogues exposant leurs marchandises, puisqu’ils ont la responsabilité de réaliser un bénéfice et qu’ils doivent prendre en considération tous les éléments du coût pour fixer les prix.

Puisque les derniers consommateurs supportent les frais de production, d’impression et de distribution des catalogues au moment de la vente au détail ou après, on ne peut dire qu’ils ont été apportés dans la province pour la consommation d’autres personnes aux frais de Simpsons-Sears, au sens des par. 1c) et 7(2). La preuve ne semble pas étayer la conclusion que Simpsons-Sears «a payé la note pour les catalogues», comme le laisse entendre mon collègue le juge Pigeon.

Il faut distinguer le recouvrement des frais de production par l’appelante du report d’une taxe de vente, même si les deux peuvent être inclus dans le prix de vente au détail. Le litige porte en l’espèce sur le recouvrement des frais de production. La preuve établit clairement que le produit en cause, qui n’est jamais vendu, est payé par ceux qui

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achètent des marchandises au détail de l’appelante puisque les frais de production constituent un élément du prix de ces marchandises et sont ainsi assujettis à la taxe de vente payable par le dernier consommateur.

Si j’ai raison de conclure que le mot «consommation», défini dans la Loi, vise la dernière utilisation ou consommation et que les derniers utilisateurs ou consommateurs, qui doivent payer la taxe en l’espèce, sont ceux qui reçoivent des catalogues et qui achètent les marchandises offertes, il s’ensuit à mon avis que les paragraphes en cause ne s’appliquent pas en l’espèce. Les catalogues ne sont pas des marchandises que l’appelante apporte à ses frais dans la province, pour la consommation d’autres personnes, si leur «consommation» se traduit par l’achat des marchandises de cette dernière; au contraire, cette «consommation» se traduit normalement en profit pour elle.

Au cours des plaidoiries, on a cité l’arrêt R. c. Henry K. Wampole & Co. Ltd.[12], qui porte sur la taxation d’échantillons distribués gratuitement aux destinataires. La loi imposait une taxe de vente fédérale au fabricant, ce qui nous est de peu d’utilité en l’espèce, mais cet arrêt est intéressant en raison de l’extrait suivant des motifs du juge en chef Anglin, qui parlait au nom de la majorité de la Cour:

[TRADUCTION] Si le coût ou la valeur de ces marchandises utilisées comme échantillons a déjà été assujetti de cette façon à la taxe de vente, il y aurait, à mon avis, double imposition, si elles devaient être considérées assujetties à la taxe de vente pour leur distribution comme échantillons gratuits.

A cet égard, je partage l’opinion du juge Barry selon laquelle la loi actuelle ne prévoit pas la taxation de l’appelante et du destinataire.

Finalement, je dois mentionner le fait qu’une grande partie des catalogues en cause a été postée de Toronto, alors que le reste a été livré aux destinataires dans la province. Je ne fais aucune

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distinction entre les catalogues postés en Ontario et ceux qui ont été distribués au Nouveau‑Brunswick, si ce n’est qu’en ce qui concerne les catalogues envoyés par la poste, l’opération, du point de vue de Simpsons-Sears, est complète en Ontario, ce qui renforce l’argument que le gouvernement du Nouveau-Brunswick ne peut validement taxer les marchandises en cause.

A mon avis, compte tenu des circonstances particulières en l’espèce, la taxe imposée par la loi actuelle serait une taxe indirecte si elle permettait d’assujettir l’appelante en tant que fabricant et distributeur des catalogues; mais comme l’appelante n’a fait aucun achat de marchandises, ni à l’intérieur ni à l’extérieur de la province, et qu’elle n’est pas un «consommateur» de marchandises qui «n’ont pas été achetées lors d’une vente au détail dans la province», au sens du par. 5(2), aucune disposition de la Loi ne crée de taxe due par le distributeur à l’égard de la distribution gratuite des catalogues en cause.

En cherchant à établir la véritable signification des termes de la Loi, je gardais à l’esprit la remarque de lord Blackburn dans Oriental Bank Corporation v. Wright[13], où il a mentionné la règle selon laquelle [TRADUCTION] «l’intention d’assujettir un sujet à une taxe doit être exprimée en termes clairs et non équivoques»; je n’ai pas oublié non plus ce qu’a dit lord Thankerton dans I.R.C. v. Ross and Coulter[14], à la p. 625:

[TRADUCTION] Les avocats sont enclins à utiliser l’adjectif «pénal» pour décrire les conséquences rigoureuses d’une disposition imposant une taxe, mais si la signification de la disposition est raisonnablement claire, les tribunaux ne peuvent en atténuer la rigueur. Par contre, si la disposition est susceptible de deux interprétations, les tribunaux préféreront l’interprétation la plus favorable au sujet. Si la disposition est si obscure qu’aucune signification raisonnablement claire ne s’en dégage, les tribunaux ne pourront lui reconnaître aucun effet.

Si les articles de la présente loi qui imposent la taxe sont susceptibles de deux interprétations, on comprendra que je préfère la plus favorable à l’appelante.

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Pour ces motifs, je suis d’avis d’accueillir le pourvoi et de rétablir le jugement prononcé en première instance par le juge Barry. L’appelante a droit à ses dépens, tant en cette Cour qu’en Division d’appel de la Cour suprême du Nouveau-Brunswick. Il n’y aura aucune adjudication de dépens en faveur ou à l’encontre des intervenants ou du ministre de la Justice de la province du Nouveau-Brunswick.

Pourvoi accueilli avec dépens, le jugement de première instance rétabli, les juges MARTLAND, PIGEON, BEETZ et DE GRANDPRÉ étant dissidents.

Procureurs de l’appelante: McKelvey, Macaulay, Machum & Fairweather, St-Jean, Nouveau‑Brunswick.

Procureur des intimés: Le procureur général du Nouveau-Brunswick, Fredericton.

Procureur du procureur général de l’Alberta: William Henkel, Edmonton.

[1] (1976), 14 N.B.R. (2d) 631.

[2] (1975), 14 N.B.R. (2d) 289.

[3] [1927] A.C. 934.

[4] [1934] A.C. 45.

[5] [1943] A.C. 550.

[6] [1960] S.C.R. 619.

[7] [1931] S.C.R. 494.

[8] [1943] A.C. 550.

[9] [1978] 2 R.C.S. 545.

[10] [1960] R.C.S. 619.

[11] [1934] A.C. 45.

[12] [1931] R.C.S. 494.

[13] (1880), 5 A.C. 842 (C.P.)

[14] [1948] 1 All E.R. 616.


Parties :

Demandeurs : Simpsons-Sears Ltée
Défendeurs : Secrétaire provincial (N.-B.) et autre

Texte :

Cour suprême du Canada

Simpsons-Sears Ltée c. Secrétaire provincial (N.-B.) et autre, [1978] 2 R.C.S. 869

Date: 1978-01-19

Simpsons-Sears Limitée Appelante;

et

Le secrétaire provincial de la province du Nouveau-Brunswick et le ministre de la Justice de la province du Nouveau-Brunswick Intimés;

et

Le procureur général de l’Ontario, le procureur général de la Colombie-Britannique et le procureur général de l’Alberta Intervenants.

1977: 30 et 31 mai; 1978: 19 janvier.

Présents: Le juge en chef Laskin et les juges Martland, Judson, Ritchie, Spence, Pigeon, Dickson, Beetz et de Grandpré.

EN APPEL DE LA DIVISION D’APPEL DE LA COUR SUPRÊME DU NOUVEAU-BRUNSWICK

Proposition de citation de la décision: Simpsons-Sears Ltée c. Secrétaire provincial (N.-B.) et autre, [1978] 2 R.C.S. 869 (19 janvier 1978)

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Origine de la décision

Date de la décision : 19/01/1978
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