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§ Sous-ministre du Revenu du Québec c. Lipson, [1979] 1 R.C.S. 833 (6 mars 1979)

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Sens de l'arrêt : Le pourvoi doit être accueilli, l’arrêt de la Cour d’appel et le jugement de la Cour provinciale infirmés, la cotisation de l’intimé rétablie et le pourvoi incident rejeté

Numérotation :

Référence neutre : [1979] 1 R.C.S. 833 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;ca;cour.supreme;arret;1979-03-06;.1979..1.r.c.s..833 ?

Analyses :

Droit fiscal - Impôt sur le revenu - Actionnaires d’une société déficitaire formant un syndicat - Immeuble loué par le syndicat - Déduction réclamée pour perte subie par le syndicat - Dépense non faite en vue de gagner un revenu - Loi de l’impôt provincial sur le revenu, S.R.Q. 1964, chap. 69, art. 5, 15, 163.

L’intimé est l’un des neuf actionnaires d’une société par actions formée en vue de l’exploitation d’un immeuble. En raison du déficit enregistré par l’entreprise et afin de permettre à la société de faire honneur à ses obligations, les actionnaires formèrent un syndicat qui loua l’immeuble de la société que celle-ci devait continuer à administrer. A titre de locataires les membres du syndicat s’engageaient à payer les frais d’exploitation ainsi qu’un loyer annuel. Ce bail était fait pour trois ans à compter du 1er mai 1962 avec option de renouvellement pour deux autres années. Malgré les pertes subies durant les trois premières années, les membres du syndicat se sont prévalus de la clause de renouvellement et le bail a duré cinq ans. Dans son rapport d’impôt provincial sur le revenu pour l’année 1966, l’intimé a réclamé la déduction de sa part de la perte subie par le syndicat cette année-là. L’appelant a émis une cotisation refusant cette déduction mais la Cour provinciale a infirmé cette décision et admis la déduction. La Cour d’appel a confirmé en partie le jugement de la Cour provinciale refusant d’accepter la déduction de la partie de la perte représentant le loyer. L’appelant demande à cette Cour de rétablir la cotisation originale tandis que l’intimé, par pourvoi incident, demande le rétablissement du jugement de première instance.

Arrêt: Le pourvoi doit être accueilli, l’arrêt de la Cour d’appel et le jugement de la Cour provinciale infirmés, la cotisation de l’intimé rétablie et le pourvoi incident rejeté.

Le texte des art. 5 et 15 de la Loi de l’impôt provinciale sur le revenu établit clairement que, pour qu’une dépense soit admise en déduction du revenu d’un contribuable, il faut qu’elle ait été faite en vue de réaliser un

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bénéfice. En l’espèce il n’y a rien qui permet de conclure qu’en renouvelant le bail pour les deux dernières années, les membres du syndicat espéraient réaliser un bénéfice. Il est évident que le seul motif du renouvellement était de créer au moyen d’un contrat désavantageux une perte déductible, au lieu de consentir des avances de capital. Le véritable objet de l’opération n’était pas de réaliser un bénéfice mais de procurer des fonds à la société en subissant une perte à son profit. D’ailleurs, il existe un fort doute que la preuve de la situation à l’origine du bail justifie la conclusion qui en a été tirée. En effet la vraie question était la suivante: les membres du syndicat espéraient-ils en signant le bail faire un profit proportionné au risque de perte qu’ils prenaient en signant le bail? Comme même les calculs les plus optimistes parvenaient à peine à montrer une possibilité de joindre les deux bouts, pouvait-on raisonnablement croire que si les membres du syndicat n’avaient pas été actionnaires ils auraient fait ce marché-là?


Parties :

Demandeurs : Sous-ministre du Revenu du Québec
Défendeurs : Lipson

Texte :

Cour suprême du Canada

Sous-ministre du Revenu du Québec c. Lipson, [1979] 1 R.C.S. 833

Date: 1979-03-06

Le sous-ministre du Revenu du Québec Appelant;

et

Julius Lipson Intimé.

1978: 14 décembre; 1979: 6 mars.

Présents: Les juges Pigeon, Dickson, Beetz, Estey et Pratte.

EN APPEL DE LA COUR D’APPEL DU QUÉBEC

POURVOI et POURVOI INCIDENT contre un arrêt de la Cour d’appel du Québec[1] confirmant en partie un jugement de la Cour provinciale annulant une cotisation d’impôt. Pourvoi accueilli et pourvoi incident rejeté.

André St-Jean et Michel Legendre, pour l’appelant.

Donald Johnston et Daniel Levinson, pour l’intimé.

Le jugement de la Cour a été rendu par

LE JUGE PIGEON — Le pourvoi attaque un arrêt de la Cour d’appel du Québec, [1976] C.A. 28, qui n’a confirmé qu’en partie le jugement de la Cour provinciale qui annulait la nouvelle cotisation d’impôt provincial sur le revenu de l’intimé pour l’année 1966.

En vue de l’exploitation d’un immeuble de soixante-dix appartements à Ottawa, l’intimé a formé, avec quelques autres personnes, une société par actions dotée de la personnalité juridique en vertu des lois de l’Ontario. Le bâtiment n’a été

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prêt à être occupé que le 1er novembre 1961. A ce moment-là les conditions du marché étaient telles que l’entreprise n’eut pas le succès espéré. Pour le premier semestre, elle enregistra un déficit de $50,877.32.

Afin de permettre à la société de faire honneur à ses obligations, notamment l’intérêt et l’amortissement d’hypothèques au montant total de $725,000, les neufs actionnaires formèrent ce qu’on appela un syndicat. Leurs parts respectives y correspondaient en proportion au nombre d’actions que chacun avait dans le fonds social de la société. Ils firent en même temps un contrat par lequel ils louaient l’immeuble de la société que celle-ci devait cependant continuer à administrer pour le compte du syndicat. A titre de locataires les membres du syndicat s’engageaient à payer tous les frais d’exploitation, taxes, primes d’assurance, etc., avec en outre un loyer de $34,700 par année plus 5 pour cent des loyers perçus des locataires d’appartements au-delà de $60,000 par année. Ce bail était fait pour trois ans à compter du 1er mai 1962 avec option de renouvellement pour deux autres années sur avis de trois mois avant l’expiration des trois ans. Les membres du syndicat se sont prévalus de cette clause et le bail a duré cinq ans.

Dans son rapport d’impôt provincial sur le revenu pour l’année 1966, l’intimé a réclamé la déduction de sa part de la perte subie par le syndicat cette année-là. Cette déduction lui ayant été refusée par la cotisation en litige, il a interjeté appel à la Cour provinciale. Dans le jugement rendu par le juge Dussault, celui-ci dit au sujet de ce que l’on pouvait attendre de l’arrangement conclu entre la société et ses actionnaires, autrement dit le syndicat:

Il faut conclure de tout ce qui précède que les revenus minimum anticipés comme à peu près certains étaient de $151,000 environ (témoignage de M. Ruby, p. 126).

Les obligations monétaires contractées par les sociétaires sont contenues aux articles 3, 4 et 5 du bail et pouvaient s’évaluer approximativement comme suit, à la date de la signature du bail en se basant sur les premiers six mois d’opération:

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1) Un loyer annuel de vb

$ 34,700.00

plus une somme de 5% des revenus bruts excédant $60,000 — soit 5% de $90,000 environ

4,500.00

(Témoignage de M. Ruby, p. 122)

2) Toutes les dépenses d’opérations directes ou indirectes. Ces dépenses sont détaillées à l’exhibit R-2, pour la période du 1er novembre 1961 au 30 avril 1962 et totalisent $58,483.08 pour six mois d’opération. Les sociétaires étaient donc en droit de s’attendre à ce que ces dépenses totalisent annuellement environ ($58,483.08x2)

116,966.16

Total de l’évaluation des obligations monétaires annuelles assumées par les sociétaires en vertu du bail

$ 156,166.16

Il y a cependant lieu de noter que les item [TRADUCTION] «publicité $3,528.93, commission pour location 1,867.57, dépenses d’exploitation $981.88», totalisant la somme de $6,378.38, n’apparaissaient pas comme devant se continuer pour plus d’une année. En plus, selon M. Ruby, les loyers semblaient bas pour ce genre d’immeuble et pouvaient être augmentés (M. Ruby, p. 122).

Cependant, les projections faites quant à la location rapide des appartements disponibles par le syndicat ne se réalisèrent pour aucune des années d’imposition 1963, 1964, 1965 et 1966, ce qui joint à des augmentations de taxes ($15,000 selon le témoignage de M. Lipson, p. 28) et joint à des augmentations dans les dépenses prévues, eut pour résultat un déficit important pour chacune de ces années d’imposition.

La perte subie par le syndicat s’établit comme suit (chiffres indiqués dans l’opinion du juge Dubé):

1963

$ 111,003.65

1964

82,868.38

1965

92,196.42

1966

98,094.24

Comme le note le jugement de la Cour provinciale, la compagnie a réalisé des profits en 1971 seulement.

Pour quelle raison l’intimé a-t-il avec les autres membres du syndicat fait le marché onéreux dont il s’agit? Comme la Cour provinciale je citerai la

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réponse suivante qu’il a lui-même donnée à l’enquête:

[TRADUCTION] Q.M. Lipson, quel était le but du bail conclu à compter du premier (1er) mai, mil neuf cent soixante-deux (1962)?

R. Bien, à cette époque, l’édifice était parachevé, mais vu les premiers résultats très décevants de la mise en location et d’après le premier état financier annuel — qui couvrait moins d’un an — nous prévoyions, à court terme du moins — peut-être six (6) mois ou un an — avoir encore plus de difficultés à louer que nous l’avions envisagé au départ. Nous avons donc consulté à nouveau nos avocats et nos comptables qui nous ont suggéré de tirer avantage de la situation car, puisque nous devions subir une perte de cette envergure, autant en tirer partie et prendre à notre compte l’édifice, à titre de propriétaires — à titre de locataires — pour être ainsi en mesure, si cette perte à court terme se concrétisait, de l’imputer à d’autres sources de revenu.

En contre-interrogatoire l’intimé a ajouté: (texte cité par le juge Dubé en Cour d’appel)

[TRADUCTION] NOUS étions toujours convaincus que notre entreprise allait prospérer et, comme je l’ai déjà dit, la seule raison de la formation d’un syndicat était de tirer partie de ce que, à court terme, nous entrevoyions comme un paiement excessif d’impôt, en raison des pertes subies, jusqu’à ce que nous renversions la situation.

Voici maintenant pour quel motif la Cour provinciale a malgré tout admis la déduction de la perte subie par les actionnaires de la société, à titre de membres du syndicat locataire de son immeuble:

La preuve révèle selon le témoignage du requérant et des autres sociétaires entendus, que ce bail a été signé de bonne foi sur le conseil d’experts. Ces témoins ont tous fait serment qu’à la date de la signature du bail le 1er mai 1962, ils n’avaient aucune raison de croire que le syndicat ne réaliserait pas de profit durant la période d’existence de la société prévue pour 3 ou 5 ans. Le témoignage de ces sociétaires en ce qui concerne la location des appartements a été corroboré par celui de M. Brownlea, courtier en immeubles, résidant et exerçant à Ottawa depuis de nombreuses années. Cette preuve n’a pas été contredite.

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Le Syndicat a signé avec Rideau Terrace Apartment Limited un contrat qui de sa nature même est une opération commerciale courante et constitue une aventure de la nature d’un commerce au sens de la Loi de l’Impôt provincial sur le revenu. Ce contrat n’a rien d’artificiel en soi.

Il est vrai que les membres du syndicat se sont révélés dans leurs prévisions budgétaires de très mauvais prophètes. C’est un fait que le syndicat a accumulé durant ses cinq années d’existence des déficits annuels variant de $50,000.00 à $100,000.00 environ. Mais il est vrai également que durant cette même période Rideau Terrace Apartment Limited n’a pas réalisé davantage de profit.

Est-ce là une raison suffisante pour mettre de côté les témoignages de l’expert Brownlea et des membres du syndicat en les taxant de mauvaise foi? Le Tribunal ne le croit pas, pas plus qu’il croit qu’il faille appliquer ici les rigueurs de l’article 163 de la Loi de l’Impôt provincial sur le revenu pour cette même raison.

En Cour d’appel tout en endossant expressément ce raisonnement on a cependant conclu que la partie de la perte qui représente le loyer n’était pas déductible, le juge Dubé disant à ce sujet:

…,je suis d’opinion que les sociétaires, s’ils veulent bénéficier des avantages que leur donne leur façon d’opérer leur commerce, sous une forme sociétaire, ne doivent pas, en même temps, tenter de jouer sur les deux plans et de bénéficier aussi des avantages qu’ils peuvent retirer comme compagnie: présentement, les sociétaires ont pris à leur compte toutes les dépenses de la compagnie, dépenses qu’ils ont déduites de leurs autres revenus; d’autre part, ils paient à la compagnie un loyer annuel de $34,700.00 plus 5% du montant de location dépassant $60,000.00; en agissant ainsi, ils s’enrichissent sur les deux plans.

Ce montant de location pourrait être raisonnable si la compagnie en question était composée d’autres personnes que des associés, mais il s’agit ici des mêmes personnes qui tentent de bénéficier sur les deux plans: il est en preuve qu’avec ce loyer, la compagnie a réussi durant les années que le commerce a été opéré par la société, à s’enrichir d’une centaine de mille dollars.

Je suis donc d’opinion que le loyer que les sociétaires ont choisi de payer à la compagnie dont ils étaient actionnaires, ne peut, au point de vue impôt, être accepté comme dépense déductible étant donné que ces montants leur reviennent comme profits à titre d’actionnaires de la compagnie propriétaire de l’immeuble.

[Page 839]

A mon avis il faut aller plus loin, c’est la perte toute entière qui n’est pas déductible, car elle n’est pas une dépense faite en vue de gagner un revenu. En effet l’art. 15 de la Loi de l’impôt provincial sur le revenu (S.R.Q. 1964, chap. 69) dispose:

15. Aucune déduction n’est admise à l’égard

a) d’un déboursé ou d’une dépense, sauf dans la mesure où elle a été faite par le contribuable en vue de gagner ou de produire un revenu provenant de ses biens ou de son entreprise;…

En vertu de l’art. 5:

5. Sous réserve des autres dispositions de la présente loi, le revenu provenant, pour une année d’imposition, d’une entreprise ou de biens est le bénéfice qui en découle pour ladite année.

Il est parfaitement clair en vertu de ces textes que, pour qu’une dépense soit admise en déduction du revenu d’un contribuable, il faut qu’elle ait été faite en vue de réaliser un bénéfice. Il ne suffit pas, comme on l’a prétendu à l’audition, que la dépense ait été faite en vue d’obtenir un revenu brut, car par l’effet de l’art. 5, gagner un revenu veut dire: produire un bénéfice. Dans la présente affaire, il n’y a rien qui permet de conclure qu’en renouvelant le bail pour les deux dernières années, les membres du syndicat espéraient réaliser un bénéfice. La seule preuve qui ait été faite a été celle des espoirs entretenus lors de la signature du bail, mais ces espoirs avaient été déçus et les facteurs qui avaient causé les pertes des premiers trois ans étaient toujours présents lors du renouvellement. On ne pouvait donc pas se figurer que l’on ne subirait pas une perte. Par conséquent il est évident que le seul motif du renouvellement était celui dont l’intimé a fait l’aveu: créer au moyen d’un contrat désavantageux une perte déductible, au lieu de consentir des avances de capital. Le véritable objet de l’opération n’était pas de réaliser un bénéfice mais de procurer des fonds à la société en subissant une perte à son profit.

C’est une situation tout à fait différente de celle du contribuable dans l’affaire Ministre du Revenu national c. Freud[2] citée tant par le juge Dubé que par le juge Dussault. Dans cette affaire-là, il s’agissait d’une aventure risquée dans la construction d’une voiture de sport. Si elle avait réussi, elle aurait été profitable, le fait qu’on aurait pu mal

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calculer les risques n’y changeait rien: le contribuable recherchait un bénéfice non une perte, de plus il ne s’agissait pas comme ici d’une opération faite entre personnes liées.

Au reste, je doute fort que la preuve de la situation à l’origine du bail justifie la conclusion qui en a été tirée. En effet, ce qu’il fallait se demander ce n’est pas si le loyer était raisonnable, mais si le marché dans son ensemble avait vraiment été fait en vue de réaliser un bénéfice. En d’autres termes, la vraie question était la suivante: les membres du syndicat espéraient-ils en signant le bail faire un profit proportionné au risque de perte qu’ils prenaient en le signant? C’est à peine si les calculs les plus optimistes des agents immobiliers parvenaient à montrer une possibilité de joindre les deux bouts. Pouvait-on raisonnablement croire que si le membres du syndicat n’avaient pas été actionnaires ils auraient fait ce marché-là? On aura un aperçu de ce qu’un tiers peut exiger pour s’engager à renflouer une entreprise déficitaire, en lisant notre arrêt dans l’affaire Ministre du Revenu national c. Sissons[3]. Il y a donc beaucoup à dire à l’appui de la décision de la Commission d’appel de l’impôt sur le revenu, (1972), DTC 1222[4], au sujet de l’impôt fédéral dû par l’intimé pour les années 1964 à 1967, décision qui repose essentiellement sur une disposition de la loi fédérale identique à celle de l’al. 15a) de la loi provinciale.

Dans les circonstances, il ne me paraît pas nécessaire d’examiner les autres moyens invoqués par l’appelant, ni les nombreux arrêts cités de part et d’autre. Évidemment, la conclusion à laquelle j’en viens sur le pourvoi me dispense d’examiner le pourvoi incident de l’intimé qui réclame le rétablissement du jugement de première instance.

Pour ces motifs je suis d’avis d’accueillir le pourvoi, d’infirmer l’arrêt de la Cour d’appel ainsi que le jugement de la Cour provinciale, de rétablir la cotisation de l’intimé pour l’année 1966 et de rejeter le pourvoi incident, le tout avec dépens sauf en cette Cour où, selon l’autorisation accordée à l’appelant celui-ci devra payer les dépens de la requête et du pourvoi.

[Page 841]

Pourvoi accueilli et pourvoi incident rejeté avec dépens sauf en cette Cour.

Procureurs de l’appelant: St-Jean, Fortin, Ouellet & Associés, Montréal.

Procureurs de l’intimé: Johnston, Heenan & Blaikie, Montréal.

[1] [1976] C.A. 28.

[2] [1969] R.C.S. 75.

[3] [1969] R.C.S. 507.

[4] Lipson c. Ministre du Revenu national (1972), 72 DTC 1222

Références :

Jurisprudence: Ministre du Revenu national c. Sissons, [1969] R.C.S. 507; Lipson c. Ministre du Revenu national (1972), 72 DTC 1222; distinction faite avec l’arrêt Ministre du Revenu national c. Freud, [1969] R.C.S. 75.

Proposition de citation de la décision: Sous-ministre du Revenu du Québec c. Lipson, [1979] 1 R.C.S. 833 (6 mars 1979)

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Origine de la décision

Date de la décision : 06/03/1979
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