| R. c. Malloney’s Studio Ltd., [1979] 2 R.C.S. 326 (20 mars 1979)
Cour suprême du Canada
R. c. Malloney’s Studio Ltd., [1979] 2 R.C.S. 326
Date: 1979-03-20
Sa Majesté La Reine Appelante;
et
Malloney’s Studio Limited Intimée.
1979: 14, 15 février; 1979: 20 mars.
Présents: Le juge en chef Laskin et les juges Pigeon, Dickson, Beetz et Estey.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE
Droit fiscal - Vente d’un terrain débarrassé de tous bâtiments - Démolition d’un édifice - Acquisition d’un autre édifice - Allocation à l’égard du coût en capital - Produit de la disposition de biens susceptibles de dépréciation - Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148 et modifications, art. 20(5)b) et c), (6)g).
L’intimée exploitait un restaurant dans un immeuble dont elle était propriétaire au centre‑ville de Toronto. Cet immeuble était attenant à un hôpital qui était doté de pouvoirs d’expropriation et qui, en 1963, avisa l’intimée qu’il requérait la propriété à des fins d’agrandissement. Après négociation, une promesse de vente fut éventuellement conclue aux termes de laquelle l’intimée s’engageait à faire en sorte que l’acheteur soit mis en possession de l’immeuble, débarrassé de tous bâtiments. La transaction s’est finalement conclue sur cette base, les bâtiments ayant été démolis par un entrepreneur engagé par l’intimée pour le prix de $750 plus tous les matériaux récupérables. Avant la signature de l’acte de vente, l’intimée avait acheté un autre immeuble situé dans les environs et l’avait rénové pour l’adapter à son commerce. L’appelante a établi la cotisation d’impôt en considérant que l’intimée avait disposé d’un bien susceptible de dépréciation et devait déduire du coût en capital non déprécié des biens de la catégorie 3 la somme de $80,000 provenant du prix de vente total de $280,000. La Commission de révision de l’impôt a accueilli l’appel interjeté par l’intimée, disant qu’aucune fraction du prix de vente ne pouvait être raisonnablement considérée comme le produit de l’aliénation de la bâtisse. Sur appel par voie de procès de novo la cotisation a été rétablie, mais la Cour d’appel fédérale a estimé qu’il n’y avait pas de produit de disposition d’un bien susceptible de dépréciation, au sens de cette expression de la Loi.
Arrêt (les juges Pigeon et Beetz étant dissidents): Le pourvoi doit être rejeté.
Le juge en chef Laskin et les juges Dickson et Estey: Etant donné qu’il n’est pas question de l’édifice dans le contrat, l’hôpital n’est pas devenu titulaire d’un droit en
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equity. Aucune partie du prix d’achat ne peut donc être versée en contrepartie d’un tel droit dans l’édifice. Le contrat visait uniquement le terrain débarrassé de tous bâtiments et même si un tribunal était habilité à aller au-delà du contrat pour étudier les négociations, il est clair ici que l’acheteur voulait seulement le terrain et que le vendeur, informé de cette intention, a vendu seulement le terrain. La nature du contrat reste inchangée que le terrain ait été évalué sur la base de sa valeur en tant que commerce ou que l’hôpital possédât des pouvoirs d’expropriation.
L’alinéa 20(6)g) ne peut s’appliquer en l’espèce. La règle prévue à l’al. g) s’applique au cas où un contribuable a disposé d’un bien susceptible de dépréciation et d’autre chose, et permet alors une allocation raisonnable. En l’espèce, il est évident que le contrat ne porte que sur la vente d’un terrain vague. En outre, pour invoquer la règle de l’al. g), il doit y avoir une disposition bilatérale et non une démolition qui n’est pas une disposition envers une personne, comme ici.
La prétention qu’il est injuste que le contribuable ait droit à un produit de disposition non grevé d’une récupération de l’allocation à l’égard du coût en capital, ne s’applique pas. Dans l’interprétation d’une loi fiscale, il faut simplement s’en tenir à la lettre.
Les juges Pigeon et Beetz, dissidents: Le juge Dubé, qui a entendu l’affaire par voie de procès de novo, a jugé à bon droit qu’on devait considérer qu’un montant de $80,000 avait été versé en considération de la disposition d’un bien susceptible de dépréciation. Il ne fait aucun doute que l’intimée a disposé de son édifice; il s’agit uniquement de déterminer si elle en a disposé par le contrat de promesse de vente ou par le contrat de démolition passé avec l’entrepreneur. Les faits ne doivent pas être considérés comme si le propriétaire avait décidé de démolir l’édifice parce que la possession d’un terrain vague lui paraissait plus avantageuse. La considération stipulée au contrat de promesse de vente ne visait pas uniquement le terrain vague mais l’obligation de détruire l’édifice et de livrer le terrain débarrassé de tous bâtiments. En outre, le prix de vente a été fixé sur la base de la valeur globale du bien (terrain, édifice et améliorations) pour le propriétaire. Dans ce cas, on ne peut considérer la valeur de l’édifice comme ne faisant pas partie de la considération stipulée à la promesse de vente.
[Jurisprudence: La Reine c. Compagnie Immobilière BCN Limitée, [1979] 1 R.C.S. 865; Aberdeen Construction Group Ltd. v. Inland Revenue Commissioners, [1978] 2 W.L.R. 648; Partington v. Attorney-General (1869), L.R. 4 H.L. 100; Stanley c. M.R.N. 72 D.T.C. 6004, confirmant 69 D.T.C. 5286, 67 D.T.C. 700.]
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POURVOI à l’encontre d’un arrêt de la Cour d’appel fédérale qui a accueilli un appel d’un jugement du juge Dubé qui a accueilli un appel par voie de procès de novo d’une décision de la Commission de révision de l’impôt. Pourvoi rejeté, les juges Pigeon et Beetz étant dissidents.
L.P. Chambers et Johannes Van Iperen, pour l’appelante.
Murray Mogan, c.r., et John Burns, pour l’intimée.
Le jugement du juge en chef Laskin et des juges Dickson et Estey a été rendu par
LE JUGE ESTEY — Le pourvoi porte sur l’interprétation des articles de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148 et modifications, relatifs à l’allocation du produit de la disposition de biens susceptibles de dépréciation et d’autres biens, afin de déterminer le coût en capital de certains biens de l’intimée aux fins du calcul d’une déduction, l’allocation à l’égard du coût en capital, en vue d’établir l’impôt de l’intimée pour les années 1966 et 1967.
Les faits à l’origine du litige peuvent se résumer comme suit. Le contribuable intimé possédait et exploitait un restaurant situé dans le centre de Toronto. Cet immeuble était attenant à un hôpital doté de pouvoirs d’expropriation. L’hôpital a avisé le contribuable qu’il requérait la propriété à des fins d’agrandissement et, après négociation, les parties ont arrêté les conditions de la vente en la forme d’un simple contrat de promesse de vente dûment signé et validé aux termes duquel l’intimée s’engageait à faire en sorte qu’à la signature de l’acte de vente, [TRADUCTION] «l’acheteur [soit] mis en possession de l’immeuble, débarrassé de tous bâtiments». Le contrat a été fait sur la formule type de promesse de vente du Toronto Real Estate Board, et, à l’exception de quelques mentions dactylographiées touchant la désignation des parties, du bien faisant l’objet de l’achat et de la vente, du prix, du délai pour l’examen de titres et de la date de la signature de l’acte de vente, le seul ajout dactylographié précise [TRADUCTION] «débarrassé de tous bâtiments». Après quelques sursis, la transaction s’est finalement conclue par
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un acte daté du 29 octobre 1963 entre la venderesse intimée et l’hôpital, et enregistré au Bureau d’enregistrement de Toronto le 17 novembre 1964. Selon la preuve, au moment de la signature de l’acte, le bien cédé était «débarrassé de tous bâtiments», ces derniers ayant été démolis par un entrepreneur engagé par l’intimée; en contrepartie, l’entrepreneur a reçu la somme de $750 et tous les matériaux récupérables. Avant la signature de l’acte de vente, l’intimée avait acheté un autre immeuble situé dans les environs et y avait déménagé son commerce.
L’appelante a établi la cotisation d’impôt en considérant que l’intimée avait disposé d’un bien susceptible de dépréciation et devait en conséquence déduire du coût en capital non déprécié des biens de la catégorie 3 la somme de $80,000 provenant du prix de vente de $280,000. La Commission de révision de l’impôt a accueilli l’appel interjeté par l’intimée contre l’avis de cotisation, le membre de la Commission W.O. Davis, c.r., disant:
Je suis convaincu qu’aucune fraction du prix de vente de la propriété … ne peut être raisonnablement considérée comme le produit de l’aliénation de la bâtisse.
Un appel par voie de procès de novo a été interjeté par le ministre du Revenu national et le juge Dubé de la Cour fédérale du Canada a estimé qu’une partie du montant de $280,000 constituait le produit d’une disposition d’un bien susceptible de dépréciation versé à titre de «compensation à l’égard de biens qui ont été détruits» aux termes du sous-al. 20(5)c)(ii) de la Loi. La Cour d’appel fédérale a accueilli l’appel du contribuable à l’encontre de ce jugement et a statué qu’il n’y avait pas de produit de disposition d’un bien susceptible de dépréciation au sens de cette expression de la Loi.
L’appelante soulève trois arguments principaux. Premièrement, elle prétend que l’édifice qui se trouvait déjà sur le terrain de l’intimée et qui y était toujours lors de la signature de la promesse de vente par les deux parties est devenu en equity la propriété de l’acheteur (l’hôpital) et que le contribuable a donc effectivement et réellement, sans égard à la forme de la convention, vendu le terrain et l’édifice, ce qui justifiait le Ministre de
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considérer la somme de $80,000 du produit de vente comme versée en contrepartie de l’édifice. Les parties conviennent qu’en droit, un acheteur, lorsqu’il signe un contrat de promesse d’achat et de vente, devient effectivement propriétaire en equity de tous les biens qui ont fait l’objet des négociations et ont été vendus aux termes du contrat. En peu de mots, on peut répondre à cette thèse qu’étant donné qu’il n’est pas question de l’édifice dans le contrat, l’hôpital n’est pas devenu titulaire d’un droit en equity. Aucune partie du prix d’achat ne peut donc être considérée comme versée en contrepartie d’un tel droit dans l’édifice.
Il ne fait aucun doute que le contrat visait uniquement le terrain «débarrassé de tous bâtiments» et même si un tribunal était habilité à aller au-delà du contrat pour étudier les négociations préalables à sa signature, il est clair que l’acheteur voulait seulement le terrain et que le vendeur, informé de cette intention, a vendu seulement le terrain à l’hôpital. A mon avis, le fait qu’un vendeur ait pu fixer la valeur du terrain en se fondant sur son utilité aux fins de l’exploitation d’un restaurant n’influe pas de façon importante sur la nature du contrat. En outre, le fait que l’hôpital possédait des pouvoirs d’expropriation et pouvait, s’il le désirait, acquérir le terrain avec l’édifice n’a aucun effet sur la nature juridique de l’opération ni sur l’application des dispositions pertinentes de la Loi de l’impôt à cette opération. Quoi qu’il en soit, le dossier révèle que ni l’hôpital ni l’intimée ne voulaient se servir de leurs droits respectifs en cas d’expropriation et ils sont donc parvenus à une entente qui a mené à la conclusion du contrat susmentionné.
Selon le deuxième argument de l’appelante, la vente du bien par le contribuable a donné lieu à un «produit d’une disposition», au sens de l’expression à l’al. 20(5)c) de la Loi:
(5) Dans le présent article et dans les règlements établis en exécution de l’alinéa a) du paragraphe (1) de l’article 11, l’expression
…
c) «produit d’une disposition» de biens comprend
(i) le prix de vente des biens qui ont été vendus,
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(ii) une compensation à l’égard de biens qui ont été endommagés, détruits, pris ou lésés, soit légalement, soit illégalement, ou en vertu d’une autorité statutaire ou autrement,
(iii) un montant payable en vertu d’une police d’assurance à l’égard de la perte ou de la destruction de biens,
L’appelante prétend que le produit de la disposition correspond au cas prévu au sous-al. c)(ii) parce que la vente entraînait la démolition de l’édifice et qu’on doit en conséquence considérer qu’une partie du produit de la vente a été versée à l’intimée à titre de compensation à l’égard de biens détruits. Cet argument a été plaidé devant la Cour d’appel fédérale et voici en quels termes le juge Urie, parlant au nom de la Cour, en a disposé:
Nous estimons que le sous-alinéa 20(5)c)(ii) ne s’applique pas en l’espèce. A notre avis, on doit entendre par «compensation» à l’égard de biens qui on été «endommagés, «détruits», «pris» ou «lésés», le montant reçu ou à recevoir d’un tiers qui a endommagé, détruit, pris ou lésé les biens du contribuable[1]. L’appelante ayant vendu son terrain «débarrassé de tous bâtiments», le prix de vente représentait à notre avis le prix du terrain et aucune partie ne peut en être considérée comme une «compensation» à l’égard d’un bâtiment que l’appelante a dû faire démolir entre la signature du contrat de vente et son exécution dans les conditions stipulées.
Avec égards, ce raisonnement dispose complètement de l’argument et je l’adopte.
L’appelante soutient en outre que l’al. 20(6)g) de la Loi de l’impôt sur le revenu donne le droit de répartir le produit de la vente entre le terrain et l’édifice:
(6) Pour l’exécution du présent article et des règlements établis selon l’alinéa a) du paragraphe (1) de l’article 11, les règles suivantes s’appliquent:
…
g) lorsqu’un montant peut être raisonnablement considéré comme étant en partie la cause ou considération pour la disposition de biens d’un contribuable, susceptibles de dépréciation et appartenant à une catégorie prescrite, et comme étant en partie la cause ou considération pour d’autre chose, la fraction du
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montant qui peut être raisonnablement considérée comme étant la cause ou considération de cette disposition est censée être le produit de la disposition de biens susceptibles de dépréciation appartenant à cette catégorie, indépendamment de la forme ou de l’effet juridique du contrat ou de la convention; et la personne envers qui on a disposé des biens susceptibles de dépréciation est réputée avoir acquis les biens à un coût en capital, pour elle, égal à la même fraction de ce montant;
Deux obstacles infranchissables s’opposent à l’application de cet alinéa de l’art. 20 en l’espèce. Premièrement, l’appelante allègue que démolition et disposition s’équivalent et l’avocat de l’intimée se dit du même avis. Cela ne règle toutefois pas la question. L’alinéa g) prévoit, au début, l’allocation du montant de la considération qui peut raisonnablement être considéré comme versé pour la disposition d’un bien susceptible de dépréciation et, par ailleurs, l’allocation de la partie de la considération qui peut raisonnablement être considérée comme versée pour «d’autre chose». La règle s’applique donc au cas où le contribuable a disposé de deux genres de biens, soit premièrement d’un bien susceptible de dépréciation et, deuxièmement d’autre chose. Dans un tel cas, la règle permet l’allocation, aux biens susceptibles de dépréciation, du montant de la considération totale «qui peut être raisonnablement considéré comme étant en partie la cause ou considération pour la disposition de biens d’un contribuable, susceptibles de dépréciation». La règle n’autorise pas le Ministre à dire d’une opération qu’elle peut raisonnablement être considérée comme constituant en partie la vente d’un bien susceptible de dépréciation et en partie la vente d’autre chose. La règle ne s’applique qu’à une deuxième étape, la première étant celle de la convention ou de la détermination valide du double objet de la vente, c.-à-d. la vente d’un bien susceptible de dépréciation et la vente d’autre chose. En l’espèce, il est évident que le contrat ne porte que sur la vente d’un terrain vague. Il n’y est aucunement question d’un bien susceptible de dépréciation et aucun acte de vente ou autre acte de cession, de transfert ou contrat ayant trait à un bien susceptible de dépréciation n’a été passé lors de la signature de l’acte de vente. L’unique document est l’acte de vente du terrain, alors vague, en contrepartie de la somme de $280,000.
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Le second obstacle à l’application de la règle énoncée à l’al. g) en cas de démolition pure et simple vient de la partie de la règle qui suit le point-virgule et selon laquelle:
; et la personne envers qui on a disposé des biens susceptibles de dépréciation est réputée avoir acquis les biens …
Pour des raisons grammaticales, le bien susceptible de dépréciation dont il est question est le même que celui mentionné au début de l’al. g) et, de même, l’emploi du passé «a disposé» s’explique par le renvoi à la «disposition» mentionnée dans la troisième ligne de l’al. g). Il me semble donc évident qu’aux fins de l’application de l’al. g), la disposition doit être bilatérale et impliquer un vendeur et «la personne envers qui on a disposé des biens susceptibles de dépréciation», que cette personne ait ou non droit à une allocation à l’égard du coût en capital en vertu de la Loi. En l’espèce, la démolition n’était pas une disposition envers une personne, du moins en ce qui concerne l’hôpital. On pourrait prétendre que le contribuable a disposé de l’édifice en le vendant aux démolisseurs et que le produit de la vente correspond à l’économie dont profite le contribuable en ne démolissant pas lui-même l’édifice. Ce serait un argument plutôt fantaisiste qui, de toute façon, n’aide aucunement l’appelante. Dans la forme et au fond, la disposition en l’espèce, au sens bilatéral du terme, ne porte que sur un terrain vague.
Il convient, avant de poursuivre l’étude des arguments soumis à la Cour, de souligner que la question ne porte pas seulement sur une disposition mais également sur le «produit d’une disposition», car c’est ce montant qui, déduit du coût en capital non déprécié, servira à déterminer le montant de l’allocation à l’égard du coût en capital à laquelle l’intimée a droit et qui influencera son fardeau fiscal. L’alinéa 20(5)b) dispose:
(5) Dans le présent article et dans les règlements établis en exécution de l’alinéa a) du paragraphe (1) de l’article 11, l’expression
…
b) «disposition de biens» comprend toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit d’une disposition de biens;
[C’est moi qui souligne]
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En règle générale, la démolition d’un édifice ne donne pas au propriétaire un droit à un produit de disposition lorsque c’est lui qui fait effectuer la démolition. En l’espèce, on peut prétendre que la signature d’un contrat obligeant l’intimée à démolir l’édifice, ce qui fut fait, transforme la démolition en un «événement donnant droit au contribuable au produit d’une disposition …» de l’édifice. Le contribuable s’est engagé à livrer, à la signature de l’acte de vente, «la possession de l’immeuble … débarrassé de tous bâtiments». Il avait donc la possibilité de faire déménager l’édifice sur un autre terrain sans s’exposer à une demande de rajustement du prix ou à une action pour violation du contrat de la part de l’acheteur. De même, l’intimée pouvait fort bien conserver la totalité ou une partie de l’équipement installé dans l’édifice pour exploiter son commerce sans pour autant s’exposer à un rajustement du prix à la signature ou à des dommages-intérêts pour violation du contrat. C’est en fait le contraire qui s’est produit dans l’affaire Aberdeen, ci-dessous, où pour vendre un bien, le contribuable devait, aux termes d’un contrat, en liquider un autre. A mon avis, les faits ne correspondent pas à une «disposition de biens» au sens de cette expression au par. 20(5). Le texte à l’étude est une loi fiscale et il faudrait y trouver un libellé clair et sans équivoque pour retenir l’argument de l’appelante au sujet du par. 20(5).
Au cours des plaidoiries, l’appelante a invoqué l’arrêt de cette Cour dans l’affaire Sa Majesté La Reine c. Compagnie Immobilière BCN Limitée[2], prononcé le 6 février 1979, où certaines dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu relatives à l’allocation à l’égard du coût en capital ont été étudiées. Toutefois dans cette affaire, le contribuable avait cédé l’édifice à un tiers par bail emphytéotique afin de permettre à ce dernier de démolir l’édifice cédé et d’en construire un nouveau au même endroit. Le juge Pratte a déclaré au nom de la Cour:
En janvier 1965, l’intimée a cédé à la Société, aux termes du second bail, l’édifice Transportation dont elle
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était l’unique propriétaire et, conformément au contrat, la Société a démoli l’édifice.
L’opération à l’étude dans cette affaire est donc bien différente de celle qui nous occupe en l’espèce.
L’appelante a fondé son principal argument relatif à la nature véritable du contrat de vente à l’étude en l’espèce sur la décision de la Chambre des lords dans l’affaire Aberdeen Construction Group Ltd. v. Inland Revenue Commissioners[3]. Dans cette affaire, le contribuable avait vendu ses actions dans une filiale au prix de £250,000, soit £136,000 de plus que le coût d’acquisition des mêmes actions dix ans auparavant. Dans l’intervalle, la filiale avait subi d’importantes pertes en partie compensées par des prêts du contribuable, qui, au moment de la vente de ses actions dans la filiale, totalisaient £500,000. Aux termes du contrat de vente des actions, le contribuable s’engageait à [TRADUCTION] «renoncer au remboursement du prêt» de £500,000. Le contribuable a contesté la cotisation relative aux «bénéfices» de £136,000 au motif que pour réaliser ce profit, il avait perdu le montant en capital de £500,000 avancé à la filiale. Voici en quels termes lord Wilberforce décrit les faits à la base de la transaction (à la p. 651):
[TRADUCTION] Le 10 mars 1971, après le bilan provisoire de Rock Fall, en date du 31 décembre 1970, les actions de cette dernière ne valaient à peu près rien: elles ne valaient certainement pas le pair; il est encore plus certain qu’elles ne valaient pas les £2 chacune qu’elles aurient dû valoir pour justifier le prix de £250,000. En revanche, si on annulait la dette de £500,000, la situation s’améliorait considérablement: il y avait des actifs corporels et des pertes susceptibles d’avoir aux fins d’impôt une valeur considérable pour l’acheteur. La convention du 10 mars 1971 tient compte de cette situation; l’article 1 «Aberdeen renonce au remboursement du prêt» en témoigne. A mon avis, il ne peut s’agir là que d’une disposition contractuelle devant être exécutée par les vendeurs des actions: en d’autres mots, abstraction faite des points accessoires réglés dans les autres clauses, le contrat prévoit (1) que les appelantes doivent transférer les actions et renoncer au rembourse-
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ment du prêt et (2) que Westminster paiera £250,000. Le résultat est que Westminster payait £250,000 non seulement pour les actions mais également pour le double engagement pris par les appelantes. En conséquence, pour évaluer le véritable montant payé par Westminster pour les actions et reçu par les appelantes, il faut répartir la somme de £250,000 entre ces deux obligations.
Contrairement à la présente affaire, la valeur du bien vendu par le contribuable était augmentée par l’exécution de la condition relative au non-remboursement du prêt. Il importait peu que la renonciation au remboursement ait été effectuée avant ou après la signature de l’acte de vente. En l’espèce, le contribuable n’a pas augmenté la valeur du terrain en le débarrassant des bâtiments, sauf dans la mesure où il permettait à l’acheteur d’économiser un montant de $750 pour la démolition. Au plus, l’acheteur aurait pu poursuivre le vendeur pour violation de contrat en invoquant le défaut de ce dernier de livrer un terrain vague, les dommages ne pouvant, en ce cas, excéder $750 (et peut-être un montant supplémentaire pour le retard occasionné). Dans l’affaire Aberdeen, précitée, la Chambre des lords a conclu que les actions ne valaient presque rien à moins que le vendeur ne renonce à exiger le remboursement du prêt et ne libère la filiale dont les actions faisaient l’objet du contrat de vente, de son obligation de rembourser. Voici en quels termes s’est exprimé lord Fraser (à la p. 657):
[TRADUCTION] Le contrat ne visait pas l’achat d’actions dans une compagnie dont l’emprunt en capital était déjà éteint mais visait plutôt l’achat d’actions à la condition que le vendeur s’engage à annuler l’emprunt.
Les lords juges dissidents (le vicomte Dilhorne et lord Russell of Killowen) ont estimé que la vente visait uniquement les actions, qu’il était impossible de répartir le prix entre les actions et la renonciation et, en conséquence, que la somme de £250,000 ne se rapportait qu’au transfert des actions. A mon avis, au lieu d’étayer la thèse de l’appelante, l’arrêt Aberdeen appuie plutôt l’argument de l’intimée selon lequel la vente du terrain n’avait aucun lien ni rapport avec l’édifice.
L’appelante prétend qu’il est injuste et irréaliste que le contribuable ait droit, après l’opération, à
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un produit de disposition non grevé d’une récupération de l’allocation à l’égard du coût en capital. La réprocité du traitement fiscal appliquée aux parties à une même opération, ou même le fait d’éviter une double imposition n’ont jamais constitué des principes par lesquels les rédacteurs de lois fiscales se sentent liés. En fait, «la justice et le réalisme» n’ont jamais constitué un critère dominant d’interprétation des lois fiscales. A ce sujet, voici ce qu’a déclaré lord Cairns dans Partington v. Attorney-General[4], à la p. 122:
[TRADUCTION] Je ne suis pas du tout certain que, dans un cas de ce genre — une affaire fiscale — la forme ne soit pas largement suffisante; en effet, selon moi, le principe à la base de toute mesure fiscale est le suivant: si la personne qu’on cherche à assujettir à la taxe tombe sous le coup de la lettre de la loi, elle doit y être assujettie, si dur que cela puisse paraître au juge. Par contre, si le fisc, en tentant de recouvrer la taxe, ne peut établir que la personne tombe sous le coup de la lettre de la loi, elle en est exempte, même si en apparence le cas peut sembler cadrer avec l’esprit de la loi. En d’autres termes, s’il est possible de donner à certaines lois une interprétation équitable, cela ne peut se faire dans le cas d’une loi fiscale où il faut simplement s’en tenir à la lettre.
Pour ces motifs, je suis d’avis de rejeter le pourvoi avec dépens.
Le jugement des juges Pigeon et Beetz a été rendu par
LE JUGE PIGEON (dissident) — Malloney’s Studio Limited (le «contribuable») exploitait un restaurant dans un immeuble dont il était propriétaire au centre-ville de Toronto. En 1963, le Women’s College Hospital qui avait le droit de l’exproprier, lui a fait part de son intention d’acquérir le terrain sur lequel se trouvait l’édifice. Le contribuable est donc entré en pourparlers avec un nommé Murray Bosley, un agent immobilier agissant pour le compte de l’hôpital. En établissant le prix de vente du bien selon sa valeur globale pour le propriétaire, Bosley a offert $250,000. Le contribuable a fait une contre-offre de $300,000. Puis, le 4 septembre 1963, il accepta une offre de $280,000. La promesse de vente signée le même jour stipule:
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[TRADUCTION] L’opération d’achat et de vente doit être menée à bonne fin le 1er juillet 1964 au plus tard, date à laquelle l’acheteur doit être mis en possession de l’immeuble, débarrassé de tous bâtiments. [Les mots que j’ai soulignés sont dactylographiés sur la formule imprimée]
Le 11 octobre 1963, le contribuable a conclu avec un entrepreneur un contrat de démolition de l’édifice pour le prix de $750. Le contrat prévoyait:
[TRADUCTION] Outre le prix spécifié, l’ENTREPRENEUR conservera tous les matériaux récupérables …
Le travail devait être terminé le 1er juillet 1964, soit la date de livraison fixée au contrat de vente, mais le contribuable a obtenu une prorogation de délai jusqu’en novembre 1964. L’acte de vente a donc été signé le 29 octobre 1963 et enregistré le 17 novembre 1964. Dans l’intervalle, le contribuable avait acheté une autre propriété dans les environs et l’avait rénovée pour l’adapter à son commerce.
Il s’agit en l’espèce de déterminer si, aux fins du calcul de l’allocation à l’égard du coût en capital en vertu de l’al. 20(6)g) de la Loi de l’impôt sur le revenu (S.R.C. 1952, chap. 148 et modifications), une partie quelconque du prix de vente de $280,000 est attribuable à l’édifice:
g) lorsqu’un montant peut être raisonnablement considéré comme étant en partie la cause ou considération pour la disposition de biens d’un contribuable, susceptibles de dépréciation et appertenant à une catégorie prescrite, et comme étant en partie la cause ou considération pour d’autre chose, la fraction du montant qui peut être raisonnablement considérée comme étant la cause ou considération de cette disposition est censée être le produit de la disposition de biens susceptibles de dépréciation appartenant à cette catégorie, indépendamment de la forme ou de l’effet juridique du contrat ou de la convention; et la personne envers qui on a disposé des biens susceptibles de dépréciation est réputée avoir acquis les biens à un coût en capital, pour elle, égal à la même fraction de ce montant;
Vu l’arrêt de cette Cour dans Stanley c. M.R.N.[5], il est clair que si le contribuable avait
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vendu toute la propriété à l’hopital, une partie du prix de vente correspondant à la valeur de l’édifice pour le vendeur devrait être considérée comme versée en considération de la disposition de l’édifice, même si celui-ci n’avait aucune valeur pour l’acheteur et devait être démoli immédiatement. Il faut se demander s’il y a lieu ici d’établir une distinction du fait que le vendeur s’était engagé par contrat à faire démolir l’édifice pour livrer un terrain vague.
Le juge Dubé, qui a entendu l’affaire par voie de procès de novo en Cour fédérale, en appel de la Commission de révision de l’impôt (71 D.T.C. 551), a jugé qu’il n’y avait pas lieu de faire pareille distinction et qu’on devait considérer qu’un montant de $80,000 avait été versé en considération de la disposition d’un bien susceptible de dépréciation (75 D.T.C. 5377). La Cour d’appel fédérale a infirmé ce jugement (78 D.T.C. 6278), d’où le présent pourvoi, interjeté sur autorisation de cette Cour.
A mon avis, la conclusion du juge Dubé est juste. Il ne fait aucun doute que le contribuable a disposé de son édifice; il s’agit uniquement de déterminer s’il en a disposé par le contrat de promesse de vente du terrain ou par le contrat de démolition passé avec le démolisseur. Je ne puis me rallier à la conclusion de la Cour d’appel que le contribuable n’a pas disposé de l’édifice par le contrat de promesse de vente parce que ce contrat prévoyait la livraison d’un terrain vague et laissait donc l’édifice à son propriétaire. Cette conclusion ne tient pas compte d’un élément essentiel, en l’occurrence la nature du bien faisant l’objet de l’opération. Tout ce dont le contribuable était propriétaire était un immeuble, son droit de propriété sur l’édifice était l’accessoire de son droit de propriété du fonds. Cette construction ne pouvait demeurer un édifice sans le terrain. Elle aurait pu le demeurer seulement si le propriétaire avait gardé un droit sur le terrain, ce qu’on voulait justement éviter.
En s’engageant par contrat à livrer le terrain sans l’édifice, le contribuable s’est en fait engagé à convertir cette partie de l’immeuble en bien meuble. L’édifice ne pouvait donc subsister en tant que tel, c.-à-d. en tant que bien immeuble. A la
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suite du contrat de promesse de vente du terrain, l’édifice, séparé du terrain, est devenu une obligation au lieu d’un actif. Le contribuable s’étant engagé à livrer le terrain sans l’édifice, il n’a même pas pu s’en débarrasser sans contrepartie; il a dû payer pour le faire démolir. Cela est uniquement dû au fait que le contribuable s’y était obligé par la promesse de vente. L’acheteur avait le droit d’exiger l’exécution intégrale du contrat et il aurait pu obtenir un ordre de la Cour afin de faire enlever l’édifice aux frais du vendeur en cas de défaut de ce dernier.
Il est en conséquence inexact de considérer les faits comme si le propriétaire avait décidé de démolir l’édifice parce que la possession d’un terrain vague lui paraissait plus avantageuse. Le contrat avec le démolisseur n’a été conclu qu’après la passation du contrat de promesse de vente. A mon avis, cela montre que la considération stipulée à ce contrat ne visait pas uniquement le terrain vague mais également l’obligation de rendre le terrain vague, ce qui signifiait la destruction de l’édifice comme bâtiment.
L’édifice du contribuable ne peut être assimilé au bocard du titulaire d’un permis d’exploitation d’une mine dans Liscombe Falls Gold Mining Co. c. Bishop[6]. Ce bocard était un bien meuble et ne faisait partie d’aucun immeuble. Le cas qui nous occupe porte sur un édifice normal qui faisait clairement partie du fonds et qui ne pouvait subsister en tant que bien immeuble s’il était séparé du terrain. Dans Gateway Lodge Ltd. c. M.R.N.[7], le président Jackett, maintenant juge en chef de la Cour fédérale, a dit au sujet d’édifices sur un terrain loué (à la p. 5142):
[TRADUCTION] … il paraît clair que le droit de tenure à bail de l’appelante sur le terrain dont les édifices font partie au regard du droit, relève de la catégorie 13 et non de la catégorie 6. La catégorie 6 inclut seulement les biens «non compris dans aucune autre catégorie», c’est-à-dire les édifices; le droit de tenure à bail de l’appelante tombe donc dans la catégorie 13.
En l’espèce, le contribuable avait la pleine propriété du fonds et l’édifice faisait donc partie du bien immeuble. En s’engageant par contrat à livrer
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un terrain vague, le contribuable s’est effectivement engagé à en enlever l’édifice et, en conséquence, à le convertir en bien meuble. Le contrat de démolition n’avait pas pour objet de disposer d’un immeuble mais d’un bien meuble. Il n’était qu’une conséquence juridique du contrat de promesse de vente, l’exécution d’une obligation prévue au contrat. L’anéantissement de la valeur de l’édifice ne fut donc pas le résultat du contrat de démolition mais de la promesse de vente, cette valeur est donc une partie de la considération de ce contrat.
Je n’estime pas nécessaire de commenter longuement les définitions des expressions «disposition de biens» et «produit d’une disposition» contenues au par. 20(5) de la Loi. En voici la partie pertinente:
b) «disposition de biens» comprend toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit d’une disposition de biens;
c) «produit d’une disposition» de biens comprend
(i) le prix de vente des biens qui ont été vendus,
(ii) une compensation à l’égard de biens qui ont été endommagés, détruits, pris ou lésés, soit légalement, soit illégalement, ou en vertu d’une autorité statutaire ou autrement,
…
Dans le récent arrêt de cette Cour, Sa Majesté La Reine c. Compagnie Immobilière BCN Limitée[8] le juge Pratte a dit au nom de la Cour:
Dans le contexte du par. 20(5), on ne peut considérer les définitions des expressions «disposition de biens» et «produit d’une disposition» comme exhaustives; outre le sens donné par la loi, ces expressions conservent leur sens courant; ce serait une erreur de restreindre ce dernier à cause du premier.
Dans cet arrêt, la Cour a jugé qu’il y avait eu disposition d’un édifice lorsque le terrain sur lequel il était sis avait été cédé par un bail emphytéotique stipulant la démolition de l’édifice existant et la construction d’un nouveau.
Je m’en suis tenu jusqu’ici aux effets juridiques de l’opération mais je n’oublie pas les mots contenus à l’al. g) «indépendamment de la forme ou de l’effet juridique du contrat ou de la convention». De ce point de vue, je ne vois rien qui justifie de
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considérer la valeur de l’édifice comme ne faisant pas partie de la considération stipulée à la promesse de vente, lorsque les parties reconnaissent que le prix de vente a été fixé sur la base de la valeur globale du bien (terrain, édifice et améliorations) pour le propriétaire.
Pour ces motifs, je suis d’avis d’accueillir le pourvoi, d’infirmer l’arrêt de la Cour d’appel fédérale et de rétablir le jugement de première instance avec dépens en toutes les cours contre l’intimée.
Pourvoi rejeté avec dépens, les juges PIGEON et BEETZ dissidents.
Procureur de l’appelante: R. Tassé, Ottawa.
Procureurs de l’intimée: Miller, Thomson, Sedgewick, Lewis & Healy, Toronto.
[1] En l’occurrence, l’appelante, étant obligée de mettre fin à son entreprise sur les lieux, a fait volontairement démolir le bâtiment afin de vendre le terrain de la façon la plus avantageuse possible.
[2] [1979] 1 R.C.S. 865.
[3] [1978] 2 W.L.R. 648.
[4] (1869), L.R. 4 H.L. 100.
[5] 72 D.T.C. 6004, confirmant 69 D.T.C. 5286, 67 D.T.C. 700.
[6] (1905), 35 R.C.S. 539.
[7] [1967] D.T.C. 5138.
[8] [1979] 1 R.C.S. 865.
