| Ministre du Revenu National c. Shofar Investment Corporation, [1980] 1 R.C.S. 350 (2 octobre 1979)
Cour suprême du Canada
Ministre du Revenu National c. Shofar Investment Corporation, [1980] 1 R.C.S. 350
Date: 1979-10-02
Le ministre du Revenu National Appelant;
c.
Shofar Investment Corporation Intimée.
1979: 29 janvier; 1979: 2 octobre.
Présents: Les juges Martland, Ritchie, Pigeon, Dickson et Beetz.
EN APPEL DE LA COUR D’APPEL FÉDÉRALE
Droit fiscal - Impôt sur le revenu - Vente de terrain - Vendeur ne traitant pas à distance - Calcul du profit - Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148, art. 12(3).
En avril 1959, l’intimée (Shofar) a acheté un terrain de Lanber Investment Corporation (Lanber) pour $110,000 dont $1,000 ont été payés comptant et le solde était payable en neuf versements annuels de $11,000 chacun. En juin 1960, alors qu’il restait un solde impayé de $98,000 sur le prix d’achat, Shofar a vendu le terrain pour $250,000. A l’époque de l’achat et à celle de la vente, Shofar ne traitait pas à distance avec Lanber. La seule question à trancher est celle de savoir si c’est la différence entre le coût et le prix de revente ($140,000) ou, comme le prétend le Ministre, celle entre l’argent versé sur le prix d’achat et le prix de vente ($238,000) qui constitue un profit. La cotisation établie par le Ministre a été confirmée par la Division de première instance de la Cour fédérale, mais ce jugement a été infirmé par la Cour d’appel fédérale. D’où le pourvoi à cette Cour.
Arrêt: Le pourvoi doit être rejeté.
Le coût d’un bien en stock n’est pas en soi une «somme … déductible … déboursée ou dépensée» dans le calcul du revenu d’un contribuable et ne tombe donc pas sous le coup des dispositions du par. 12(3) de la Loi de l’impôt sur le revenu. Les dispositions de ce paragraphe se rapportent à des montants impayés de dépenses subies pour des services tels des salaires, loyers et intérêts, et ne s’appliquent pas à des montants impayés découlant de l’achat d’éléments d’actif.
Arrêt appliqué: Oryx Realty Corporation c. Le ministre du Revenu national, [1974] 2 C.F. 44.
POURVOI à rencontre d’un arrêt de la Cour d’appel fédérale qui a infirmé un jugement de la Division de première instance[1]. Pourvoi rejeté.
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W. Lefebvre et Jacques Côté, pour l’appelant.
Philip F. Vineberg, c.r., pour l’intimée.
Version française du jugement de la Cour rendu par
LE JUGE MARTLAND — Il s’agit en l’espèce de déterminer si le par. 12(3) de la Loi de l’impôt sur le revenu, S.R.C. 1952, chap. 148, s’applique à la cotisation d’impôt sur le revenu exigible de l’intimée («Shofar») à l’égard de ses années d’imposition 1960, 1961 et 1962.
Les faits ne sont pas contestés, un exposé conjoint des faits ayant été produit avant le procès. Les faits reconnus sont les suivants.
Shofar a été constituée le 11 juin 1958. Le 20 avril 1959, elle a acheté un terrain de Lanber Investment Corporation. A l’époque de l’achat, Shofar ne traitait pas à distance avec Lanber Investment Corporation.
Le prix d’achat du terrain était de $110,000 dont $1,000 ont été payés comptant et le solde de $109,000 était payable en neuf versements annuels de $11,000 chacun et un paiement final de $10,000 en 1970.
Le 15 juin 1960, Shofar a vendu le terrain pour $250,000, dont $35,000 ont été payés comptant, le solde étant payable en montants variables dus le 15 juin de chaque année de 1961 à 1966. A l’époque de cette vente, Shofar ne traitait pas à distance avec Lanber Investment Corporation.
Shofar utilisait une comptabilité d’exercice pour fins d’impôt.
Le paragraphe (3) de la Loi de l’impôt sur le revenu, en vigueur à l’époque pertinente en l’espèce, établissait ce qui suit:
12. (3) Dans le calcul du revenu d’un contribuable pour une année d’imposition, il n’est opéré aucune déduction à l’égard d’une somme, autrement déductible, déboursée ou dépensée et payable par le contribuable à une personne avec laquelle il ne traitait pas à distance, si le montant n’en a pas été versé avant le jour survenant un an après la fin de l’année d’imposition; mais, si un montant qui n’était pas déductible dans le calcul du
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revenu d’une année d’imposition en vertu du présent paragraphe a été payé subséquemment, il peut être déduit dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année d’imposition où il a été payé.
Il n’y a aucun litige à l’égard de l’assujettissement à l’impôt du gain réalisé sur la vente du terrain. La seule question à trancher est celle de savoir si Shofar, qui a acheté le terrain $110,000 et l’a revendu $250,000, doit, comme elle le prétend, calculer le revenu qu’elle en a tiré (compte tenu de toutes autres déductions ou réserves pertinentes) sur un montant de $140,000, soit la différence entre le coût et le prix de revente, ou sur un profit brut de $238,000 comme le prétend l’appelant («le Ministre»). Suivant la thèse du Ministre, par application du par. 12(3), du coût total de $110,000 pour le terrain, seule la déduction des $1,000 payés en 1960 et des $11,000 payés en 1961 devrait être accordée dans la cotisation d’impôt de 1960, et les $98,000 restant à verser sur le coût total du terrain ne devraient pas être admis comme déduction parce qu’ils étaient payables à une personne avec laquelle Shofar ne traitait pas à distance et n’ont pas été versés avant le jour survenant un an après la fin de l’année d’imposition.
L’appel interjeté par Shofar de la cotisation établie par le Ministre a été rejeté par la Commission de révision de l’impôt dont la décision a été confirmée en appel à la Division de première instance de la Cour fédérale. La Cour d’appel fédérale a accueilli l’appel de Shofar de ce jugement, et c’est de cet arrêt que le présent appel est interjeté à cette Cour.
L’arrêt de la Cour d’appel fédérale porte que [TRADUCTION] «le paragraphe 12(3) de la Loi de l’impôt sur le revenu ne s’applique pas au coût du terrain dont la vente a donné lieu au profit qui fait l’objet de la cotisation».
Cette conclusion est évidemment fondée sur un arrêt antérieur de la Cour d’appel fédérale, Oryx Realty Corporation c. Le ministre du Revenu national[2]. En première instance, l’affaire Oryx avait été entendue par le même juge en même
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temps que l’affaire Shofar. Le jugement de la majorité dans l’arrêt Oryx a été rendu par le juge en chef Jackett. Le juge Pratte n’a exprimé aucune opinion sur le point maintenant en litige, mais a souscrit à l’arrêt infirmatif pour un second motif, également adopté par la majorité, qui ne se soulève pas en l’espèce.
Les raisons pour lesquelles le juge en chef Jackett a décidé que le par. 12(3) n’était pas applicable dans cette affaire se retrouvent dans le passage suivant de ses motifs, qui commence à la p. 47:
Ce qui nous intéresse en l’espèce est le «profit brut» [TRADUCTION] «D’après la Loi, il est clair … qu’aux fins de l’impôt sur le revenu dans le cas d’une entreprise consistant à acquérir des biens et les revendre, le profit brut est composé de l’excédent du prix de vente sur le coût…» (Voir l’arrêt M.R.N. c. Irwin, [1964] R.C.S. 662, le juge Abbott prononçant le jugement de la Cour, aux pages 664-65). On peut obtenir le profit brut d’exploitation pour une année d’imposition en additionnant les bénéfices tirés de différentes opérations, effectuées durant l’année ou en additionnant les montants des ventes de l’année et en en déduisant le coût total des différentes marchandises vendues. L’une ou l’autre de ces méthodes convient à une entreprise qui effectue relativement peu d’opérations. Dans l’entreprise commerciale ordinaire, cependant, l’usage, qui est devenu un principe de droit, veut qu’on calcule le profit d’une année en déduisant du «produit» total des ventes le «coût des ventes», calculé en ajoutant la valeur attribuée aux stocks au début de l’année au coût des acquisitions faites durant cette même année et en en déduisant la valeur attribuée aux stocks à la fin de l’année.
En considérant comment s’applique l’article 12(3), il ne fait aucun doute qu’il faut calculer le «profit brut» avant de pouvoir déterminer le revenu et qu’au moins en ce qui concerne la seconde méthode de calcul du «profit brut» susmentionnée, le prix d’achat du bien en question est «déductible» lors de son calcul. Par contre, si le calcul du «revenu» pour une année d’imposition est fondé uniquement sur le «profit brut», le «coût» du bien acheté n’est alors pas un montant «déductible» lors du calcul du revenu. Si, en outre, l’on songe à appliquer l’article 12(3) à un commerçant dont les opérations sont tellement nombreuses ou d’une nature telle qu’elles imposent l’utilisation de la formule produits des ventes moins le coût des ventes, on ne peut alors déduire, du moins à ce titre, le coût des marchandises vendues durant l’année dans le calcul du «revenu du contribuable pour une année d’imposition». Il est probable, cependant, que l’article 12(3) ait le même effet sur le calcul du revenu
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d’un contribuable pour une année, quelle que soit la méthode qu’on doive utiliser pour calculer le «profit brut». Avec bien des hésitations, je conclus qu’on doit interpréter l’article 12(3) dans le cas d’un revenu d’entreprise, comme se rapportant au calcul du «revenu» ou «profit» tiré, durant une année, du «profit brut» pour ladite année; cet article ne s’applique donc pas aux circonstances de l’espèce. En concluant de la sorte, je suis conscient du fait que, dans des contextes différents, depuis plus d’un siècle, les arrêts qui font autorité en matière de profits d’entreprise, ont généralement considéré le calcul du profit d’entreprise comme incluant le calcul du profit brut. Cette conclusion opposée quant à l’interprétation de l’article 12(3) m’est imposée par la nécessité de donner à ce paragraphe une signification telle qu’il puisse s’appliquer de façon uniforme aux différents cas qui peuvent se présenter dans le cours normal des affaires.
Je partage ses conclusions.
Le paragraphe 12(3) vise une somme déboursée ou dépensée par un contribuable et payable à une personne avec laquelle il ne traite pas à distance, somme qui serait «déductible» de son revenu si ce paragraphe ne s’appliquait pas. Un paiement dû par une société commerciale pour un bien en stock n’est pas, en soi, déductible du revenu. Comme le souligne le juge en chef Jackett, l’usage «qui est devenu un principe de droit» dans le calcul du profit d’une entreprise commerciale, veut qu’on déduise du produit total des ventes le coût des ventes, calculé en ajoutant la valeur attribuée aux stocks au début de l’année au coût des acquisitions durant l’année, moins la valeur de l’inventaire à la fin de l’année.
Les paragraphes (2) et (3) de l’art. 14 de la Loi contiennent des dispositions impératives relativement à l’évaluation des stocks:
14. (2) Aux fins du calcul du revenu, les biens décrits dans un inventaire doivent être évalués à leur prix coûtant pour le contribuable ou à leur juste valeur marchande, selon le moindre des deux, ou de telle autre manière que les règlements peuvent autoriser.
(3) Nonobstant le paragraphe (2), aux fins du calcul du revenu pour une année d’imposition, les biens décrits dans un inventaire au commencement de l’année doivent être évalués au même montant que celui auquel ils l’ont été à l’expiration de l’année précédente, aux fins du
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calcul du revenu pour cette année précédente.
La valeur des stocks, utilisée pour établir le profit, est calculée sur la base du prix coûtant ou de la juste valeur marchande, selon le moindre des deux, ou de telle autre manière que les règlements peuvent autoriser. Donc, en vertu du par. 14(2), le coût d’un bien en stock est un facteur pertinent quand il s’agit d’établir la valeur des stocks. Il peut, dans cette mesure, modifier le calcul du profit brut de l’entreprise, mais il n’est pas, en soi, déductible du revenu du contribuable. Ce n’est pas, en soi, une «somme … déductible … déboursée ou dépensée» et ne tombe pas sous le coup des dispositions du par. 12(3).
Le Gilmour Income Tax Handbook 1967-1968 illustre, aux pp. 205 à 208 (et dans des dispositions correspondantes des volumes antérieurs) la méthode comptable type. On y lit à la p. 207 à propos du par. 12(3):
[TRADUCTION] Il semble que les dispositions de ce paragraphe ne peuvent se rapporter qu’à des montants impayés de dépenses subies pour des services tels les salaires, loyers, intérêts, et autres choses de même nature, et ne peuvent s’appliquer à des montants impayés découlant de l’achat d’éléments d’actif, qu’il s’agisse de stocks de marchandises dont le coût est éventuellement déduit du revenu tiré de la revente, ou d’éléments d’actif amortissables dont le coût est déduit du revenu au moyen de déductions pour amortissement.
Les dispositions de ce paragraphe ne s’appliquent que «lorsqu’un montant dû par un contribuable à l’égard d’une somme déductible déboursée ou dépensée … est impayée à la fin de cette seconde année». L’expression «somme déboursée» se réfère habituellement à un montant qui est déboursé ou payé et il est difficile de concevoir un déboursé impayé. En conséquence, le paragraphe paraît s’appliquer seulement à une dépense impayée et rares sont les comptables qui admettraient que le coût d’un élément d’actif, comme un bien en stock, peut être déduit du revenu avant qu’il n’ait été revendu dans le cours normal des affaires.
Je suis d’accord avec cette façon d’appliquer le par. 12(3).
Je suis d’avis de rejeter l’appel avec dépens.
Pourvoi rejeté avec dépens.
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Procureur de l’appelant: Roger Tassé, Ottawa.
Procureurs de l’intimée: Phillips & Vineberg, Montréal.
[1] [1972] C.F. 33.
[2] [1974] 2 C.F. 44.
