COUR SUPRÊME DU CANADA
La Reine c Savage, [1983] 2 R.C.S. 428
Date : 1983-11-24
Sa Majesté La Reine Appelante;
et
Elizabeth Joan Savage Intimée.
N° du greffe: 16798.
1983: 21 et 22 juin; 1983: 24 novembre.
Présents: Les juges Ritchie, Dickson, McIntyre, Lamer et Wilson.
EN APPEL DE LA COUR D'APPEL FÉDÉRALE
POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel fédérale, [1981] C.T.C. 332, 37 N.R. 567, qui a accueilli l'appel d'un jugement de la Division de première instance de la Cour fédérale, [1980] C.T.C. 103, qui avait accueilli un appel d'une décision de la Commission de révision de l'impôt. Pourvoi rejeté.
L. R. Olsson, C.Y., et Ian S. MacGregor, pour l'appelante.
Alan Schwartz, pour l'intimée.
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Version française du jugement des juges Ritchie, Dickson, Lamer et Wilson rendu par
LE JUGE DICKSON — La question est de savoir si le montant de 300 $ qu'Elizabeth Joan Savage a reçu de son employeur, Excelsior Life Insurance Company («Excelsior»), pour avoir réussi la série d'examens de la Life Office Management Association, est assujetti à l'impôt sur le revenu.
I Historique
Excelsior employait Mme Savage à titre d'adjointe de recherche. Pendant l'année 1976, elle a suivi trois cours de la Life Office Management Association portant sur le droit de l'assurance-vie, sur l'économique et les placements et sur les mathématiques actuarielles en matière d'assurance-vie. Ces cours sont conçus pour donner une vue d'ensemble de l'assurance-vie moderne et du fonctionnement d'une compagnie d'assurance-vie, notamment en ce qui a trait aux pratiques de gestion et aux besoins en personnel. Mme Savage a suivi les cours de son propre gré afin d'améliorer ses connaissances dans le domaine de l'assurance-vie. Elle a reçu d'Excelsior 300 $ (100 $ par cours) pour avoir réussi les examens. Conformément à une politique de la compagnie visant à encourager les membres du personnel à se perfectionner, tous les employés d'Excelsior pouvaient bénéficier d'un tel paiement. Les cours, autant par les heures d'étude requises que par la complexité de la matière traitée, étaient comparables à des cours universitaires. Parmi les personnes qui se sont présentées aux examens en 1976 aux États-Unis et au Canada, environ 61 pour 100 les ont réussis. Une centaine d'employés d'Excelsior se sont présentés aux examens au printemps et à l'automne de 1976; leur taux de réussite a légèrement dépassé la moyenne générale pour les États-Unis et le Canada.
Excelsior a inscrit la somme de 300 $ sur un feuillet T4A supplémentaire sous la rubrique «Autres revenus», indiquant qu'il s'agissait d'une [TRADUCTION] «Récompense pour avoir réussi les examens de la LOMA», et l'a réclamée comme dépense d'entreprise.
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La réception d'une récompense est visée par l'al. 56(1)n) de la Loi de l'impôt sur le revenu, 1970-71-72 (Can.), chap. 63, modifié par 1973-74 (Can.), chap. 14, art. 15, dont voici le texte:
56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition,
[…]
BOURSES D'ÉTUDES, DE PERFECTIONNEMENT, ETC.
n) la fraction, si fraction il y a,
(i) du total de toutes les sommes reçues dans l'année par le contribuable et dont chacune est une somme qu'il a reçue à titre ou au titre de bourse d'études, de bourse de perfectionnement (fellowship) ou de récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel,
qui est en sus de
$500; et
(C'est moi qui souligne.)
Mme Savage n'a pas inclus le montant reçu de 300 $ dans le calcul de son revenu pour l'année d'imposition 1976. Dans un avis de nouvelle cotisation, le Ministre a inclus ce montant dans le calcul du revenu de la contribuable pour le motif qu'il s'agissait d'un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi.
Alléguant que le montant en cause était une récompense couronnant une oeuvre remarquable, qui, étant inférieure à 500 $, n'avait pas à être incluse dans son revenu, Mme Savage a contesté la cotisation par un avis d'opposition.
Le Ministre a notifié à l'intimée qu'il confirmait la cotisation [TRADUCTION] «pour le motif que c'est â bon droit que la récompense de 300 $ que vous avez reçue de votre employeur, Excelsior Life Insurance Company, a été incluse dans le calcul de votre revenu pour l'année, conformément aux articles 3 et 5 de la Loi». L'alinéa 3a), le par. 5(1) et l'al. 6(1)a) dont il sera question plus loin, sont ainsi rédigés:
3. Le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, aux fins de la présente Partie, est son revenu pour l'année, déterminé selon les règles suivantes:
a) en calculant le total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition
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d'un bien), dont la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada, y compris, sans restreindre la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien;
[…]
REVENU TIRÉ D'UNE CHARGE OU D'UN EMPLOI
5. (1) Sous réserve de la présente Partie, le revenu d'un contribuable, pour une année d'imposition, tiré d'une charge ou d'un emploi est le traitement, salaire et autre rémunération, y compris les gratifications, que ce contribuable a reçus dans l'année.
ÉLÉMENTS À INCLURE A TITRE DE REVENU TIRÉ D'UNE CHARGE OU D'UN EMPLOI
6. (1) Doivent être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un emploi, ceux des éléments appropriés suivants:
a) la valeur de la pension, du logement et autres avantages de quelque nature que ce soit (sauf les avantages résultant des contributions de son employeur à une caisse ou régime enregistré de pension, un régime d'assurance collective contre la maladie ou les accidents, un régime de service de santé privé, un régime de prestations supplémentaires de chômage, un régime de participation différée aux bénéfices ou une police collective d'assurance temporaire sur la vie) qu'il a reçus ou dont il a joui dans l'année au titre, dans l'occupation ou en vertu de la charge ou de l'emploi;
[…]
Les mots clés, aux fins du présent pourvoi, sont soulignés.
II La Commission de révision de l'impôt
Mme Savage a fait appel de la nouvelle cotisation du Ministre devant la Commission de révision de l'impôt. Une audience a eu lieu devant Delmer E. Taylor, c.a., un membre de la Commission. L'essentiel de la décision de la Commission se trouve dans les deux phrases suivantes:
Les tribunaux ont souvent affirmé que lorsqu'un mot ou une expression figurant dans une loi fiscale n'avait pas de sens particulier, il fallait lui donner son sens ordinaire, et ils se sont montrés très réticents à s'éloigner de ce sens. Je ne peux penser à une définition plus appropriée de la somme de 300 $ en litige que la suivante: «récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel».
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La Commission a accueilli l'appel de Mme Savage et renvoyé l'affaire au Ministre pour qu'il procède à une nouvelle cotisation.
III La Division de première instance de la Cour fédérale
Le substitut du procureur général a porté en appel devant la Cour fédérale la décision de la Commission de révision de l'impôt. Le juge suppléant Grant a accueilli cet appel. Après avoir cité deux définitions lexicographiques du mot récompense (prize), il a conclu:
En l'espèce, tout employé de la compagnie d'assurances pouvait suivre chaque cours et avait droit, s'il réussissait l'examen, à la somme de $100. Par conséquent, il n'y avait ni concours ni compétition entre les employés et l'octroi de cette somme n'avait rien à voir avec la supériorité à l'examen.
L'important, selon le juge suppléant Grant, était qu'il n'y avait pas eu de concours pour déterminer qui remporterait la récompense. Plus loin, il a examiné et rejeté l'argument de la contribuable selon lequel ni l'art. 5 ni l'art. 6 de la Loi ne s'applique au montant de 300 $, puisque l'assujettissement à l'impôt est régi entièrement par l'al. 56(1)n). Il a conclu:
En offrant un programme d'enseignement ou de formation et en payant $100 par cours suivi avec succès par l'employée, la compagnie visait à rendre celle-ci plus savante et plus efficace. L'employée a suivi ces cours pour améliorer ses connaissances et son rendement et pour avoir plus de chances d'avancement. L'employée a donc touché ce paiement «au titre, dans l'occupation ou en vertu de» son emploi.
Ensuite:
L'alinéa 56(1)n) ne prévoit pas d'exemption. Il prévoit seulement l'inclusion de cette fraction de la somme y décrite qui dépasse $500. L'article 8 de la Loi indique les éléments qui peuvent être déduits dans le calcul du revenu tiré par un contribuable d'une charge ou d'un emploi. La somme de $300 qui fait l'objet de cet appel ne se rattache à aucune des déductions prévues. Le paragraphe 8(2) prévoit que, en dehors des déductions permises par cet article, aucune autre déduction ne doit être faite lors du calcul du revenu d'un contribuable tiré, pour une année d'imposition, d'une charge ou d'un
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emploi. Accepter l'interprétation que donne la contribuable de l'alinéa 56(1)n) aurait pour effet de permettre à l'employeur d'augmenter au titre de toute année, l'exemption permise de chacun de ses employés de $500.
Avec égards, je doute fort que la portée de l'interprétation que la contribuable donne à l'al. 56(1)n) soit aussi vaste que le laisse entendre la dernière phrase du passage précité. Quoi qu'il en soit, si cette interprétation, fondée sur la loi et sur les circonstances de la présente espèce, est la bonne, le fait qu'elle pourra ouvrir des possibilités jusqu'à maintenant tenues pour inaccessibles ne doit pas emporter son rejet.
IV La Division d'appel de la Cour fédérale
Mme Savage a interjeté appel devant la Cour d'appel fédérale. Là comme ici elle a fait valoir que le montant de 100 $ qu'elle a reçu de son employeur pour avoir terminé avec succès chacun des trois cours de la Life Office Management Association était une «récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel», au sens de l'al. 56(1)n) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, elle n'avait pas à inclure le montant total de ces paiements dans son revenu pour l'année 1976, car il s'agissait d'une somme inférieure au montant de 500 $ exclu par l'al. 56(1)n).
Le substitut du procureur général a soutenu en cette Cour, comme en Cour d'appel fédérale, que le montant de 300 $ reçu par Mme Savage n'était pas une récompense au sens de l'al. 56(1)n) et que, même si c'était le cas, elle devait l'inclure dans le calcul de son revenu parce qu'il s'agissait d'un revenu tiré d'un emploi ou d'une autre source au sens de l'art. 3, du par. 5(1) et de l'al. 6(1)a) de la Loi.
Mme Savage répond que, même à supposer que le montant qu'elle a reçu ne soit pas une récompense au sens de l'al. 56(1)n), il n'est pas imposable comme revenu tiré d'un emploi ou d'une autre source.
Le juge Le Dain de la Cour d'appel fédérale a conclu que le montant reçu n'était pas une récompense au sens de l'al. 56(1)n). Selon lui, le mot «récompense» connote quelque chose qu'on mérite pour avoir remporté un concours ou une compétition avec d'autres personnes:
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La somme qui a été payée en l'espèce visait à l'évidence à encourager les employés à suivre un cours et à le terminer avec succès mais il ne visait pas à récompenser un mérite relatif dans le cours.
Le juge Le Dain a toutefois statué en faveur de Mme Savage pour le motif que la somme qu'elle avait reçue de son employeur n'était pas un revenu tiré de son emploi au sens du par. 5(1); plus particulièrement, il ne s'agissait pas d'un avantage reçu «au titre, dans l'occupation ou en vertu» d'un emploi au sens de l'al. 6(1)a). Le juge Le Dain a affirmé: «Pour constituer un revenu tiré d'un emploi au sens du paragraphe 5(1) et de l'alinéa 6(1)a) un paiement, à mon avis, doit être fait en rétribution de services rendus à titre d'employé».
Le juge suppléant Kelly à l'avis duquel le juge suppléant McKay a souscrit, a estimé lui aussi que les récompenses totalisant 300 $ ne constituaient pas un revenu assujetti à l'impôt en vertu des art. 3, 5 et 6 de la Loi, ajoutant:
Je ne trouve pas nécessaire de trancher et m'abstiens de trancher la question de savoir si tout ou partie desdites récompenses constitue une «récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel». Que ces récompenses constituent ou non des prix, le total des montants reçus par la contribuable au cours de l'année d'imposition en question ne dépassait pas $500 et ne constituait pas un revenu au sens de l'alinéa 56(1)n).
Ainsi, deux des trois tribunaux qui se sont, jusqu'à présent, penchés sur la question, ont conclu que les 300 $ ne sont pas assujettis à l'impôt. Deux questions principales se posent, savoir: (i) les paiements constituent-ils un «traitement, salaire et autre rémunération» au sens du par. 5(1) ou un avantage reçu «au titre, dans l'occupation ou en vertu de la charge ou de l'emploi» au sens de l'al. 6(1)a) et (ii) représentent-ils une «récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée [par la contribuable] dans son domaine d'activité habituel», au sens de l'al. 56(1)n)?
V Un avantage au titre d'un emploi
Comme je l'ai déjà fait remarquer, tous les membres de la Cour d'appel fédérale ont conclu que les paiements totalisant 300 $ ne relèvent pas du par. 5(1) ou de l'al. 6(1)a) parce qu'ils n'ont pas été faits en échange «de services rendus à titre d'employé». Le juge Le Dain a affirmé:
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La somme de $100 payée à l'appelante pour avoir terminé un cours avec succès ne constituait pas une rétribution pour des services rendus à titre d'employé ni n'était, de quelque façon, rattachée à ses services comme employé. Elle avait suivi les cours de son propre gré, sur son propre temps. En tant qu'employée, elle n'avait aucune obligation de les suivre. L'intérêt de l'employeur était que les cours en feraient une employée plus précieuse. Le paiement revêtait la forme d'un cadeau pour encourager les employés à suivre les cours et à les terminer avec succès. L'emploi était certainement une condition d'admissibilité au paiement, mais celui-ci n'était pas reçu en raison de l'emploi mais en raison du fait qu'on avait terminé le cours avec succès.
Le juge Le Dain s'est fondé sur les décisions Succession Phaneuf c. La Reine, [1978] 2 C.F. 564 (Division de première instance) et Ball (H.M. Inspector of Taxes) v. Johnson (1971), 47 Tax Cas. 155 (Ch.D.).
L'affaire Ball ressemble en bien des points à la présente espèce. La Midland Bank s'attendait que les membres de son personnel, dont M. Johnson faisait partie, se perfectionnent en tant que banquiers en étudiant et en se présentant à des examens de l'Institute of Banks. La banque récompensait en argent ceux qui, comme Johnson, avaient réussi les examens. On a conclu que les paiements alors en cause étaient motivés par la réussite personnelle de Johnson aux examens et qu'ils ne constituaient pas une rémunération pour les services qu'il rendait à la banque. Cette décision ne revêt toutefois que peu d'intérêt étant donné la formulation de la règle 1 de l'annexe E de l'Income Tax Act, 1952, 15 & 16 Geo. 6 & 1 Eliz. 2, chap. 10. C'était l'art. 156 de cette loi, modifié par l'art. 10 de la Finance Act, 1956, 4 & 5 Eliz. 2, chap 54, qui établissait l'assujettissement à l'impôt. Les parties de l'art. 156 qui nous intéressent sont les suivantes:
[TRADUCTION] 156. Voici l'annexe appelée dans la présente loi l'annexe E
1. Conformément à la présente annexe, l'impôt sera perçu, à l'égard d'une charge ou d'un emploi, sur la rémunération que l'on en tire ...
La décision rendue par la cour n'a rien d'exceptionnel compte tenu du langage interprété, particulièrement les mots «rémunération que l'on en tire». À la page 124 de l'arrêt Laidler v. Perry (Inspector of Taxes), [1965] 2 All E.R. 121 (Hi.),
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lord Reid traite de l'importance de ces mots qui ne figurent pas dans la loi canadienne:
[TRADUCTION] L'article 156 ne s'applique toutefois qu'à «la rémunération que l'on en tire», c.-à-d. de la charge ou de l'emploi de celui qui la reçoit, et il est bien établi que ce ne sont pas toutes les sommes ou tous les autres bénéfices qu'un employé reçoit de son employeur dans le cours de son emploi qui doivent être considérés comme découlant de l'emploi. La question en l'espèce est donc de savoir si ce bénéfice ou cette rémunération de 10 £ découlait effectivement de l'emploi du contribuable.
Il existe une jurisprudence abondante dans ce domaine et on trouve dans des opinions judiciaires et notamment dans des allocutions prononcées en Chambre, différentes interprétations ou paraphrases de ces mots qui figurent dans la Loi de 1952. Celles-ci étaient sans aucun doute utiles dans les circonstances des affaires où elles ont été formulées, mais, en dernière analyse, il nous faut toujours revenir au texte de la Loi et répondre à cette question: S'agit-il d'un bénéfice tiré de l'emploi? S'il provient d'une autre source, la réponse sera négative.
À la page 388 de l'arrêt Hochstrasser (Inspector of Taxes) v. Mayes, [1960] A.C. 376 (H.L.), le vicomte Simonds a adopté le langage du juge Upjohn qui avait été saisi de l'affaire en première instance:
[TRADUCTION] «En fait, selon moi, la jurisprudence démontre qu'il y a bénéfice tiré d'un emploi dès lors qu'un paiement est effectué pour les services rendus par l'employé en raison de son emploi. Il doit s'agir en quelque sorte d'une récompense pour des services passés, présents ou futurs.» Dans ce passage, seul le mot «passés» peut donner lieu à contestation, mais, pour le reste, cette interprétation me paraît tout à fait exacte.
Les affaires Hochstrasser et Ball v. Johnson nous sont de peu de secours. Les dispositions de l'art. 156 de l'Income Tax Act, 1952 d'Angleterre sont semblables à celles du par. 5(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu canadienne, mais à l'al. 6(1)a), notre loi va plus loin. Outre le traitement, salaire et autre rémunération mentionnés au par. 5(1), l'al. 6(1)a) inclut dans le revenu la valeur des avantages «de quelque nature que ce soit . . . qu'il [le contribuable] a reçus ou dont il a joui ... au titre, dans l'occupation ou en vertu de la charge ou de l'emploi».
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Dans l'affaire Phaneuf, précitée, la question était de savoir si M. Phaneuf était assujetti à l'impôt sur le revenu à l'égard d'un avantage qu'il avait reçu à l'achat d'actions de Charles Ogilvy Limited, son employeur. Il les avait acquises en vertu d'un legs fait par l'actionnaire principal de la compagnie. Ce legs accordait aux employés de la compagnie le droit d'acheter un certain nombre d'actions à leur valeur nominale. Le conseil d'administration de la compagnie a révisé la liste des employés habilités à acheter des actions et a approuvé une formule de distribution fondée dans une certaine mesure sur le service. M. Phaneuf a acheté des actions d'une valeur nominale de 2 $ même si, à l'époque, leur valeur marchande était de 17,25 $. En Cour fédérale, le juge Thurlow, alors juge en chef adjoint de la Division de première instance, a conclu que l'avantage a été conféré à M. Phaneuf A. titre personnel plutôt qu'en sa qualité d'employé et comme un don personnel plutôt qu'à titre de rémunération, et qu'il n'était donc pas imposable. Le juge en chef adjoint Thurlow a suivi l'arrêt Ransom v. Minister of National Revenue, [1968] 1 R.C. de l'É. 293. Dans l'arrêt Ransom, le juge Noël a parlé de la différence entre la règle I de l'annexe E de la loi anglaise et les dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu canadienne, puis a fait remarquer, à la p. 307:
[TRADUCTION] Je vais examiner l'article 5(1)a) et b) de la Loi, lequel, ainsi qu'il a été dit plus haut, a été rédigé selon une formule évidemment plus large que celle employée par la législation fiscale anglaise sur le fondement de laquelle les contribuables ont été déclarés non imposables dans Hochstrasser e. Mayes [[1959] 1 Ch. D. 22] et Jennings c. Kinder [[1958] 3 W.L.R. 215]. La législation fiscale canadienne est rédigée en termes tellement larges que dès l'abord, on voit qu'il est extrêmement difficile de glisser à travers les mailles de ce filet ample et très serré.
Pour évaluer, cependant, de façon pertinente les intentions du législateur, il est nécessaire de se rappeler, tout d'abord, que l'article 5 de la Loi traite exclusivement de l'imposition du revenu tel que celui-ci est identifié par ses relations avec une certaine entité, à savoir une charge ou un emploi, et, pour être imposable à titre de revenu provenant d'une charge ou d'un emploi, l'argent reçu par un employé ne doit pas seulement constituer un revenu distinct du capital, mais doit provenir de sa charge ou de son emploi. Le vicomte Simonds à la page 705 et lord Radcliffe à la page 707 ont fait des commentaires semblables, dans Hochstrasser e. Mayes, relativement
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à la législation anglaise. En second lieu, la question de savoir si un paiement provient d'une charge ou d'un emploi dépend de la relation causale entre le paiement et la charge ou l'emploi en question; en d'autres termes, il faut déterminer si les services rendus dans l'emploi ont été réellement la cause du paiement. Je devrais ajouter qu'il faut chercher la cause véritable du paiement dans son origine juridique, laquelle, en l'espèce, est l'accord résultant de l'offre, faite par l'employeur, d'indemniser son employé pour la perte subie par celui-ci et l'acceptation de l'offre par l'employé. La cause du paiement n'est pas dans les services rendus, même si lesdits services ont occasionné ledit paiement, mais plutôt dans le fait qu'à cause de la manière dont les services doivent être rendus ou seront rendus, l'employé subira ou devra subir une perte que d'autres employés payant l'impôt n'auront pas à subir.
Le juge en chef adjoint Thurlow a adopté ce passage ainsi que les propos suivants tenus par le vicomte Cave, lord chancelier, dans l'arrêt Seymour v. Reed, [1927] A.C. 554 (H.L.), à la p. 559:
[TRADUCTION] La question consiste donc à déterminer si la somme de 939 livres 16 shillings tombe dans la catégorie décrite dans la règle 1 de l'annexe E concernant «les traitements, honoraires, salaires, émoluments ou bénéfices de quelle nature que ce soit et en provenant» (i.e. d'une charge ou d'un emploi rémunéré) «pour l'année d'imposition», ce qui l'assujettirait à l'impôt sur le revenu en vertu de ladite annexe. Ces expressions et les expressions correspondantes employées dans l'ancienne loi (les deux n'étaient pas différentes dans le fond) ont fait l'objet d'interprétation judiciaire citée devant Vos Seigneuries; je dois considérer comme une interprétation établie, que ces expressions englobent tous les paiements faits au titulaire d'une charge ou d'un emploi en tant que tel, c'est-à-dire à titre de rémunération pour ses services, même en cas de paiement volontaire, mais ces expressions ne visent pas le cas d'un simple don ou présent (tel qu'un cadeau en témoignage d'estime) offert sur une base personnelle et non comme rétribution de ses services. Suivant le juge Rowlatt, voici la question à examiner: «En fin de compte, s'agit-il d'un cadeau personnel ou d'une rémunération?» La rémunération est imposable; le cadeau ne l'est pas.
Le juge Thurlow ajoute, à la p. 572:
Malgré la différence de libellé des lois, le critère formulé par le vicomte Cave, lord Chancelier (supra) exprime, de la meilleure façon possible, l'essentiel des dispositions fiscales de la Loi de l'impôt sur le revenu. Le paiement a-t-il été fait «à titre de rémunération pour ses services» ou «sur une base personnelle et non comme
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rétribution de ses services»? On peut faire un versement à un employé, mais celui-ci le reçoit-il à titre d'employé ou comme simple particulier? On peut aussi se demander s'il l'a reçu en sa qualité d'employé, mais le critère est le même. Il ne le reçoit en sa qualité d'employé que lorsqu'il s'agit de rémunération pour des services rendus. Tel est bien, à mon avis, le sens des expressions «au titre, dans l'occupation ou en vertu de la charge ou de l'emploi» utilisées dans l'alinéa 6(1)a).
Je suis d'accord pour dire que le critère approprié dans l'affaire Phaneuf était de savoir si l'avantage avait été conféré à M. Phaneuf en sa qualité d'employé ou simplement à titre personnel. Il semble que c'est à titre personnel que M. Phaneuf a reçu le droit d'acquérir les actions et que, par conséquent, la décision rendue est juste. Toutefois, avec grands égards, je ne suis pas d'accord avec la dernière partie du passage que je viens de citer et, en particulier, avec l'affirmation portant qu'une personne ne reçoit un paiement en sa qualité d'employé que lorsqu'il s'agit d'une rémunération pour des services rendus. Voilà la conclusion des décisions anglaises, mais elle est fondée sur des termes beaucoup moins généraux. Notre loi renferme la stipulation «avantages de quelque nature que ce soit . . . au titre, dans l'occupation ou en vertu de la charge ou de l'emploi», qui ne se trouve pas dans les lois anglaises mentionnées. Les mots «avantages de quelque nature que ce soit» ont nettement un sens très large; en l'espèce, le paiement de la somme de 300 $ tombe facilement dans la catégorie des «avantages». De plus, notre loi parle d'un avantage «au titre» de la charge ou de l'emploi. Dans l'arrêt Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29, cette Cour affirme ce qui suit, à la p. 39: *
À mon avis, les mots «quant à» ont la portée la plus large possible. Ils signifient, entre autres, «concernant», «relativement à» ou «par rapport à». Parmi toutes les expressions qui servent à exprimer un lien quelconque entre deux sujets connexes, c'est probablement l'expression «quant à» qui a la portée la plus large.
Voir aussi la décision Paterson v. Chadwick, [1974] 2 All E.R. 772 (Q.B.D.), à la p. 772.
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Je partage l'avis du juge Evans de la Cour d'appel de l'Ontario qui, à la p. 738 de l'arrêt R. v. Poynton, [1972] 3 O.R. 727, affirme au sujet des avantages qu'une personne a reçus ou dont elle a joui au titre, dans l'occupation ou en vertu d'une charge ou d'un emploi:
[TRADUCTION] Je ne crois pas que ces termes ne visent que les avantages liés à la charge ou à l'emploi en ce sens qu'ils représentent une forme de rémunération pour des services rendus. S'il s'agit d'une acquisition importante qui confère au contribuable un avantage économique et qui ne fait pas l'objet d'une exemption comme, par exemple, un prêt ou un cadeau, elle est alors visée par la définition compréhensive de l'art. 3.
Il est difficile de conclure que les paiements effectués par Excelsior à Mme Savage ne se rapportaient pas ou n'étaient pas liés à son emploi. Comme l'a dit le juge Grant, les employés suivaient les cours pour améliorer leurs connaissances et leur rendement et pour avoir plus de chances d'avancement.
Comme le fait valoir le substitut du procureur général, la somme de 300 $ que Mme Savage a reçue de son employeur constitue un avantage qu'elle a reçu ou dont elle a joui au titre, dans l'occupation ou en vertu de son emploi au sens de l'al. 6(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu; ce montant lui a été versé par son employeur, conformément à une politique de la compagnie, après qu'elle eut terminé avec succès des cours [TRADUCTION] «conçus pour donner une vue d'ensemble de l'assurance-vie moderne et du fonctionnement d'une compagnie d'assurance-vie» et [TRADUCTION] «pour encourager les membres du personnel à se perfectionner»; l'intérêt de l'employeur [TRADUCTION] «était que les cours en feraient une employée plus précieuse»; Mme Savage a suivi ces cours pour [TRADUCTION] «améliorer ses connaissances et son rendement et pour avoir plus de chances d'avancement». La présente espèce est différente de la décision Phaneuf en ce sens qu'il n'est pas question ici d'un cadeau, d'un don personnel ou de considérations qui n'ont rien à voir avec l'emploi de Mme Savage.
Selon moi, Mme Savage a reçu les paiements au titre de son emploi. Cela, en soi, en fait un revenu
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au sens de l'art. 3 de la Loi.
Je conclus sur ce point que, à moins que l'al. 56(1)n) de la Loi de l'impôt sur le revenu ne s'applique en sa faveur, Mme Savage est assujettie à l'impôt sur le revenu à l'égard des 300 $ reçus de son employeur.
VI Une récompense couronnant une oeuvre remarquable
Je passe donc à la question de savoir si le montant reçu par Mme Savage est une récompense au sens de l'al. 56(1)n) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Le substitut du procureur général fait valoir deux points: (i) le mot «récompense» connote un prix décerné pour la supériorité dans un concours ou dans une compétition avec d'autres personnes et (ii) en tout état de cause, l'al. 56(1)n) n'établit pas d'exemption ni n'a aucune incidence sur les paiements qui relèvent des autres dispositions fiscales de la Loi.
On cite à l'appui du premier point la décision R. c. McLaughlin, [1979] 1 C.F. 470. Le contribuable avait reçu le montant de 10 000 $ en guise de récompense pour ses réalisations en tant que président de la Commission ontarienne de commercialisation du lait. Le juge Marceau a confirmé la décision de la Commission de révision de l'impôt qui avait conclu que l'al. 56(1)n) de la Loi ne s'appliquait pas à cette somme parce qu'il ne s'agissait pas d'une récompense pour une activité habituelle du contribuable:
À mon avis, le terme «prix» [récompense] donne l'idée de quelque chose remporté par une personne à l'issue d'une compétition et je ne pense pas que l'on puisse vraiment parler d'une compétition lorsque les personnes intéressées ne savent même pas qu'elles sont impliquées.
Dans le langage courant le mot «récompense» ne désigne pas uniquement un prix pour la supériorité dans un concours avec d'autres personnes. Une «récompense» couronnant une oeuvre remarquable n'est ni plus ni moins qu'un prix décerné pour une réalisation quelconque. Il n'est pas nécessaire d'extraire le mot «récompense» de son contexte et de le soumettre à un minutieux examen philologique ni de faire un rapprochement entre une «récompense» et la médaille ou le livre qu'on a pu remporter antérieurement dans une grande occasion, à l'école ou dans un concours de musique.
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Le mot «récompense» employé dans la Loi de l'impôt sur le revenu est entouré d'autres mots qui lui donnent une couleur, une signification et un contenu. Je reprends ces mots ici: «à titre ou au titre de bourse d'études, de bourse de perfectionnement (fellowship) ou de récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel».
Trois observations s'imposent. Premièrement, l'al. 56(1)n) n'a rien à voir avec l'identité de celui qui paie ni avec le rapport qui peut exister entre le donateur et le donataire. Rien dans cet alinéa ne rend une bourse d'études ou de perfectionnement (fellowship) ou une récompense imposable pour le motif que le donateur ou celui qui paie est l'employeur du contribuable. Deuxièmement, les mots «bourse d'études, ... bourse de perfectionnement (fellowship)» auxquels est lié le mot «récompense» s'emploient normalement à l'égard de réussites intellectuelles, habituellement dans le domaine des études supérieures, et à l'égard des belles-lettres. Troisièmement, la récompense doit couronner un «achievement» (oeuvre remarquable), terme que le Shorter Oxford Dictionary (3' éd.) définit ainsi: [TRADUCTION] «action de réaliser, ce qui est réalisé, un exploit, une victoire». Ce même dictionnaire donne au verbe do achieve') (réaliser) différentes acceptions, notamment: [TRADUCTION] «mener à bonne fin», «atteindre». L'«oeuvre remarquable» doit être réalisée dans un domaine d'activité habituel du contribuable. Cela exclut, par exemple, les prix gagnés dans les jeux de hasard, à une réception costumée ou pour un exploit sportif. Ce qui nous intéresse c'est le domaine d'activité habituel du contribuable, en l'occurrence l'assurance-vie.
Funk and Wagnalls Standard College Dictionary (édition canadienne) donne au mot «prize» (récompense) la définition suivante:
[TRADUCTION] 1. Ce qui est offert ou gagné à titre d'honneur et de récompense pour la supériorité ou le succès dans un concours notamment; un prix.
2. Tout ce dont l'obtention exige un effort . . .
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Black's Law Dictionary (Sc éd.) donne notamment cette définition de «prize» (récompense): [TRADUCTION] «un prix quelconque pour l'accomplissement d'un acte; un objet de valeur offert par une personne pour quelque chose accompli par d'autres personnes». Il s'agit là d'une définition générale.
À mon avis, l'expression «récompense couronnant une oeuvre remarquable» ne connote pas nécessairement un prix pour une victoire dans une compétition ou un concours avec d'autres personnes. Ce serait là donner à ces mots un sens trop strict et trop rigide. En l'espèce, il s'agit d'une récompense pour une réalisation au vrai sens du terme, savoir le fait d'avoir suivi des cours et d'avoir réussi des examens dans un domaine à la fois exigeant et difficile, où le taux de réussite a été d'environ 61 pour 100 et le taux d'échec d'environ 39 pour 100. Seuls les candidats reçus pouvaient mériter un prix.
Il importe également de souligner qu'on ne veut pas laisser entendre ici que le système de récompenses n'est qu'une façon déguisée de permettre à l'employeur d'augmenter de 500 $ par année l'exemption légale de ses employés. Si jamais un tel cas se présente, il pourra être examiné en fonction de ses faits.
La version française de l'al. 56(1)n) de la Loi de l'impôt sur le revenu, modifié par 1973-74 (Can.), chap. 14, art. 15, mérite d'être relue. À ce qu'il me semble, elle est de portée à tout le moins aussi vaste que la version anglaise:
56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition,
n) la fraction, si fraction il y a,
du total de toutes les sommes reçues dans l'année par le contribuable et dont chacune est une somme qu'il a reçue à titre ou au titre de bourse d'études, de bourse de perfectionnement (fellowship) ou de récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel,
qui est en sus de
$500; et
[…]
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Le paiement que Mme Savage a reçu constitue manifestement une «récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel».
Pour les motifs susmentionnés, l'argument du substitut du procureur général selon lequel le mot «récompense» employé à l'al. 56(1)n) ne s'applique qu'à un concours ou à une compétition avec d'autres personnes, doit, selon moi, être rejeté.
Le substitut du procureur général soutient en outre qu'en tout état de cause, le montant de 500 $ visé à l'al. 56(1)n) ne constitue pas une exemption et n'a aucune incidence sur les paiements qui relèvent d'autres dispositions fiscales de la Loi. En ce qui a trait à la présente espèce, le substitut du procureur général soutient que, même si le montant de 300 $ est une récompense non imposable en vertu de l'al. 56(1)n), il est néanmoins imposable à titre de revenu tiré d'un emploi en application des art. 5 et 6.
Certes, la première phrase du par. 56(1) énonce une inclusion plutôt qu'une exclusion:
56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3, sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, ...
L'article 56 se situe dans la section B, sous-section d intitulée (Autres sources de revenu». Cet article fournit des exemples de ce qui constitue un «revenu» au sens de l'art. 3 que, par souci de commodité, je reproduis ici:
3. Le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition, aux fins de la présente Partie, est son revenu pour l'année, déterminé selon les règles suivantes:
a) en calculant le total des sommes qui constituent chacune le revenu du contribuable pour l'année (autre qu'un gain en capital imposable résultant de la disposition d'un bien), dont la source se situe à l'intérieur ou à l'extérieur du Canada, y compris, sans restreindre la portée générale de ce qui précède, le revenu tiré de chaque charge, emploi, entreprise et bien;
Je partage l'avis de l'avocat de Mme Savage que la première phrase du par. 56(1), «Sans restreindre la portée générale de l'article 3», semblerait avoir été insérée pour faire échec à un argument fondé sur la maxime «expressio unius est exclusio alterius», l'objet étant d'établir un rapport entre les sources
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de revenu énumérées au par. 56(1) et le calcul arithmétique énoncé à l'art. 3. Ce n'est pas parce qu'un revenu échappe à l'art. 56 qu'il cesse d'être un revenu au sens de l'art. 3. De plus, l'art. 56 n'élargit pas le champ de ce qui est imposable en vertu de l'art. 3, il ne fait qu'y apporter des précisions.
Lorsque l'art. 56 est envisagé dans ce contexte, il est évident que l'argument du substitut du procureur général est insoutenable. Ce dernier soutient, rappelons-le, qu'une récompense couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans le domaine d'activité habituel du contribuable, à condition qu'elle soit inférieure à 500 $ et qu'elle ait été obtenue au titre, dans l'occupation ou en raison d'une charge ou d'un emploi, est imposable en vertu des art. 5 et 6, nonobstant l'al. 56(1)n). L'alinéa 56(1)(n) établit clairement qu'une récompense couronnant une oeuvre remarquable est un revenu au sens de l'art. 3, au même titre qu'un revenu tiré d'une charge ou d'un emploi. Si une récompense inférieure à 500 $ était malgré tout imposable en vertu des art. 5 et 6, il s'ensuivrait nécessairement, selon l'argument du substitut du procureur général, qu'elle serait également imposable en vertu de l'art. 3. Cela ne peut être exact. Si c'était le cas, une récompense supérieure à 500 $ serait imposable en vertu de l'al. 56(1)n) tandis qu'une récompense de 500 $ ou moins le serait en vertu de l'art. 3. L'exclusion de 500 $ prévue à l'al. 56(1)n) ne s'appliquerait alors jamais. Il semble évident que les premiers 500 $ de revenu touchés pendant l'année visée par l'al. 56(1)n) ne sont pas imposables. Tout montant en sus de 500 $ relève de l'al. 56(1)n) et est donc imposable. Si ce n'est pas là l'effet de cette disposition, alors à quoi sert-elle?
Je suis d'avis de rejeter le pourvoi. Conformément à l'autorisation de pourvoi accordée par cette Cour, l'intimée a droit à ses dépens comme entre avocat et client. L'affaire est renvoyée au ministre du Revenu national pour qu'il prenne des mesures appropriées conformément aux présents motifs de jugement.
Version française des motifs rendus par
LE JUGE McIntyre — Je partage l'avis de mon collègue le juge Dickson selon lequel le paiement
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de 300 $ reçu par l'intimée est une récompense «couronnant une oeuvre remarquable réalisée dans son domaine d'activité habituel» au sens de l'al. 56(1)n) de la Loi de l'impôt sur le revenu. Puisque ce montant est inférieur à 500 $, il n'est pas imposable. Je suis donc d'avis de rejeter le pourvoi du substitut du procureur général sans me prononcer sur les autres questions mentionnées par mon collègue.
Pourvoi rejeté avec dépens.
Procureur de l'appelante: R. Tassé, Ottawa.
Procureurs de l'intimée: Fasken & Calvin, Toronto.
* Dans cet arrêt, il est question de la Loi sur 1es Indiens où l'expression «in respect of» est rendue par «quant à».
