La Reine c. Golden et autres, [1986] 1 R.C.S. 209
Sa Majesté La Reine Appelante;
et
George Golden, Eleanor Golden, John McGuckin et Leemar Holdings Ltd. Intimés.
Nos du greffe: 17708, 17709, 17710, 17711.
1985: 2 mai; 1986: 28 février.
Présents: Le juge en chef Dickson et les juges Beetz, Estey, Chouinard, Lamer, Wilson et La Forest.
en appel de la cour d'appel fédérale
POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel fédérale, [1983] 2 C.F. 599, [1983] CTC 112, 83 DTC 5138, 47 N.R. 117, qui a infirmé une décision de la Division de première instance, [1980] CTC 488, 80 DTC 6378. Pourvoi rejeté.
Alban Garon, c.r., et Beverly J. Hobby, pour l'appelante.
Gregory T. W. Bowden et Jacklyn Dean, pour les intimés.
Version française du jugement du juge en chef Dickson et des juges Beetz, Estey et La Forest rendu par
1. Le Juge Estey—J'ai eu l'avantage de lire les motifs de jugement de ma collègue le juge Wilson et, avec égards, bien que j'arrive à la même conclusion, j'y parviens par un cheminement tout à fait différent. Je conclus que l'art. 68 est applicable, je confirmerais cependant que la répartition du produit de la vente entre le terrain et les bâtiments était raisonnable, tel qu'établi en Cour d'appel pour les motifs proposés par le juge en chef Thurlow et le juge Heald.
2. L'article 68 a été adopté avec la nouvelle Loi de l’impôt sur le revenu de 1972 (1970‑71‑72 (Can.), chap. 63) et bien qu'il soit déjà cité dans les motifs du juge Wilson, je le reproduis ici pour des motifs de commodité:
68. Lorsqu'une somme peut raisonnablement être considérée comme étant en partie la contrepartie de la disposition de tout bien d'un contribuable, et comme étant en partie la contrepartie de quelque chose d'autre, la partie de la somme qui peut raisonnablement être considérée comme étant la contrepartie de cette disposition est réputée être le produit de la disposition de ce bien, quelle que soit la forme ou les effets juridiques du contrat ou de la convention; et la personne qui a acquis le bien à la suite de sa disposition est réputée l'avoir acquis à un prix égal à la même partie de cette somme.
3. Dans la Loi de l’impôt sur le revenu antérieure à 1972 ("l'ancienne loi"), S.R.C. 1952, chap. 148 et ses modifications, on trouvait une disposition assez semblable à l'al. 20(6)g) que je cite ici également pour des motifs de commodité:
g) lorsqu'un montant peut être raisonnablement considéré comme étant en partie la cause ou considération de la disposition de biens d'un contribuable, susceptibles de dépréciation et appartenant à une catégorie prescrite, et comme étant en partie la cause ou considération pour d'autre chose, la fraction du montant qui peut être raisonnablement considérée comme étant la cause ou considération de cette disposition est censée être le produit de la disposition de biens susceptibles de dépréciation appartenant à cette catégorie, indépendamment de la forme ou de l'effet juridique du contrat ou de la convention; et la personne envers qui on a disposé des biens susceptibles de dépréciation est réputée avoir acquis les biens à un coût en capital, pour elle, égal à la même fraction de ce montant;
Cette Cour a été saisie de cet article dans l'arrêt R. c. Malloney’s Studio Ltd., [1979] 2 R.C.S. 326, dans lequel elle a statué que l'article s'applique à la disposition de biens susceptibles de dépréciation et "d'autre chose". Dans le contexte de cette affaire, cela signifiait que le ministre du Revenu national ne pouvait pas, en vertu de cet article, modifier la répartition de la contrepartie que le vendeur avait reçue de l'acquéreur lors de la vente d'un terrain "débarrassé de tous bâtiments".
4. La version anglaise de l'art. 68 parle de la disposition de "any property" ce qui évidemment inclut les biens amortissables et ceux qui ne le sont pas, les biens immeubles et les biens meubles et même les droits relatifs à des biens incorporels, et probablement tout ce qui en vertu de l'art. 248 de la Loi peut être situé dans la catégorie des "biens". Par contre, le texte de l'ancienne loi parlait de la "disposition de biens ... susceptibles de dépréciation". Dans l'article 68, les rédacteurs poursuivent en désignant le bien faisant l'objet de la disposition par les termes "that property". Quant à l'acquéreur, la disposition décrit le bien aliéné au moyen des termes "the property". Bien qu'on puisse interpréter "any property" comme défini (tout bien précis par opposition à tout autre bien précis) ou indéfini (tout bien par opposition à toute chose qui n'est pas un bien), cette ambiguïté possible se résout en fonction des autres mots de l'article, qui doivent tous avoir un sens (voir Maxwell on the Interpretation of Statutes (12th ed. 1969), pp. 36 à 39). Avec égards pour ceux qui peuvent arriver à la conclusion opposée, l'emploi dans cet article des expressions "that property" et "the property", de concert avec la mention en début d'article de "any property", m'amène à conclure que la "disposition de tout bien" signifie la vente d'un seul bien ou de plusieurs biens particuliers.
5. Je m'appuie, dans cette interprétation de l'art. 68, sur la version française du texte où l'on emploie l'expression "de tout bien" pour rendre l'expression "any property" que l'on trouve dans la version anglaise. Plus loin, "that property" et "the property" sont rendus en français par "ce bien" et "le bien" au singulier et non au pluriel. On a choisi le singulier parce qu'il ne s'agit pas d'opposer des "biens" en général mais plutôt un bien particulier à "quelque chose d'autre".
6. La chose ou l'élément opposé à "tout bien", interprété selon ce qui précède, est la contrepartie payée pour "quelque chose d'autre". Dans le présent pourvoi, la question en litige, exprimée simplement, se ramène à déterminer si l'expression "quelque chose d'autre" inclut un autre bien ou si elle vise seulement quelque chose qui n'est pas un bien.
7. Même un examen sommaire de ce qui découlerait de l'adoption de la dernière proposition, c.‑à‑d. que "quelque chose d'autre" doit être quelque chose qui, en droit, n'est pas un "bien", fait voir que l'article serait vraiment dépouillé de tout son sens. Le paragraphe 248(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu définit le terme "biens" de la façon suivante:
"biens" signifie des biens de toute nature, meubles ou immeubles, corporels ou incorporels et comprend, sans restreindre la portée générale de ce qui précède,
a) un droit de quelque nature qu'il soit, une action ou part,
...
Cette définition extrêmement générale du terme "biens" laisse très peu de chose dans la catégorie de ce qui ne constitue pas un bien. Elle semblerait viser un droit découlant d'un contrat et pourrait, dans certaines circonstances, viser le droit d'exiger l'exécution de l'engagement d'un vendeur de communiquer le "savoir‑faire". On peut penser que des "services" constitueraient "quelque chose d'autre". La contrepartie payée pour des "services" sera visée dans presque tous les cas, sinon tous, par les dispositions fondamentales relatives à l'impôt sur le revenu que l'on trouve dans la section B, y compris l'art. 12. Donc si l'on interprétait l'expression "quelque chose d'autre" comme visant seulement des choses qui ne sont pas des biens, il en résulterait que l'on limiterait l'application de l'art. 68 à une part minuscule des opérations commerciales tout au plus. Il serait en réalité un peu étrange de trouver, dans la partie de la Loi intitulée "Règles relatives au calcul du revenu", une disposition fiscale d'application aussi restreinte. Cela est particulièrement évident si l'on considère le grand nombre d'opérations auxquelles s'appliquait la disposition précitée de l'ancienne Loi. Il semblerait invraisemblable que le législateur ait voulu, dans la modification de 1972, abandonner les objectifs atteints par l'al. 20(6)g) et adopter une nouvelle disposition rédigée dans des termes très semblables, mais qui n'aurait pas la même application.
8. Dans l'arrêt Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, aux pp. 573 à 579, la Cour a reconnu que, dans l'interprétation des lois fiscales, la règle applicable ne se limite pas à une interprétation de la loi littérale et presque dépourvue de sens lorsque, selon une interprétation plus large, les mots permettent d'arriver à une conclusion réalisable et compatible avec les objectifs évidents de la loi en cause. L'interprétation stricte, au sens historique du terme, n'a plus sa place dans les règles d'interprétation applicables aux lois fiscales à une époque comme la nôtre où la fiscalité sert beaucoup d'autres objectifs que l'objectif ancien et traditionnel qui était de prélever des fonds pour les dépenses du gouvernement chez un public quelque peu réticent.
9. Il me semble donc qu'il faut donner à l'expression "quelque chose d'autre" le sens le plus large qu'on puisse raisonnablement lui attribuer, ce qui permettrait de viser différents objets et différentes catégories de biens en plus de la catégorie moins fournie des choses qui ne sont pas des biens. Cette interprétation justifierait l'inclusion de l'art. 68 dans les "Règles relatives au calcul du revenu" puisque l'article aurait une application générale et utile pour déterminer l'assujettissement à l'impôt de toute la gamme des opérations commerciales.
10. On a dit qu'une modification de l'art. 13 a permis d'atteindre ce résultat (après la cotisation en litige en l'espèce). Cette modification, apportée par 1980‑81‑82‑83 (Can.), chap. 140, par. 6(2), se trouve au par. 13(21.1). Il s'agit d'une disposition longue et assez complexe qui s'applique uniquement aux ventes combinées de bâtiments et du fonds de terre sous‑jacent ou adjacent aux bâtiments. Elle ne s'appliquerait donc pas au contrat unique en vertu duquel on dispose de biens appartenant à différentes catégories de biens meubles qui commandent des taux différents de déduction pour amortissement ou encore l'application de différentes dispositions fiscales en vertu de la Loi. De plus, l'article ne semblerait pas s'appliquer (la Cour n'est cependant pas appelée à se prononcer sur ce sujet) au cas où le contribuable a disposé de bâtiments mentionnés au par. (21.1) pour un prix supérieur à leur coût en capital non amorti mais, de l'avis du percepteur, pour un coût moindre (selon la répartition du prix établie par le contrat) que la valeur raisonnable du bien amortissable dont il est question. Autrement dit, le percepteur ne semblerait pas pouvoir invoquer l'article lorsque le contribuable a organisé ses affaires de manière à reconnaître un certain assujettissement pour l'amortissement récupéré, mais pour un montant moindre que ce que le percepteur considère comme "raisonnable". En conséquence, je conclus que l'adoption de cette modification de la Loi après coup facilite peu ou pas du tout la détermination de la portée véritable de l'art. 68.
11. Je conclus que l'art. 68 est applicable à l'opération soumise à la Cour en l'espèce. Il est donc nécessaire de trancher la seconde question, savoir si la Cour d'appel a eu raison de conclure que la répartition du prix d'achat établie par les parties est "raisonnable" au sens de l'article. Pour les motifs donnés en Cour d'appel par le savant Juge en chef et le juge Heald, la répartition établie dans le contrat conclu entre les parties est raisonnable compte tenu des circonstances de l'espèce.
12. Je suis donc d'avis de rejeter le pourvoi comme le propose le juge Wilson.
Version française des motifs des juges Chouinard, Lamer et Wilson rendus par
13. Le Juge Wilson—L'espèce porte sur l'interprétation de l'art. 68 de la Loi de l’impôt sur le revenu, 1970‑71‑72 (Can.), chap. 63 et ses modifications, et nécessite l'examen du pouvoir du ministre du Revenu national d'établir la répartition du produit d'une vente entre les biens amortissables et ceux qui ne le sont pas lorsque les uns et les autres sont vendus ensemble comme un tout. L'article est ainsi conçu:
68. Lorsqu'une somme peut raisonnablement être considérée comme étant en partie la contrepartie de la disposition de tout bien d'un contribuable, et comme étant en partie la contrepartie de quelque chose d'autre, la partie de la somme qui peut raisonnablement être considérée comme étant la contrepartie de cette disposition est réputée être le produit de la disposition de ce bien, quelle que soit la forme ou les effets juridiques du contrat ou de la convention; et la personne qui a acquis le bien à la suite de sa disposition est réputée l'avoir acquis à un prix égal à la même partie de cette somme.
1. Les faits
14. Les intimés étaient les seuls membres d'une société de placement désignée sous le nom de Bel Air Syndicate et les propriétaires conjoints d'un terrain de 27,32 acres en périphérie d'Edmonton. Ils ont construit sur ce terrain les appartements Bel Air consistant en vingt‑cinq immeubles d'appartements de trois étages sans ascenseur et aménagé le terrain à des fins résidentielles en pourvoyant aux services, aux rues, aux trottoirs, etc.
15. Le 7 mars 1973, un consortium composé notamment de N. M. Skalbania Ltd. et autres ("Skalbania") a présenté une offre spontanée d'acheter le domaine Bel Air pour la somme de 5 600 000 $, la répartition de l'évaluation étant établie à 2 600 000 $ pour le terrain et à 2 400 000 $ pour les bâtiments et 600 000 $ pour [TRADUCTION] "les camions, le matériel et les chemins, etc." Les intimés ont refusé cette offre, mais ont continué de négocier avec Skalbania. Ces négociations ont abouti et, le 14 mars 1973, les parties ont signé une promesse de vente établissant le prix total à 5 850 000 $. La promesse de vente prévoit expressément que ce prix de vente est réparti à raison de 5 100 000 $ pour le terrain et de 750 000 $ pour [TRADUCTION] "le matériel, les bâtiments, les chemins, les trottoirs, etc." S'appuyant sur cette répartition, les intimés ont déclaré un gain de capital imposable minime par suite de la vente, mais n'ont inclus aucune récupération d'amortissement dans le calcul de leur revenu de 1973. Le Ministre a adressé aux intimés une nouvelle cotisation conformément à l'art. 68 de la Loi de l’impôt sur le revenu, ce qui a eu comme conséquence d'ajouter à leur revenu des sommes importantes d'amortissement récupéré. Les intimés ont interjeté appel de la nouvelle cotisation du Ministre à la Cour fédérale.
2. Les cours d'instance inférieure
16. En Division de première instance de la Cour fédérale, [1980] CTC 488, 80 DTC 6378, le juge Mahoney a conclu qu'en évaluant la répartition du prix d'achat entre le terrain, le matériel amorti et les bâtiments, le Ministre peut en vertu de l'art. 68 établir une répartition raisonnable sans tenir compte des chiffres mentionnés dans la promesse de vente. En réalité, toute l'affaire a été instruite en fonction de l'hypothèse que l'art. 68 s'applique à cette opération et que le litige a trait uniquement à l'analyse pertinente du calcul de la répartition établie par le Ministre. L'expert en évaluation immobilière de Sa Majesté a témoigné que la valeur du terrain seul, à l'époque de la vente, était de 2 320 000 $ plutôt que de 5 100 000 $ comme le mentionne la promesse de vente. Le juge de première instance a considéré ce chiffre comme objectivement exact. Il a ensuite examiné si l'art. 68 exigeait une telle évaluation objective ou s'il était plus approprié de considérer les valeurs en question du point de vue de l'une ou de l'autre des parties à l'opération.
17. Le juge Mahoney a reconnu que pour Skalbania la valeur du terrain appartenant à Bel Air en mars 1973 était de 5 100 000 $ comme l'indique la promesse de vente et que c'était là en réalité le montant que Skalbania avait convenu de payer pour celui‑ci. On a souligné que Skalbania était un promoteur immobilier bien informé qui transigeait sans lien de dépendance à l'égard des vendeurs intimés et que, du point de vue de Skalbania, ce montant n'était pas un prix d'achat déraisonnable pour le terrain en question. Le juge Mahoney n'a cependant pas estimé que cette conclusion tranchait la question de l'évaluation puisque l'objet de la vente n'était pas le terrain seulement, mais aussi d'autres choses y afférentes. Il a estimé que ce qui doit être déterminé en vertu de l'art. 68 n'est pas la valeur du terrain aux yeux de l'acquéreur, mais
... "la somme qui peut raisonnablement être considérée comme étant la contrepartie de (la) disposition" du terrain dans le cas de la vente d'un terrain et d'autres choses y afférentes.
Il a considéré que cette question devait être abordée du point de vue du vendeur plutôt que de celui de l'acquéreur puisque l'article parle de contrepartie de la disposition et non de contrepartie de l'acquisition.
18. Ayant conclu qu'il faut fixer la contrepartie du point de vue du vendeur plutôt que de celui de l'acquéreur, le juge Mahoney a ensuite constaté que les intimés n'avaient présenté aucun élément de preuve qui pouvait lui permettre d'établir cette contrepartie. Plutôt que d'établir une répartition de la contrepartie entre la valeur du terrain et la valeur des biens amortissables en fonction de la déposition du témoin expert de Sa Majesté seulement, il a renvoyé l'affaire au Ministre pour qu'il établisse une nouvelle cotisation conformément au principe qu'il avait énoncé. Finalement, ces nouvelles cotisations ont ajouté une récupération importante de l'amortissement dans le revenu des intimés pour l'année d'imposition 1973.
19. Les intimés ont interjeté appel à la Cour d'appel fédérale, [1983] 2 C.F. 599, [1983] CTC 112, 83 DTC 5138, 47 N.R. 117. À l'audition de l'appel, la cour a d'office soulevé la question de l'applicabilité de l'art. 68 de la Loi de l'impôt sur le revenu à l'opération en cause. Comme je l'ai mentionné plus tôt, il était évident que la Division de première instance avait instruit l'affaire en fonction de l'hypothèse que l'art. 68 s'appliquait. L'applicabilité ou la non‑applicabilité de l'article n'avait pas été soulevée. Elle n'a pas été non plus soumise comme moyen d'appel en Cour d'appel fédérale. En conséquence, la Cour d'appel a entendu toute l'affaire en fonction de ce que les deux parties avaient préparé, puis a suspendu l'audience pendant plusieurs jours pour permettre aux avocats des deux parties de préparer leurs plaidoiries sur l'applicabilité de l'article.
20. Le juge Heald (aux motifs duquel le juge suppléant Verchere a souscrit) a conclu que le juge Mahoney avait commis une erreur en appliquant à l'opération en cause la présomption de répartition prévue à l'art. 68. Il commence son analyse par un examen de l'historique législatif de l'article et indique que l'adoption de l'art. 68, comme disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu de 1972 a coïncidé avec l'abrogation de l'al. 20(6)g) de la Loi antérieure à 1972, qui était rédigé en termes à peu près semblables. Il souligne que l'al. 20(6)g) faisait partie d'une série de dispositions relatives à la récupération et à l'inclusion dans le revenu d'une déduction pour amortissement excédentaire lors de la disposition d'un bien à l'égard duquel des déductions pour amortissement avaient été réclamées. L'alinéa visait uniquement la disposition de biens amortissables.
21. Par contre, le juge Heald a estimé que l'art. 68 s'applique à la disposition de tout bien. Alors que l'al. 20(6)g) s'applique au cas où une somme reçue par un contribuable peut raisonnablement être considérée comme étant en partie la contrepartie de la disposition de biens amortissables et en partie la contrepartie pour d'autre chose que des biens amortissables, l'art. 68 ne s'applique que "dans le cas où une somme reçue par un contribuable peut raisonnablement être considérée comme étant en partie la contrepartie de la disposition de tout bien et comme étant en partie la contrepartie de quelque chose d'autre que des biens" (souligné par le juge Heald). Compte tenu de la définition extrêmement générale du terme "biens" que donne le par. 248(1) de la Loi, le juge Heald a conclu que seuls des biens étaient aliénés dans l'opération en question qui ne visait rien qui puisse être qualifié de quelque chose d'"autre que des biens". En conséquence, il a conclu que l'art. 68 ne s'applique pas à l'opération et que la répartition énoncée par les parties à la promesse de vente doit servir de fondement à la cotisation du Ministre.
22. Le juge en chef Thurlow a souscrit à cette conclusion. Dans des motifs distincts, il exprime l'avis que si l'art. 68 s'applique, le juge de première instance a commis une erreur en abordant la question de la détermination à faire en vertu de l'article du point de vue du vendeur seulement. Il a conclu qu'il était loisible à la Cour d'appel de parvenir à sa propre détermination de la somme qui peut raisonnablement être considérée comme le produit de la disposition du bien amortissable faisant l'objet de la vente. Il poursuit en statuant que, lorsque les parties font une répartition, l'examen que prévoit l'art. 68 porte non pas sur la valeur raisonnable, mais sur le produit de la disposition. Il est loisible au contribuable de disposer de son bien comme il l'entend et de tirer le maximum de la disposition. Le juge en chef Thurlow a aussi souligné le fait que le juge de première instance avait précisément conclu que le montant de 5 100 000 $ n'était pas un prix excessif que les intimés, pour des raisons qui leur étaient propres, pouvaient demander pour le terrain et que Skalbania pouvait accepter de payer. L'évaluation dans le contrat à 750 000 $ pour les biens amortissables vendus constituait donc un fondement approprié pour la cotisation d'impôt.
23. Bien qu'il ait fondé sa décision sur les motifs précités, le juge en chef Thurlow a aussi formulé des observations à propos d'un arrêt que Sa Majesté a invoqué à l'appui de l'argument selon lequel l'art. 68 s'applique à cette opération. Le juge en chef souligne que dans l'arrêt Procureur général du Canada c. Matador Inc., [1980] 2 C.F. 703 (C.A.), l'applicabilité de l'art. 68 de la Loi ne paraît pas avoir fait l'objet d'un débat sérieux. De l'avis du juge en chef Thurlow, l'affaire portait sur l'art. 13 de la Loi et les observations formulées par le juge Pratte à propos de l'art. 68 dans une note n'étaient pas nécessaires à cette décision. Le juge Pratte avait exprimé l'avis que lorsqu'un terrain et des bâtiments sont aliénés l'art. 68 a pour effet d'autoriser la répartition de la contrepartie entre le terrain et les bâtiments. Le juge en chef Thurlow a estimé que l'art. 68 ne s'appliquait ni à cette affaire‑là ni à l'espèce, mais il a préféré juger l'espèce comme si l'article s'appliquait parce qu'elle avait été plaidée en fonction de cette hypothèse.
3. L'applicabilité de l'art. 68
24. Bien que la position de Sa Majesté soit fondée sur l'affirmation énergique que la décision de la Cour d'appel fédérale à la majorité est contraire à [TRADUCTION] "des décisions judiciaires antérieures constantes", la question de l'applicabilité de l'art. 68 à des circonstances de cette nature ne paraît pas avoir donné lieu à une jurisprudence considérable. En réalité, le seul texte invoqué par l'avocat de Sa Majesté sur ce point est la note du juge Pratte dans l'arrêt Matador, précité, dans laquelle il dit, à la p. 709:
Je n'admets pas l'allégation de l'avocat de l'intimée, selon laquelle l'article 68 n'est pas applicable en l'espèce. À mon avis, cet article est applicable "lorsqu'une somme peut raisonnablement être considérée comme étant en partie la contrepartie de la disposition de tout bien d'un contribuable, et comme étant en partie la contrepartie" de la disposition d'un autre type de bien ou de quelque chose d'autre.
(C'est moi qui souligne.)
Manifestement, l'interprétation du juge Pratte comporte l'addition à l'art. 68 de mots qui ne s'y trouvent pas. Comme le juge Heald l'a souligné en l'espèce, la formulation expresse de l'article parle seulement d'opérations qui comportent la vente de biens ainsi que de quelque chose d'autre que des biens. On pourrait citer comme exemple la vente d'équipement technique avec le savoir‑faire qui doit nécessairement suivre l'équipement puisque le savoir‑faire industriel n'est pas visé par la définition générale de "biens" qu'on trouve au par. 248(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu: voir Rapistan Canada Ltd. c. Ministre du Revenu national, [1974] 1 C.F. 739 (C.A.), confirmé à [1976] 1 R.C.S. vi. Ce pourrait aussi être la vente d'un bien et de toute espèce de services. D'autre part, dans l'arrêt Matador, précité, le juge Pratte va plus loin et ajoute les mots "d'un autre type de bien" au texte par ailleurs clair de l'art. 68. Donc, selon ce que propose Sa Majesté, cet article s'applique non seulement aux opérations visant la disposition de choses qui sont des biens et de choses qui n'en sont pas, mais s'applique aussi aux opérations où seulement des biens sont vendus pour autant que l'objet de la vente vise plus d'un type de biens.
25. À l'appui de cette interprétation, Sa Majesté rappelle le principe sous‑jacent à l'al. 20(6)g) de la Loi, maintenant abrogé, qui est censé être l'équivalent de l'art. 68 actuel. Cet alinéa se trouvait dans la partie de la Loi qui visait les biens amortissables et la déduction pour amortissement et s'appliquait expressément aux opérations dans lesquelles le contribuable recevait une somme d'argent "comme étant en partie la cause ou considération pour la disposition de biens ... susceptibles de dépréciation et ... comme étant en partie la cause ou considération pour d'autre chose". Les décisions citées par Sa Majesté à l'appui de l'interprétation de l'art. 68 adoptée par le juge Pratte dans l'arrêt Matador, précité, ont toutes trait à l'al. 20(6)g) et non à l'art. 68. On les cite dans le but de faire équivaloir les mots "autre chose" qu'un bien susceptible de dépréciation dans le premier article avec les mots "quelque chose d'autre" que "tout bien" dans le dernier article: voir Canadian Propane Gas & Oil Ltd. v. Minister of National Revenue, 73 DTC 5019 (C.F.D.P.I.) Ainsi que le juge Estey l'explique dans l'arrêt R. c. Malloney's Studio Ltd., [1979] 2 R.C.S. 326, l'al. 20(6)g) permettait précisément le type de répartition que Sa Majesté prétend appliquer à l'espèce. Le juge Estey dit à la p. 332:
L'alinéa g) prévoit, au début, l'allocation du montant de la considération qui peut raisonnablement être considéré comme versé pour la disposition d'un bien susceptible de dépréciation et, par ailleurs, l'allocation de la partie de la considération qui peut raisonnablement être considérée comme versée pour "d'autre chose". La règle s'applique donc au cas où le contribuable a disposé de deux genres de biens, soit premièrement d'un bien susceptible de dépréciation et, deuxièmement d'autre chose.
Il me semble cependant assez clair que lorsque le législateur oppose "autre chose" et "biens susceptibles de dépréciation", "autre chose" vise autant des biens non susceptibles de dépréciation que des choses qui ne sont pas des biens du tout. Mais, par la même occasion, lorsque le législateur oppose "quelque chose d'autre" et "tout bien", alors "quelque chose d'autre" doit être quelque chose d'autre qu'un bien.
26. Comme le souligne le juge Heald en Cour d'appel, l'art. 68 est entré en vigueur en 1972 au moment où l'al. 20(6)g) a été abrogé. Cependant, les différences de rédaction des deux dispositions et leur position différente dans la Loi indiquent que les dispositions incarnent deux objectifs de principe différents. Alors que l'al. 20(6)g) appartenait à une série de dispositions visant la récupération de déductions pour amortissement lors de la disposition d'un bien susceptible de dépréciation, les dispositions correspondantes qui l'ont remplacé figurant maintenant à l'art. 13 de la Loi, l'art. 68 se trouve dans la partie de la Loi qui porte sur le calcul du revenu de façon générale. Il vise à permettre au Ministre d'établir une répartition du produit de la disposition d'un bien et des sommes reçues par le contribuable pour la disposition de quelque chose d'autre qu'un bien. L'article 68, qui est une règle générale relative au calcul du revenu, ne paraît pas être l'article qui a remplacé l'al. 20(6)g) dans le sens qu'il viserait le même objectif. Le rôle de l'art. 68 est de permettre que la répartition des revenus soit attribuée à différentes sources (c.‑à‑d. un bien ou à autre chose) plutôt que de permettre, ce avec quoi il n'a rien à voir, la récupération de déductions pour amortissement lors de la disposition d'un bien amortissable. Que l'art. 68 ait été adopté à l'occasion de la réforme générale la même année où l'al. 20(6)g) a été abrogé semble donc sans rapport avec l'applicabilité de l'article au type d'opération en cause ici.
27. Étant donné la rédaction claire de l'art. 68 et la différence d'objectifs des deux dispositions qui ressort de la place différente qu'elles occupent dans le cadre général de la Loi, la tentative de Sa Majesté de qualifier l'art. 68 de texte ambigu remplaçant de l'al. 20(6)g) semble mal fondée. Ni l'ancienne disposition, ni la nouvelle n'étaient ni ne sont ambiguës quant à leur application et chacune a son domaine particulier d'application. Ainsi que l'a dit le juge Heald en Cour d'appel au sujet de l'art. 68, "on s'attend à ce qu'il s'applique selon ses termes et sans forcer le sens de l'un quelconque d'entre eux". En conséquence, il ne s'applique que si le contribuable a procédé à une opération qui lui a procuré une somme considérée comme étant "en partie la contrepartie de la disposition de tout bien et ... en partie la contrepartie de quelque chose d'autre que des biens" (le juge Heald à la p. 606 C.F.) Puisque l'opération qui nous est soumise vise des biens‑fonds, des bâtiments, de l'équipement, des chemins, des trottoirs et d'autres biens, rien de ce qui a été vendu ne peut être qualifié d'autre chose qu'un bien de manière à donner lieu à l'application de l'art. 68.
4. Récupération de la déduction pour amortissement
28. Sa Majesté a soutenu avec vigueur que si cette Cour confirme l'interprétation de l'art. 68 énoncée par le juge Heald en Cour d'appel et conclut qu'il ne s'applique pas à l'opération en cause, la politique législative d'inclure la récupération de la déduction pour amortissement dans le revenu du contribuable sera complètement mise en échec. Sa Majesté soutient que la position adoptée par le juge Pratte dans l'arrêt Matador, précité, est conforme à une pratique ancienne à l'égard des opérations semblables à celles de l'espèce et que le Parlement a considéré que cette pratique se maintiendrait puisqu'il n'a pas adopté de texte ayant la même portée que l'ancien al. 20(6)g). En conséquence, si l'on conclut que l'art. 68 ne s'applique pas aux opérations semblables à celle de l'espèce alors, soutient‑on, il y aura une lacune dans un régime législatif, complet par ailleurs, relativement à l'amortissement de biens en capital et à la récupération de la déduction pour amortissement.
29. Les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu qui portent sur l'amortissement et sa récupération se trouvent principalement aux art. 20 et 13. Les biens que le Règlement de l’impôt sur le revenu répartit en différentes catégories de biens amortissables donnent droit, en vertu de l'al. 20(1)a), à une déduction pour amortissement dont le taux annuel varie selon la catégorie à laquelle le bien appartient en vertu du règlement. La raison d'être de la déduction pour amortissement est de permettre au contribuable d'amortir les dépenses engagées à l'égard de biens en immobilisation durables en les soustrayant de son revenu pendant la période d'utilisation du bien plutôt qu'en un seul montant dans l'année d'acquisition. La disposition d'un bien en immobilisation ainsi amorti peut donner lieu à un gain en capital imposable si, comme dans le cas de tout autre bien en immobilisation, le produit de la disposition est plus élevé que le prix de base ajusté du bien. L'alinéa 54a) dispose que, pour un bien amortissable, le coût initial en capital du bien pour le contribuable demeure fixe comme prix de base rajusté.
30. Sur réception du produit de la disposition d'un bien amorti, le contribuable doit "récupérer" toute somme soustraite à titre de déduction pour amortissement au cours des années avant de calculer le gain en capital sur le bien. Le paragraphe 13(1) de la Loi exige l'inclusion de toute somme récupérée dans le calcul du revenu ordinaire du contribuable puisqu'elle a déjà été déduite du revenu en vertu de l'al. 20(1)a). Pour autant que le produit de la disposition est supérieur au coût en capital non amorti du bien (c.‑à‑d. le montant auquel le bien a été amorti par la déduction annuelle pour amortissement), une partie du coût en capital récupéré devra être incluse dans le revenu du contribuable dans l'année de la disposition. Si le produit de la disposition est supérieur au prix de base rajusté (c.‑à‑d. le coût en capital initial) du bien alors, évidemment, le montant récupéré inclus dans le revenu ordinaire sera égal au total de toutes les déductions pour amortissement opérées pendant les années et la partie du produit de la disposition qui excède le prix de base rajusté sera considérée comme gain de capital imposable en vertu de l'al. 38a).
31. Compte tenu de ce régime, il faut évidemment un moyen qui permet de distinguer entre le produit de la vente d'un bien qui a donné lieu à une déduction pour amortissement et le produit de la vente d'un bien non amortissable lorsque les deux sont vendus comme un tout. Avant 1972, ce moyen était le pouvoir de répartition conféré au Ministre à l'al. 20(6)g). Dans la réforme globale de 1972, le législateur a remplacé le pouvoir discrétionnaire du Ministre de répartir le prix par une formule très détaillée énoncée à l'art. 13. Cependant il a apparemment reconnu au début des années 1980 qu'on n'avait pas prévu la répartition du produit d'une disposition à l'occasion du genre d'opération soumis à la Cour dans le présent pourvoi. L'article 13 a donc été modifié et on lui a ajouté les par. (21) et (21.1) qui portent précisément sur la répartition du produit de la disposition entre un bâtiment et le terrain sur lequel celui‑ci est construit ou celui qui l'entoure. La vente de l'immeuble Bel Air précède toutefois la modification et celle‑ci ne s'y applique pas. Je ne crois cependant pas que cela donne à cette Cour un motif d'interpréter l'art. 68 de manière à remédier à la lacune qui existait avant la modification. Il me semble que si la Loi a omis de prévoir un moyen d'établir la valeur d'un bien amortissable dans une opération comme celle qui nous est soumise, la valeur convenue par les parties dans une opération sans lien de dépendance, s'il ne s'agit pas évidemment d'un trompe‑l'oeil ou d'un subterfuge (voir Ministre du Revenu national c. Leon, [1977] 1 C.F. 249 à la p. 258) doit s'appliquer.
5. Conclusions
1. Selon son sens ordinaire l'art. 68 de la Loi de l’impôt sur le revenu s'applique uniquement aux opérations dans lesquelles il y a eu disposition d'un bien et de quelque chose d'autre qui n'est pas un bien. Ce n'est pas le cas en l'espèce.
2. L'historique législatif de l'art. 68 et l'endroit où il se trouve dans la Loi étayent ce sens ordinaire. Malgré une similitude de rédaction entre l'ancien al. 20(6)g) et l'art. 68, le second ne remplace pas le premier.
3. Les dispositions législatives qui régissent la récupération de la déduction pour amortissement exigent manifestement une répartition du produit entre un bien amortissable et un bien qui ne l'est pas. Avant 1972 le Ministre avait en vertu de l'al. 20(6)g) le pouvoir de réaliser cette répartition de façon discrétionnaire. Elle est maintenant réalisée par les dispositions expresses de l'art. 13. Le paragraphe 13(21.1) se serait appliqué à la vente de l'immeuble Bel Air si celle‑ci avait eu lieu après l'entrée en vigueur de cette disposition.
4. La Cour d'appel fédérale, à la majorité, a eu raison de statuer que l'art. 68 de la Loi de l’impôt sur le revenu ne remplace pas, du point de vue de la politique fiscale, l'al. 20(6)g) abrogé et que l'art. 68 ne permet pas au Ministre de modifier la répartition faite par contrat du produit de la disposition de l'immeuble Bel Air entre le bien amortissable compris dans la vente et celui qui n'est pas amortissable. La répartition convenue entre les parties doit donc s'appliquer.
32. Je suis d'avis de rejeter le pourvoi et d'adjuger aux intimés leurs dépens comme entre avocat et client comme l'a ordonné cette Cour le 6 juin 1983.
Pourvoi rejeté.
Procureur de l’appelante: Roger Tassé, Ottawa.
Procureurs des intimés: Birnie, Sturrock & Bowden, Vancouver.
