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§ Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du revenu), [1988] 2 R.C.S. 175 (20 octobre 1988)

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Sens de l'arrêt : Le pourvoi est rejeté

Numérotation :

Référence neutre : [1988] 2 R.C.S. 175 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;ca;cour.supreme;arret;1988-10-20;.1988..2.r.c.s..175 ?

Analyses :

Droit fiscal - Impôt sur les sociétés - Modification par la compagnie de ses déclarations d'impôt antérieures en vue de devenir admissible à un crédit d'impôt à l'investissement - La compagnie est‑elle admissible au crédit d'impôt? - La compagnie a‑t‑elle le droit de modifier ses déclarations d'impôt antérieures? - Les autorités provinciales sont‑elles obligées d'accepter les modifications lorsque les autorités fédérales l'ont fait conformément à une pratique administrative fédérale? - Interprétation de l'art. 106 de The Corporations Tax Act, 1972, S.O. 1972, chap. 143.

L'appelante a entrepris l'exploration et l'aménagement de ses biens miniers en 1970 et a commencé à produire en quantités commerciales raisonnables au mois d'août 1972. Avant 1971, les compagnies qui participaient à de nouvelles recherches minières étaient exemptées du paiement de l'impôt fédéral et provincial pour une période de trois années à compter du jour où leurs mines commençaient à produire en quantités commerciales raisonnables. En 1971, le gouvernement fédéral a cependant annoncé que l'exemption d'impôt de trois ans prendrait fin le 31 décembre 1973. Au mois d'avril 1974, le gouvernement de l'Ontario a également annoncé qu'il mettait fin à l'exemption mais rétroactivement au 31 décembre 1973. L'appelante était donc assujettie à l'impôt fédéral et provincial en 1974. Pour réduire son paiement d'impôt provincial pour cette année, l'appelante a demandé un crédit d'impôt à l'investissement en application du par. 106(1) de The Corporations Tax Act, 1972. Bien que ce crédit n'ait été normalement disponible que pour l'année financière au cours de laquelle la machinerie et le matériel avaient été "acquis et utilisés", le par. 106(4) permettait de le reporter si le contribuable avait subi une "perte nette" au cours des années d'imposition antérieures. L'alinéa 106(5)b) définit l'expression "perte nette" comme étant "la somme ... par laquelle les pertes autres que les pertes en capital excèdent les revenus d'une société pour les années financières" se terminant entre le 26 avril 1971 et le 1er avril 1973. Pour devenir admissible au crédit d'impôt, l'appelante a produit avec sa déclaration d'impôt de 1974, dans laquelle elle réclamait le crédit, une déclaration modifiée pour l'année financière 1971 dans laquelle elle réclamait une perte de 100 $ en ajoutant une déduction pour amortissement égale à cette somme au revenu "zéro" déclaré antérieurement. L'appelante a produit une demande identique relativement à l'année 1972. Les autorités fédérales ont accepté la déclaration modifiée pour l'année 1971, mais non l'intimé qui a donc refusé la demande de crédit d'impôt. L'intimé a également refusé deux autres modifications qui auraient également créé une "perte nette" pour l'appelante relativement aux années d'imposition 1971 et 1972. Dans son appel de la décision de l'intimé sur la déduction pour amortissement qu'elle a interjeté devant la Cour suprême de l'Ontario, l'appelante a eu gain de cause, mais la Cour d'appel a infirmé cette décision. Ce pourvoi vise à déterminer si l'appelante peut réclamer un crédit d'impôt à l'investissement pour son année d'imposition 1974.

Arrêt: Le pourvoi est rejeté.

Selon les conditions établies au par. 106(1) pour réclamer le crédit d'impôt, la machinerie et le matériel doivent être utilisés "dans le but de gagner un revenu". Il n'est pas nécessaire de démontrer l'existence d'un lien de causalité entre une dépense particulière et un revenu particulier et il n'est pas nécessaire que le revenu soit généré dans l'année où la dépense a été engagée. Tout ce qui importe, c'est que les dépenses aient été engagées légitimement dans le cours ordinaire des affaires et dans le but qu'il en découle ultérieurement un revenu imposable. L'achat par une compagnie minière de machinerie et de matériel miniers est conforme à ce critère général fondé sur le but ou l'intention. L'appelante a donc satisfait aux dispositions d'admissibilité du par. 106(1) de la Loi et est admissible à bénéficier d'un crédit d'impôt pour 1971, l'année où les dépenses ont été faites.

Cependant, le refus de l'intimé d'accepter la déclaration d'impôt modifiée pour 1971, soumise par l'appelante, empêche cette dernière de profiter du crédit d'impôt pour l'année financière 1974. Même si l'appelante pouvait, selon le Bulletin d'interprétation IT‑112 du gouvernement fédéral, demander la révision de la déduction pour amortissement relativement à l'année 1971 et devait, selon le règlement ontarien 350/73, soumettre une révision semblable à la province, il n'y a rien dans la Loi, le règlement ou un bulletin d'interprétation provincial qui oblige l'intimé à accepter la déclaration d'impôt révisée de l'appelante. Les autorités fédérales ont accepté la révision conformément à leur propre pratique, mais rien ne les justifiait de la refuser puisque la modification n'avait été apportée à la déclaration d'impôt fédérale que dans le seul but d'apporter la même modification à la déclaration provinciale.

L'abolition rétroactive de l'exemption d'impôt par la province ne peut en soi constituer une raison de donner au règlement une interprétation qui oblige l'intimé à accepter la modification. Cela n'est d'aucune utilité en ce qui concerne la question de l'interprétation. L'abolition de l'exemption d'impôt par la province ne change rien aux règles de droit applicables à la production de déclarations modifiées ni à la question de savoir si, selon l'interprétation exacte de la loi provinciale, l'intimé est tenu de les accepter.

Les moyens subsidiaires de l'appelante pour créer une "perte nette" de manière à pouvoir réclamer un crédit d'impôt à l'investissement ne sont pas fondés. L'appelante prétend que les autorités fédérales et provinciales ont commis une erreur lorsqu'elles ont accepté son choix de capitaliser les frais d'intérêts même si elle n'avait pas soumis les documents requis concernant ce choix. Même si les frais d'intérêts auraient dû être considérés comme un élément déductible pour 1972, ce qui aurait créé une perte autre qu'une perte en capital pour cette année, l'intimé peut renoncer à appliquer la Loi strictement et considérer comme un choix l'inclusion par l'appelante de cet élément dans sa déclaration d'impôt sur les sociétés pour 1972. Cette omission technique ne peut servir à demander ce qui constitue effectivement une réouverture et une révision de la déclaration de 1972, et ce, longtemps après que le délai applicable à la cotisation, à l'opposition et à l'appel eut été écoulé. Il n'existe évidemment aucune disposition législative permettant une telle réouverture.

L'appelante a également prétendu que le paiement d'un impôt sur le capital de 50 $ en 1971, inclus par inadvertance à titre de dépenses d'exploration et d'aménagement pour 1972, constituait une erreur énorme au point de l'obliger à modifier sa déclaration de 1972 en faisant de ce paiement une perte déductible en 1972 conformément à l'al. 60(1)c) de la Loi. Encore une fois, il n'y a aucune disposition législative qui oblige l'intimé à accéder à cette demande. L'erreur, acceptée par l'intimé, est mineure et le délai pour modifier les déclarations sans autorisation est expiré depuis longtemps.

Enfin, l'appelante ne peut rouvrir sa déclaration de 1974 pour déduire des allocations de coût en capital supplémentaires puisque le crédit d'impôt à l'investissement a été refusé. Il n'y a aucune disposition législative obligeant l'intimé à accepter cette modification.


Parties :

Demandeurs : Mattabi Mines Ltd.
Défendeurs : Ontario (Ministre du revenu)

Texte :

mattabi mines ltd. c. ont. (min. du revenu), [1988] 2 R.C.S. 175

Mattabi Mines Limited Appelante

c.

Le ministre du Revenu (Ontario) Intimé

répertorié: mattabi mines ltd. c. ontario (ministre du revenu)

No du greffe: 18871.

1988: 1er février; 1988: 20 octobre.

Présents: Le juge en chef Dickson et les juges Estey*, McIntyre, Wilson, Le Dain*, La Forest et L'Heureux‑Dubé.

en appel de la cour d'appel de l'ontario

POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel de l'Ontario, [1984] C.T.C. 566, 3 O.A.C. 69, qui a infirmé un jugement du juge Keith, [1982] C.T.C. 382. Pourvoi rejeté.

1. Murray A. Mogan, c.r., et John R. Sproat, pour l'appelante.

2. Gerald W. Sholtack et Augustine J. Arrigo, pour l'intimé.

Version française du jugement de la Cour rendu par

3. Le juge Wilson—Le présent pourvoi porte essentiellement sur l'interprétation de certaines dispositions de The Corporations Tax Act, 1972, S.O. 1972, chap. 143 et ses modifications (la Loi). La principale question est de savoir si l'appelante, Mattabi Mines Limited, peut réclamer un crédit d'impôt à l'investissement pour son année d'imposition 1974.

I Les faits

4. Mattabi a été constituée en personne morale en 1970 et a entrepris l'exploration et l'aménagement de ses biens miniers au cours de la même année. Au mois d'août 1972, quand elle a obtenu une production en quantités commerciales raisonnables, elle avait encouru des frais d'aménagement de presque 36 millions de dollars. À partir de ce moment, elle a fait des profits. Elle a réalisé 7,3 millions de dollars du mois d'août au mois de décembre 1972 et 39,9 millions de dollars en 1973. (Son année financière correspond à l'année civile). Ces profits étaient cependant exempts d'impôt puisque les gouvernements fédéral et provincial avaient accordé aux compagnies qui participaient à de nouvelles recherches minières une exemption temporaire d'impôt de 36 mois sur le revenu provenant de l'exploitation minière dès qu'elles commençaient à produire en quantités commerciales raisonnables: voir l'al. 75(2)a) de la Loi et l'art. 28 des Règles de 1971 concernant l'application de l'impôt sur le revenu, constituant la partie III de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, chap. 63. Dans ses déclarations d'impôt relatives aux années 1972 et 1973, Mattabi a donc indiqué aux deux paliers de gouvernement que son revenu était de "zéro".

5. Au mois de juin 1971, le gouvernement fédéral a annoncé que son exemption d'impôt de trois ans prendrait fin le 31 décembre 1973. Au mois d'avril 1974, le gouvernement de l'Ontario a également annoncé qu'il mettait fin à l'exemption mais rétroactivement au 31 décembre 1973. Mattabi était donc assujettie à l'impôt fédéral et provincial en 1974. Lorsqu'elle a produit sa déclaration de 1974 auprès du gouvernement provincial, elle a tenté de réduire son montant d'impôt à payer par un crédit d'impôt à l'investissement. Les critères pour bénéficier de ce crédit sont établis au par. 106(1) de la Loi qui prévoit:

[TRADUCTION] 106.—(1) Il peut être déduit de l'impôt qu'une société doit par ailleurs payer en vertu de la présente partie pour une année financière, une somme égale à 5 pour 100 du coût de la machinerie et du matériel acquis et utilisés par la société au cours de cette année financière, machinerie et matériel dont l'acquisition découle d'un accord conclu après le 26 avril 1971 et dont l'utilisation sera faite exclusivement en Ontario par la société avant le 1er avril 1973 dans le but de gagner un revenu.

Bien que ce crédit n'ait été normalement disponible que pour l'année financière au cours de laquelle la machinerie et le matériel avaient été "acquis et utilisés", le par. 106(4) permettait de le reporter si le contribuable avait subi une "perte nette" au cours des années d'imposition antérieures. L'alinéa 106(5)b) de la Loi définit ainsi l'expression "perte nette":

[TRADUCTION] b) "perte nette" signifie la somme, le cas échéant, par laquelle les pertes autres que les pertes en capital excèdent les revenus d'une société pour les années financières se terminant entre le 26 avril 1971 et le 1er avril 1973...

6. Avec sa déclaration de 1974 dans laquelle elle réclamait le crédit d'impôt (736 962 $), Mattabi a également produit une déclaration modifiée relativement à l'année financière se terminant le 31 décembre 1971. Dans cette déclaration modifiée, Mattabi réclamait une perte de 100 $ pour 1971 en ajoutant une déduction pour amortissement égale à cette somme au revenu "zéro" déclaré antérieurement. Puisque le revenu imposable de Mattabi pour l'année financière 1972 était également de "zéro", elle a réclamé une "perte nette" de 100 $ pour toutes les années financières se terminant entre le 26 avril 1971 et le 1er avril 1973, ce qui a eu pour effet de lui rendre applicables les dispositions de report de l'art. 106. Le Ministre n'a pas accepté la déclaration modifiée et a donc refusé la demande de crédit d'impôt. Le Ministre a également refusé deux autres modifications apportées aux déclarations de 1971 et 1972 qui auraient également créé une "perte nette" pour Mattabi. Dans l'appel de la décision du Ministre sur la déduction pour amortissement qu'elle a interjeté devant la Cour suprême de l'Ontario, [1982] C.T.C. 382, Mattabi a eu gain de cause, mais la Cour d'appel de l'Ontario a accueilli l'appel du Ministre contre ce jugement: [1984] C.T.C. 566.

II Les décisions des tribunaux d'instance inférieure

a) La Cour suprême de l'Ontario

7. En appel, le juge Keith a été saisi d'une question préliminaire qui consistait à savoir si Mattabi pouvait présenter une demande subsidiaire à celle portant sur le crédit d'impôt. Dans le cas où le crédit d'impôt lui serait refusé, Mattabi voulait qu'une nouvelle cotisation de sa déclaration d'impôt de 1974 soit établie pour qu'une [TRADUCTION] "allocation supplémentaire du coût en capital [...] jusqu'à concurrence du montant maximal permis par la loi [...] et [les] règlements" puisse être incluse. La compagnie n'avait pas réclamé l'allocation maximale parce qu'elle croyait bénéficier du crédit d'impôt à l'investissement. Le juge Keith a fait droit à la modification. Il a tenu compte de la procédure applicable au dépôt des avis de cotisation, d'opposition et d'appel, notamment du fait qu'au moment du dépôt des documents requis [TRADUCTION] "l'affaire sera réputée constituer une action devant la Cour" (par. 157(1)), et que, conformément à l'art. 159 de la Loi, [TRADUCTION] "les règles de pratique et de procédure de la Cour suprême, y compris le droit d'appel [...] s'appliquent à toute affaire réputée constituer une action en vertu de l'article 157". Il a conclu à la p. 387:

Cette Cour a toujours eu comme règle de permettre que des modifications nécessaires à l'établissement d'un jugement bien fondé de la Cour soient apportées aux actes de procédure à toutes les étapes des procédures et même jusqu'à la fin de l'instance. Il peut être nécessaire en certaines circonstances de rejeter une demande de modification tardive; en d'autres circonstances, il peut être juste et approprié, à la discrétion du juge, d'imposer des conditions au requérant. Cependant, l'essentiel est qu'il ne faut jamais rejeter une demande de permission de modifier un acte de procédure pour le seul motif qu'elle est présentée tardivement. Quoi qu'il en soit, bien que les décisions des membres de la Commission d'appel de l'impôt méritent notre plus grand respect et ont, dans plusieurs cas, une force persuasive, elles ne lient pas cette Cour.

8. En ce qui concerne la question principale, le juge Keith a autorisé la modification apportée à la déclaration de 1971. Il a souligné que bien que le gouvernement fédéral ait annoncé en juin 1971 la fin de l'exemption temporaire d'impôt, la province [TRADUCTION] "est demeurée muette pendant presque trois ans et a ensuite agi rétroactivement" (aux pp. 389 et 390):

[TRADUCTION] Lorsque la province a, tardivement, pris des mesures, l'appelante [...] savait que ses revenus miniers pour 1974 seraient assujettis à l'impôt provincial [...] au lieu d'être totalement exemptés pour 1974 et les sept premiers mois de 1975, mais elle pouvait difficilement s'attendre à être privée en même temps du stimulant fiscal de la déduction prévue à l'article 106 de la Loi.

...

Ce que l'appelante a tenté de faire en 1974, ce n'est pas de se soustraire à ses obligations fiscales pour l'année financière 1971, mais de prendre la mesure qu'elle pouvait prendre et qu'elle aurait certainement prise si l'intimé avait fait connaître son intention de mettre fin à l'exemption fiscale de 36 mois à n'importe quel moment avant le 30 juin 1972, le dernier jour pour produire sa déclaration d'impôt sur les sociétés pour 1971.

9. Le juge Keith a également souligné que, selon les bulletins d'interprétation du gouvernement fédéral, les demandes de déduction pour amortissement antérieures pouvaient être révisées à certaines conditions et que le gouvernement avait effectivement procédé à la révision dans cette affaire. Aux yeux du juge Keith, ce fait revêtait une certaine importance parce que, selon les règlements ontariens applicables, les contribuables devaient réclamer dans leur déclaration d'impôt provinciale la même déduction pour amortissement qu'ils avaient réclamée dans leur déclaration d'impôt fédérale. Il a conclu aux pp. 392 et 393:

[TRADUCTION] Par conséquent, dans l'affaire qui m'est soumise, les autorités fédérales font état d'une pratique permanente du ministère qui consiste à permettre et à accepter les déclarations d'impôt modifiées de sociétés qui demandent que l'allocation du coût en capital soit révisée en conformité avec les bulletins d'interprétation que j'ai cités.

Je crois fermement que puisque les autorités fédérales ont accepté une telle modification en ce qui concerne l'année financière 1971 de l'appelante, les règlements ontariens applicables obligeaient l'intimé à faire de même.

Le fait que par cette modification l'appelante soit devenue admissible à un crédit d'impôt à l'investissement en 1974 n'a pas pour résultat, en droit ou logiquement, de permettre à l'intimé de refuser cette modification.

10. Par la suite, sans aborder l'interprétation de l'article, le juge Keith a conclu que Mattabi avait subi une "perte nette" aux fins de l'al. 106(5)b) et pouvait réclamer un crédit d'impôt. Le juge Keith a souligné brièvement, bien qu'il ne fût pas tenu de le faire, qu'il n'aurait pas accueilli la demande subsidiaire de Mattabi visant à créer une perte nette en 1972 en modifiant la qualification de certains frais d'intérêts de dépenses en capital en frais d'intérêts. Il n'a fait aucune remarque concernant l'autre demande subsidiaire présentée aux mêmes fins et fondée sur le paiement en 1971 d'un impôt sur le capital de 50 $ qui aurait été inscrit erronément comme dépense d'exploration et d'aménagement. En raison de sa décision sur le crédit d'impôt, le juge Keith n'a pas non plus analysé le bien‑fondé de la demande générale de redressement subsidiaire portant sur la réouverture de la déclaration d'impôt de 1974.

b) La Cour d'appel de l'Ontario

11. La Cour d'appel (les juges Brooke, Weatherston et Robins) a adopté une façon plutôt différente d'aborder les questions qui lui étaient soumises. Le juge Robins, s'exprimant au nom de la cour, a commencé par souligner qu'il n'était pas pertinent de savoir si Mattabi pouvait modifier sa déclaration de 1971. Puisqu'à son avis cela ne changeait pas le résultat, il était prêt à accepter que l'appelante pouvait le faire, tout en ne partageant pas l'avis du juge Keith que la nature rétroactive de l'abolition était significative (à la p. 570):

[TRADUCTION] Cet article a été abrogé par un texte législatif valide de la législature provinciale. Son abrogation ne touche en rien le droit applicable au dépôt des déclarations d'impôt modifiées et n'a rien à voir avec la question de savoir si le Ministre doit accepter une déclaration modifiée.

12. Le juge Robins s'est concentré sur l'interprétation de l'al. 106(5)b) qui définit l'expression "perte nette". Il a noté l'argument de la compagnie portant que le revenu exempt d'impôt ne devait pas être inclus dans le calcul visant à déterminer si une telle perte avait été subie, mais l'a rejeté. À son avis, la définition de "perte nette" n'avait pas pour effet d'exclure des calculs le revenu exempt d'impôt. Il a souligné que la disposition [TRADUCTION] "parle de "revenus" au pluriel". De plus, la disposition même relative au crédit d'impôt, le par. 106(1), exigeait que la machinerie soit utilisée [TRADUCTION] "dans le but de gagner un revenu", ce que la compagnie prétendait être le cas en l'espèce. Selon le juge Robins, la position de la compagnie était contradictoire et insoutenable (à la p. 571):

[TRADUCTION] ... la compagnie prétend, d'une part, qu'il faut tenir compte de son revenu, même s'il n'est pas imposable, pour déterminer si elle se qualifie d'abord relativement au stimulant fiscal prévu au paragraphe 106(1), et d'autre part, qu'il ne faut pas tenir compte de ce même revenu pour déterminer si elle a subi une "perte nette" au sens du paragraphe 106(5) pour les fins du paragraphe 106(4). Je ne puis accepter cette position...

À mon avis, le terme "revenu" doit être traité d'une manière uniforme et recevoir le même sens dans tout l'article. Si un revenu non imposable doit être traité comme du "revenu" pour qu'une société puisse bénéficier de la déduction du paragraphe 106(1), ce revenu devrait également être inclus dans les "revenus" dont il faut tenir compte pour calculer la "perte nette" sous le régime du paragraphe 106(5). Inversement, si le revenu non imposable ne doit pas être traité comme du "revenu" aux fins du paragraphe 106(1), il devrait également être exclu des "revenus" visés au paragraphe 106(5).

D'une façon ou d'une autre, la compagnie ne peut avoir gain de cause.

Le juge Robins a appuyé son interprétation sur la politique de la Loi et les principes d'interprétation législative. Le résultat auquel il est parvenu (à la p. 572):

[TRADUCTION] ... est conforme à l'objet et à l'intention de cette disposition créant un stimulant fiscal. Puisque la déduction ne pouvait être utilisée qu'en regard de l'impôt payable, on n'a pas pu avoir l'intention (si vraiment on a pensé aux circonstances tout à fait exceptionnelles que l'on trouve en l'espèce) d'en faire profiter une compagnie minière à qui un autre article de la Loi avait accordé une exemption fiscale complète pour toute la période admissible. La compagnie n'a subi aucune perte véritable au cours de cette période et, à mon avis, on ne peut logiquement interpréter l'art. 106 de manière à lui donner droit à la déduction réclamée. Un contribuable doit évidemment faire en sorte que sa demande soit conforme au texte explicite de la disposition accordant une déduction et, en cas de doute ou d'ambiguïté, il est bien établi que ce doute ou cette ambiguïté doivent être résolus en faveur du Ministre.

13. Cette conclusion signifiait également que, même si elles étaient autorisées, les tentatives subsidiaires de créer une perte nette n'auraient pas cet effet. Le juge Robins ne les a donc pas examinées. Il a cependant rejeté expressément la demande subsidiaire de redressement de la compagnie, fondée sur les modifications de la déclaration de 1974. Il a dit, à la p. 572:

[TRADUCTION] ... il n'y a aucun fondement valide en vertu duquel cette Cour peut ou devrait ordonner au Ministre de permettre à la compagnie de soustraire dans le calcul de son revenu en 1974 la déduction supplémentaire pour amortissement jusqu'à concurrence du montant maximal permis par la Loi. L'objet de la nouvelle cotisation établie par le Ministre ne concernait ni ne comportait, directement ou indirectement, une demande de déduction maximale pour amortissement que la compagnie aurait pu réclamer en 1974. On n'avait pas demandé au Ministre d'examiner une demande de redressement de cette nature ni d'en décider. Cette question n'avait tout simplement pas été soulevée dans les procédures jusqu'à ce que le Ministre établisse la nouvelle cotisation, ni, en fait, à aucun moment avant la demande de modification présentée à l'audience. De plus, il est évident que l'ordonnance demandée comporterait la réouverture des cotisations postérieures à 1974 qui ne font pas l'objet d'une opposition ou d'un appel. La compagnie a choisi de suivre la voie qu'elle s'était fixée en ce qui concerne l'année d'imposition 1974. À mon avis, ni les dispositions législatives applicables ni la jurisprudence qui nous a été soumise n'appuient la prétention que la compagnie, ayant échoué à cet égard, peut maintenant obliger le Ministre à lui permettre d'adopter une méthode de calcul de son impôt pour 1974, tout à fait étrangère aux questions en litige dans son appel de la nouvelle cotisation établie par le Ministre.

III L'interprétation de l'art. 106

14. Abstraction faite pour l'instant des questions portant sur les motifs précis pour lesquels Mattabi prétend qu'elle peut créer une "perte nette" pour la période admissible, la question préliminaire dans ce pourvoi porte sur l'interprétation de l'art. 106. Plus particulièrement, il est nécessaire de déterminer le sens de l'expression "dans le but de gagner un revenu" que l'on trouve au par. 106(1) et celui du terme "revenus" figurant à l'al. 106(5)b). Les conditions établies au par. 106(1) pour réclamer le crédit d'impôt sont, notamment, que la machinerie et le matériel soient utilisés "dans le but de gagner un revenu". Que signifie cette expression? La Cour d'appel a conclu que le terme "revenu" doit signifier revenu imposable en vertu de la section B de la Loi, et non revenu exempt d'impôt. En d'autres termes, il doit y avoir un lien direct entre les dépenses admissibles au crédit d'impôt à l'investissement et le gain d'un revenu imposable.

15. Avec égards, je ne partage pas cet avis. Il a déjà été décidé que des dispositions semblables portant sur l'admissibilité établissaient simplement un critère général fondé sur le but ou l'intention. Dans la Loi (al. 22(1)a)) et la Loi de l'impôt sur le revenu fédérale, S.C. 1970‑71‑72, chap. 63, al. 18(1)a), et ses modifications, l'expression "en vue de tirer un revenu [. . .] ou de faire produire un revenu" est utilisée dans les dispositions générales précisant les déductions permises:

22.—(1) Dans le calcul du revenu d'une société, tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles:

a) un débours ou une dépense sauf dans la mesure où ils ont été faits ou engagés par la société en vue de tirer un revenu des biens ou de l'entreprise ou de faire produire un revenu aux biens ou à l'entreprise;

18. (1) Dans le calcul du revenu du contribuable, tiré d'une entreprise ou d'un bien, les éléments suivants ne sont pas déductibles:

a) un débours ou une dépense sauf dans la mesure où elle a été faite ou engagée par le contribuable en vue de tirer un revenu des biens ou de l'entreprise ou de faire produire un revenu aux biens ou à l'entreprise;

La jurisprudence portant sur l'interprétation de cette expression fournit des principes clairs. Dans la décision Royal Trust Co. v. Minister of National Revenue, [1957] C.T.C. 32 (C. de l'É.), voici ce que le président Thorson a dit au sujet de la disposition contenue dans la loi fédérale (l'al. 12(1)a) à l'époque), aux pp. 43 et 44:

[TRADUCTION] Il n'est pas nécessaire que le débours ou la dépense ait produit un revenu. Dans la décision Consolidated Textiles Limited v. M.N.R., [1947] R.C. de l'É. 77, à la p. 81, [1947] C.T.C. 63, j'ai exprimé l'avis qu'il n'était pas nécessaire qu'un débours ou une dépense donne lieu à un revenu particulier pour être déductible ou qu'un rapport puisse être établi avec un revenu et qu'il n'était jamais nécessaire d'établir un rapport de cause à effet entre une dépense et une recette. J'ai mentionné la décision Vallambrosa Rubber Co. v. C.I.R. (1910), 47 S.C.L.R. 488, à titre de fondement pour affirmer qu'une dépense peut être déduite dans l'année au cours de laquelle elle a été faite bien qu'il n'en ait résulté aucun profit au cours de cette année, et la décision C.I.R. v. The Falkirk Iron Co. Ltd. (1933), 17 T.C. 625, à titre de fondement pour affirmer qu'elle peut être déduite même si elle n'a généré absolument aucun profit ...

La restriction essentielle apportée à l'exception prévue à l'al. 12(1)a) est que le contribuable doit avoir fait la dépense ou le débours "en vue" de tirer un revenu "de l'entreprise" ou de lui faire produire un revenu. C'est le but de la dépense ou du débours qui est important et ce but doit être de tirer un revenu "de l'entreprise" à laquelle le contribuable se consacre ou de lui faire produire un revenu. Si ces conditions sont remplies, le fait qu'il puisse n'en résulter aucun revenu n'empêche pas la déduction du débours ou de la dépense. Ainsi, dans une affaire relevant de la Loi de l'impôt sur le revenu, si le contribuable effectue un débours ou engage une dépense en conformité avec les principes applicables aux opérations commerciales ou la pratique commerciale reconnue, et ce, dans le but de tirer un revenu de son entreprise ou de lui faire produire un revenu, son montant est déductible aux fins de l'impôt sur le revenu. [Je souligne.]

Cette Cour a exprimé des opinions semblables dans l'arrêt Premium Iron Ores Ltd. v. Minister of National Revenue, [1966] R.C.S. 685. La Cour, à la majorité, a conclu que la restriction de la loi fédérale permettait au contribuable de déduire ses frais judiciaires engagés pour avoir gain de cause dans une demande d'impôt présentée par l'Internal Revenue Service des États‑Unis. Dans des opinions distinctes, les juges Martland, Abbott et Hall ont tous souligné que l'al. 18(1)a) actuel, qui remonte à 1948, a élargi les demandes de déduction des dépenses. La disposition antérieure, l'al. 6a) de la Loi de l'impôt de guerre sur le revenu, S.R.C. 1927, chap. 97, se lisait ainsi:

6. Dans le calcul de la somme des profits ou gains à imposer, il ne doit pas être accordé de déduction en ce qui concerne

a) Les déboursés ou dépenses qui ne sont pas totalement, exclusivement et nécessairement faites en vue de la production du revenu; [Les italiques sont du juge Martland.]

De plus, l'ancienne Loi définissait le "revenu" comme "le profit ou gain annuel net . . .» Selon le juge Martland, [TRADUCTION] "le libellé actuel de l'al. a) [...] avait pour but d'élargir la définition des dépenses déductibles [. . . et il] permet de déduire les dépenses faites en vue de produire un revenu tiré de biens ou d'une entreprise" (p. 702). Il a alors poursuivi en donnant une interprétation large au terme "en vue de" (à la p. 703):

[TRADUCTION] Il est clair que ces dépenses n'ont pas été faites seulement en vue de produire un revenu dans l'année où elles ont été engagées. Elles n'ont pas contribué directement à la production d'un revenu. Cependant, elles ont été faites en vue de protéger la capacité de la compagnie de gagner un revenu.

Le juge Hall a adopté une interprétation large comparable du revenu lorsque le terme est utilisé dans l'expression "gagner ou [. . .] produire un revenu". Il a dit à la p. 711:

[TRADUCTION] La restriction établie à l'al. 12(1)a) ne restreint pas l'expression "produire un revenu tiré de biens ou d'une entreprise du contribuable" à la seule année d'imposition au cours de laquelle la déduction est réclamée. À mon sens, c'est une indication claire que le revenu dont il est ainsi question peut être le revenu de l'année d'imposition qui fait l'objet d'une révision ou celui d'une année subséquente.

Une compagnie comme l'appelante existe pour faire un profit. Toutes ses opérations sont effectuées en fonction de cette fin. Les opérations doivent être prises dans leur ensemble et non séparément selon les secteurs de production du revenu ou de répartition du revenu puisqu'il en résulterait un état de chaos.

16. Selon des remarques semblables contenues dans les arrêts Ministre du Revenu national c. M. P. Drilling Ltd., 76 D.T.C. 6028 (C.A.F.), et La Reine c. Royal Trust Corp. of Canada, [1983] C.T.C. 159 (C.A.F.), il n'est pas nécessaire qu'il y ait un lien précis entre la dépense et un revenu particulier. Bien qu'aucune de ces affaires ne traite expressément de contribuables exemptés d'impôt temporairement, je pense que les principes qui s'en dégagent s'appliquent en l'espèce. (Je soulignerais au passage que je n'attache aucune importance à l'utilisation du terme "gagner" plutôt que "tirer" ou "produire" un revenu). S'il n'est pas nécessaire de démontrer l'existence d'un lien de causalité entre une dépense particulière et un revenu particulier et s'il n'est pas nécessaire que le revenu soit généré dans l'année où la dépense a été engagée, il semblerait alors qu'il n'importe pas que Mattabi ait subi des pertes en 1971 ou qu'elle aurait été exemptée d'impôt si elle avait réalisé un profit. Tout ce qui importe, c'est que les dépenses aient été engagées légitimement dans le cours ordinaire des affaires et dans le but qu'il en découle ultérieurement un revenu imposable pour la compagnie. Il me semble évident en soi que l'achat par une compagnie minière de machinerie et de matériel miniers est conforme à ce critère général fondé sur le but ou l'intention. En toute déférence, je ne partage donc pas l'opinion du juge Robins lorsqu'il affirme que l'expression [TRADUCTION] "dans le but de gagner un revenu" rend forcément irrecevable la demande d'un contribuable exempté d'impôt temporairement.

17. Le bulletin d'interprétation du gouvernement fédéral portant sur l'al. 18(1)a) vient appuyer ma conclusion. Un bulletin d'interprétation n'a évidemment pas force de loi (j'analyse ce point plus loin), mais ces bulletins ont une force persuasive en cas d'ambiguïté. Voici un extrait du Bulletin d'interprétation IT‑487 du gouvernement fédéral, en date du 26 avril 1982, intitulé "Exceptions d'ordre général concernant la déduction des débours ou des dépenses":

2. Le point de vue du ministère peut être utile pour l'interprétation de certains passages utilisés dans l'introduction du paragraphe 18(1) et de l'alinéa 18(1)a). Toutefois, il ne faut pas oublier de situer ces passages dans l'ensemble du libellé de l'alinéa.

...

b) «. . . en vue de . . .» Il n'est pas nécessaire de prouver que le revenu provient réellement d'un débours ou d'une dépense particulière en soi. Il suffit que le débours ou la dépense fasse partie d'une activité du processus de gain.

c) «. . . tirer un revenu...ou faire produire un revenu . . .» Le terme "revenu" désigne le revenu après déductions tel que calculé en vertu de la Section B de la Loi de l'impôt sur le revenu. Une dépense ne pourrait être refusée simplement parce que le processus de gain a donné lieu à une perte puisque la dépense a été faite avec l'intention de produire un revenu. Les débours ou les dépenses faites ou engagées pour assurer la production d'un revenu ou pour réduire d'autres dépenses sont également déductibles puisqu'elles avaient pour objet d'augmenter le revenu, qu'il y ait eu augmentation ou non. [Je souligne.]

Comme je l'ai indiqué, ce bulletin est conforme à l'interprétation que les tribunaux ont donnée aux expressions "tirer ou produire un revenu" et "gagner un revenu". Je conclus que Mattabi satisfait aux dispositions d'admissibilité du par. 106(1) de la Loi.

18. Ma conclusion sur ce point ne fait qu'aider Mattabi à être admissible à bénéficier d'un crédit d'impôt au cours de l'année où les dépenses ont été faites, c'est‑à‑dire en 1971. Mais la compagnie était exemptée d'impôt cette année‑là et pour que ce crédit lui soit de quelque utilité pratique, il faut que la compagnie puisse le reporter. Les conditions auxquelles il est possible de le faire sont énoncées aux par. 106(2) à (4):

[TRADUCTION] (2) Aux fins du présent article, lorsque la machinerie et le matériel, à l'égard desquels les dispositions du paragraphe 1 seraient par ailleurs applicables, ne sont pas utilisés par la société pendant l'année financière de leur acquisition, ils sont réputés avoir été acquis et utilisés par la société pendant l'année financière où ils sont utilisés pour la première fois.

(3) Toute somme déductible en vertu du paragraphe 1 peut être déduite au cours des années financières subséquentes dans la mesure où la déduction permise en vertu du paragraphe 1 excède l'impôt par ailleurs payable par la société au cours des années financières précédentes et, sous réserve de ce qui est prévu au présent paragraphe, aucune déduction ne sera permise au cours d'une année financière de la société se terminant après le 31 mars 1973, sauf que, en ce qui concerne la première année financière de la société se terminant après le 31 mars 1973, la somme qui peut être déduite de l'impôt par ailleurs payable pour cette année financière ne doit pas excéder la fraction de l'impôt par ailleurs payable pour cette année financière que représente le nombre de jours de cette année financière antérieurs au 1er avril 1973, sur 365.

(4) Nonobstant le paragraphe 3, lorsque la société accuse une perte nette, toute somme déductible en vertu du paragraphe 1 peut être déduite au cours des années financières subséquentes dans la mesure où la déduction permise en vertu du paragraphe 1 excède l'impôt par ailleurs payable par la société au cours des années financières précédentes et, sous réserve du présent paragraphe, aucune déduction ne sera permise au cours d'une année financière se terminant après le 31 mars 1974...

L'expression capitale est ici "perte nette" qui est définie à l'al. 106(5)b):

[TRADUCTION] (5) Dans le présent article,

...

b) "perte nette" signifie la somme, le cas échéant, par laquelle les pertes autres que les pertes en capital excèdent les revenus d'une société pour les années financières se terminant entre le 26 avril 1971 et le 1er avril 1973...

19. C'est une définition particulière à l'art. 106. Elle exige que Mattabi démontre que ses "pertes autres que les pertes en capital" excèdent ses "revenus" au cours des années pertinentes, c'est‑à‑dire 1971 et 1972. Que signifient ces expressions? La Cour d'appel a estimé que le terme "revenus" devrait être interprété comme désignant plus d'un revenu au cours d'une année donnée. À son avis, le terme pouvait viser tant le revenu imposable que le revenu exempté d'une année particulière. J'accorderais une signification différente à l'emploi du terme "revenus" au pluriel. Il me semble qu'on a utilisé le pluriel parce que le calcul nécessaire porte sur plus d'une année financière. Ce point de vue trouve appui dans le fait que ni le "revenu" ni les "pertes autres que les pertes en capital" ne sont définis à l'art. 106. Il faut donc s'en remettre à la Loi en général pour déterminer leur sens.

20. On traite du revenu à la partie II de la Loi qui contient les art. 8 à 122 et donc l'art. 106. La section B de la partie II, intitulée [TRADUCTION] "Calcul du revenu", commence par la formule permettant de déterminer le revenu d'une société au cours d'une année financière (art. 12). L'article commence ainsi:

[TRADUCTION] 12. Le revenu d'une société pour une année financière, aux fins de la présente partie, est son revenu pour l'année, déterminé selon les règles suivantes . . . [Je souligne.]

"La présente Partie" est, comme nous l'avons souligné auparavant, la partie II et inclut l'art. 106. Les règles établies à l'art. 12 sont suivies d'un grand nombre d'articles traitant de ce qui doit être inclus, de ce qui peut être déduit, et ainsi de suite. La sous‑section F de la section B, intitulée [TRADUCTION] "Montants non inclus dans le calcul du revenu" contient l'al. 75(2)a):

[TRADUCTION] Sous réserve des conditions prescrites, n'est pas inclus dans le calcul du revenu d'une société, le revenu provenant de l'exploitation d'une mine au cours de la période de trente‑six mois commençant le jour où a débuté la production de la mine.

21. Selon les parties, il y a deux façons d'interpréter le lien entre l'al. 75(2)a) et l'art. 106. L'argument de la compagnie porte simplement que, selon le sens ordinaire des termes de la Loi, elle n'a eu aucun revenu aux fins de la partie II (y compris l'art. 106) au cours de cette période. Le Ministre a reconnu implicitement que cette interprétation correspondait bien au sens ordinaire des termes, mais il a exhorté cette Cour à conclure [TRADUCTION] "qu'on n'a pas pu vouloir que "les dispositions de report" s'appliquent à des sociétés qui gagnaient des revenus importants mais qui étaient exemptées, en vertu d'autres dispositions de la Loi, du paiement de l'impôt sur ces revenus au cours de la période admissible". Pour être admissible, soutient‑il, un contribuable doit avoir subi une [TRADUCTION] "véritable perte nette". À l'appui de cette interprétation, le Ministre souligne que le crédit avait pour but d'encourager l'achat de matériel et que ce stimulant n'était efficace que dans le cas d'une compagnie qui payait effectivement de l'impôt. Par conséquent, il prétendait qu'on ne pouvait avoir voulu qu'il s'applique en l'espèce.

22. En réalité, le Ministre demande à la Cour de conclure, en l'absence d'une définition distincte applicable à l'article, que le "revenu" a, dans l'art. 106, un sens différent de celui qu'il a "aux fins de" la partie II de la Loi dans laquelle l'article se trouve. Le juge Robins de la Cour d'appel semble avoir accepté cet argument. Il conclut que le terme "revenu" de l'art. 106 est en fait synonyme de profit. Par conséquent, il est sans importance que le profit soit exempté d'impôt ou non. À mon avis, la difficulté que pose cette thèse est qu'une loi fiscale est une loi extrêmement technique qui nécessite une interprétation dont le contribuable puisse être certain. Plusieurs des termes utilisés ont un sens très précis et technique parce qu'ils illustrent les concepts fondamentaux de la Loi. Le "revenu" est l'un de ces concepts fondamentaux.

23. La "perte nette" est un élément défini aux fins de l'al. 106(5)b). Le "revenu" et les "pertes autres que les pertes en capital" sont définis aux fins de la Loi. (Les pertes autres que les pertes en capital sont définies aux al. 1(1)(48) et 99(7)b)). Le législateur n'a pas adopté une définition distincte du "revenu" pour l'art. 106, ce qu'il aurait pu faire facilement, et à mon avis, il ne faut pas s'empresser de croire qu'il a voulu lui accorder, à l'art. 106, un sens différent de celui qu'il a généralement dans la partie II.

24. Le Ministre invoque cependant l'arrêt de cette Cour Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536, et notamment l'une des règles formulées par le juge Estey quant à l'interprétation des lois fiscales, aux pp. 579 et 580:

3. En outre, la validité de l'opération quant à la forme peut également être insuffisante lorsque

...

c) "l'objet et l'esprit" de la disposition qui accorde la déduction ou l'avantage sont mis en échec par le processus manifestement adopté par le contribuable pour créer une perte, un report ou tout autre mécanisme d'évitement de l'impôt, même si ces opérations n'atteignent pas le degré d'artifice prévu à l'art. 137. On peut donner l'exemple du contribuable qui, pour profiter d'une "déduction" ou d'un "avantage", prend des mesures que les termes des dispositions de dégrèvement peuvent, pris isolément et interprétés strictement, arriver à justifier. Toutefois, si l'on interprète la disposition de dégrèvement dans le contexte de l'ensemble de la Loi, en pensant à l'objet, à l'esprit et au but de cette disposition, le résultat comptable produit par les opérations du contribuable ne lui procurerait pas, par lui‑même, l'avantage de la déduction.

Avec égards, je ne crois pas que l'arrêt Stubart appuie l'interprétation que le Ministre donne au terme "revenu" en l'espèce. Dans l'affaire Stubart, la question était de savoir si, dans le but avoué de réduire ses impôts, une société pouvait conclure une entente par laquelle les futurs profits seraient passés à une filiale dans le but de se prévaloir du report des pertes de cette dernière. On a décidé qu'elle le pouvait puisque (à la p. 581):

On ne nous a pas démontré que les dispositions relatives au report des pertes ou quelque autre disposition de la Loi révèlent l'intention du législateur d'empêcher l'appelante de conclure une telle opération et de faire les versements en cause. Dès que le concept de report des pertes est incorporé à la Loi, le percepteur s'expose aux risques, peut‑être même à la certitude, de voir les rentrées futures d'impôt réduites jusqu'à concurrence du dégrèvement accordé pour pertes antérieures.

25. Selon la prétention du Ministre, une interprétation de l'ensemble de la Loi selon son sens ordinaire est de nature à mettre en échec une interprétation stricte, technique, d'une disposition particulière. En l'espèce toutefois, s'il est possible de dégager une conclusion de l'examen de toute la Loi, cette conclusion appuie la thèse de la compagnie. Le "revenu" est un terme défini à la partie II de la Loi et l'absence d'une définition différente de ce terme aux fins de l'art. 106 qui est compris dans la partie II doit être considérée comme significative. L'interprétation selon "l'objet et l'esprit" de la Loi ne peut, à mon avis, supplanter une définition législative claire. Il ne s'agit pas d'un cas où la Cour a le choix des interprétations qu'elle peut donner au langage utilisé par le législateur. Le législateur a abordé le sujet expressément. Par conséquent, je suis d'avis que pour déterminer si Mattabi avait subi une "perte nette", il faut partir de la conclusion qu'aux fins de l'al. 106(5)b) ses "revenus" étaient de "zéro".

26. Selon l'alinéa 106(5)b), les "pertes autres que les pertes en capital" doivent être déduites des "revenus" pour constituer une perte nette. Les "pertes autres que les pertes en capital" sont définies aux al. 1(1)(48) et 99(7)b) de la Loi. Je n'ai cependant pas l'intention d'analyser ces dispositions puisque les parties s'accordent pour dire que les "pertes autres que les pertes en capital" de Mattabi pour la période visée étaient de "zéro". Sa "perte nette" est donc également de "zéro" à moins qu'elle puisse arriver, par une révision de ses déclarations d'impôt de 1971 ou de 1972, à un résultat négatif pour les pertes autres que les pertes en capital.

IV Révision de la déclaration de 1971

27. L'appelante soutient qu'elle avait non seulement le droit de réviser sa déclaration de 1971 en 1974, mais qu'elle était effectivement obligée de le faire dans les circonstances. Elle a cité le Bulletin d'interprétation IT‑112 du gouvernement fédéral, en date du 10 juillet 1973, qui prévoit:

9. Lorsqu'un contribuable demande une révision de l'amortissement du coût en capital réclamé à l'égard d'une année où la cotisation d'impôt sur le revenu était "néant" (à cause d'une perte au cours de cette année‑là, de l'imputation d'une perte d'une autre année, ou du fait que le revenu était exempté de l'impôt au cours de cette année‑là), une telle demande ne sera admise que si elle n'entraîne aucun changement dans la cotisation d'impôt du contribuable pour l'année ou pour une autre année à l'égard de laquelle le délai prévu pour la production d'un Avis d'opposition est expiré. [Je souligne.]

En 1975, Mattabi a présenté au gouvernement fédéral une telle révision pour l'année 1971 avec sa déclaration de 1974 et le gouvernement fédéral l'a acceptée. On nous a renvoyé au par. 301(1) du règlement ontarien 350/73, qui prévoit:

[TRADUCTION] allocation du coût en capital

301.—(1) Sous réserve de ce qui est prévu dans le présent article, la société doit, aux fins de l'alinéa 24(1)a) de la Loi, déduire pour chaque année financière la même partie du coût en capital des biens assumé par la société ou le même montant du coût en capital des biens assumé par la société que celui qu'elle a déduit en vertu de l'alinéa 20(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu (Canada)...

28. Invoquant l'effet conjugué du bulletin d'interprétation fédéral (auquel le gouvernement provincial admet adhérer) et du règlement provincial, l'appelante soutient qu'elle pouvait, selon le bulletin, demander la révision de la déduction pour amortissement relativement à 1971 à la condition de remplir les conditions requises et qu'elle devait, selon le règlement, soumettre une révision semblable au gouvernement ontarien. L'appelante soutient de plus que le règlement oblige l'Ontario à accepter la révision lorsque les autorités fédérales l'ont fait. Le Ministre s'oppose vigoureusement à ce dernier argument.

29. Pour résoudre ce litige, il est capital de saisir l'effet juridique de la pratique administrative rendue publique dans les bulletins d'interprétation. Comme je l'ai déjà souligné, ces bulletins n'ont pas force obligatoire en matière d'interprétation des lois fiscales. Comme le juge Cattanach l'a dit dans la décision Southside Car Market Ltd. c. La Reine, [1982] 2 C.F. 755 (D.P.I.), à la p. 770, "[u]ne [. . .] interprétation ne constitue pas le droit avant d'être ainsi interprétée par un tribunal compétent". Le même juge a souligné dans la décision Stickel c. Ministre du Revenu national, [1972] C.F. 672 (D.P.I.), à la p. 684, que "[l]e sous‑ministre n'a pas le pouvoir de légiférer". Les bulletins d'interprétation ont cependant une certaine force persuasive lorsqu'il existe une ambiguïté dans la loi. Dans l'arrêt Harel c. Sous‑ministre du Revenu du Québec, [1978] 1 R.C.S. 851, on a reconnu ce fait dans une affaire où le gouvernement du Québec a considéré que le paiement d'une somme globale était imposable à ce titre alors que le gouvernement fédéral considérait qu'il pouvait être étalé. Le juge de Grandpré affirme, aux pp. 858 et 859:

C'était là la situation en 1954 lorsque fut adoptée la loi provinciale calquée de près sur la loi fédérale. À cette époque, le législateur provincial non seulement connaissait le texte de l'art. 36(1) de la loi fédérale mais il en connaissait aussi, sans aucun doute, l'interprétation administrative acceptant que les contribuables dans la situation de M. Harel puissent invoquer l'étalement de l'article. Bien que l'art. 45 de la loi provinciale adopte un style un peu différent de 36(1) de la loi fédérale, la pensée est la même; dès lors, lorsque fut adopté le c. 17 des Statuts du Québec, 1953‑54, l'interprétation administrative du statut fédéral donnait une couleur que le législateur provincial ne pouvait ignorer. La loi provinciale de 1954 devint le c. 69 des Statuts refondus de 1964 et en 1965, par le c. 26 de 13‑14 Elizabeth II, l'art. 45 fut abrogé et remplacé par celui que nous connaissons maintenant. À cette époque, l'interprétation administrative de la loi provinciale était conforme à l'interprétation administrative de la loi fédérale, de sorte qu'en 1965 un cas semblable à celui de l'appelant aurait été décidé en sa faveur. Cette interprétation administrative fut maintenue jusqu'en 1968; pour des raisons qui n'ont pas été expliquées, le ministre fit alors volte‑face.

Encore une fois, je n'affirme pas que l'interprétation administrative puisse aller à l'encontre d'un texte législatif clair mais dans une situation comme celle que je viens d'esquisser, cette interprétation a une valeur certaine et, en cas de doute sur le sens de la législation, devient un facteur important. [Je souligne.]

30. L'arrêt Harel fut récemment confirmé dans l'arrêt Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29. Le juge Dickson, maintenant Juge en chef, a dit à la p. 37:

Les politiques et l'interprétation administratives ne sont pas déterminantes, mais elles ont une certaine valeur et, en cas de doute sur le sens de la législation, elles peuvent être un "facteur important": le juge de Grandpré dans l'arrêt Harel c. Sous‑ministre du Revenu du Québec...

31. Je ne doute nullement que la loi soulève une ambiguïté dans ce domaine. Le règlement ontarien oblige le contribuable à soumettre la même demande de déduction pour amortissement que celle qu'il présente au gouvernement fédéral, mais les termes du règlement n'obligent pas le gouvernement provincial à faire droit à cette demande. Celui‑ci devrait‑il être obligé d'accepter la révision du coût en capital de l'appelante en raison de la pratique du gouvernement fédéral? L'appelante soutient qu'il devrait l'être parce que l'ambiguïté découlant de l'effet conjugué du bulletin d'interprétation fédéral et du règlement provincial devrait être résolue en faveur du contribuable. L'arrêt de cette Cour Johns‑Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46, est cité à l'appui de cet argument.

32. Dans l'arrêt Johns‑Manville, le juge Estey affirme, à la p. 67:

...si l'interprétation d'une loi fiscale n'est pas claire et qu'une interprétation raisonnable entraîne une déduction au profit du contribuable alors qu'une autre interprétation laisse le contribuable sans allégement pour les dépenses réelles faites dans le cours de ses opérations commerciales, selon les règles générales d'interprétation des lois fiscales, le tribunal devrait choisir la première interprétation.

Plus loin, à la p. 72, il mentionne:

...un autre concept fondamental de droit fiscal portant que, si la loi fiscale n'est pas explicite, l'incertitude raisonnable ou l'ambiguïté des faits découlant du manque de clarté de la loi doit jouer en faveur du contribuable.

Bien que les remarques du juge Estey portaient sur des dispositions ambiguës à l'intérieur d'une seule loi, je crois que ces principes sont applicables dans une affaire comme celle‑ci où l'ambiguïté découle de l'interaction d'un règlement provincial et d'une pratique administrative fédérale.

33. Ils ne sont cependant d'aucune utilité pour l'appelante en l'espèce. Mattabi peut difficilement prétendre qu'elle s'est trouvée "sans allégement pour les dépenses réelles". Elle bénéficiait d'un allégement qui prenait la forme d'une exemption totale d'impôt pendant la période admissible. Elle jouissait en fait d'une exemption temporaire d'impôt. Je ne vois donc aucune raison d'interpréter le règlement provincial comme obligeant les autorités ontariennes à accepter la déclaration d'impôt révisée de l'appelante lorsqu'il n'y a rien dans la Loi, le Règlement ou un bulletin d'interprétation provincial pour le justifier. Bien que les autorités fédérales aient accepté la révision conformément à leur propre pratique, rien ne les justifiait de la refuser puisque la modification n'avait été apportée à la déclaration d'impôt fédérale que dans le seul but d'apporter la même modification à la déclaration provinciale. Nous ne savons pas si les autorités fédérales l'auraient acceptée aussi volontiers si elle avait comporté les mêmes conséquences que sous le régime de la loi provinciale.

34. En outre, je suis d'avis que l'abolition rétroactive de l'exemption temporaire d'impôt par la province ne peut en soi constituer une raison de donner au règlement une interprétation qui oblige les autorités à accepter la modification. Le fait que, dans le cas de la province, l'exemption temporaire d'impôt ait été abolie rétroactivement, privant ainsi l'appelante de la possibilité de soumettre sa déclaration de la façon qui lui était la plus profitable, a de toute évidence influencé le juge de première instance. Je partage toutefois l'opinion du juge Robins de la Cour d'appel, pour les motifs qu'il a exposés, que cela n'est d'aucune utilité en ce qui concerne la question de l'interprétation. L'abolition de l'exemption temporaire d'impôt par la province ne change rien aux règles de droit applicables à la production de déclarations modifiées ni à la question de savoir si, selon l'interprétation exacte de la loi provinciale, le Ministre est tenu de les accepter. De toute évidence, il va sans dire que cela peut être très pertinent relativement à la décision que rend le Ministre dans l'exercice de son pouvoir discrétionnaire de les accepter ou non.

35. Pour les motifs qui précèdent, je suis d'avis que cette Cour ne peut obliger le gouvernement ontarien à accepter la révision de la déclaration d'impôt de 1971 de l'appelante. Il lui est loisible de l'accepter mais, à mon avis, c'est une question qui relève du pouvoir discrétionnaire du Ministre.

V Les demandes subsidiaires de Mattabi

36. Ces demandes se divisent en trois parties: les deux premières représentent deux méthodes de création d'une perte nette pour les années d'imposition 1971 et 1972 de manière à pouvoir réclamer un crédit d'impôt à l'investissement; la troisième est une demande visant à faire rouvrir la déclaration de 1974 de la compagnie afin qu'elle puisse réajuster ses déductions en fonction du refus de lui accorder ce crédit. Je vais traiter de ces demandes une par une.

a) La capitalisation des frais d'intérêts

37. Lorsque l'exploitation minière de l'appelante a commencé à produire en quantités commerciales raisonnables en 1972, l'appelante a dû fermer ses livres et les rouvrir immédiatement parce que cette date constituait le moment où l'exemption temporaire d'impôt commençait à s'appliquer. Ce faisant, elle avait un choix à exercer quant à la somme de 1 183 477 $ payée en intérêts au cours des sept premiers mois de 1972. Elle pouvait choisir de traiter cette somme comme une dépense déductible ou de l'inclure à titre de dépense d'investissement de mise en marche. Ces options sont prévues à l'art. 25 de la Loi et à l'art. 21 de la Loi de l'impôt sur le revenu. Puisque son revenu pour 1972 était de "zéro", Mattabi a choisi de capitaliser les frais d'intérêts, mais n'a pas soumis les documents requis concernant ce choix. Malgré cette omission, les deux paliers de gouvernement ont accepté le choix.

38. L'appelante fait maintenant valoir, quelque peu ironiquement, qu'on ne devrait pas laisser passer son omission. Les frais d'intérêts doivent être considérés comme un élément qui était déductible en 1972 et qui aurait créé une perte autre qu'une perte en capital pour 1972 et donc une perte nette pour la période admissible en application de l'art. 106 de la Loi.

39. J'estime que cet argument n'est pas fondé. Voici ce que le juge Keith a dit à ce sujet à la p. 393:

[TRADUCTION] Je suis d'avis que le Ministre peut renoncer à appliquer la Loi strictement et considérer comme un choix l'inclusion par l'appelante de l'élément dans ses états financiers et sa déclaration d'impôt sur les sociétés pour 1972.

Je suis de cet avis. La compagnie a fait son choix quant à la qualification des frais d'intérêts en 1972. Il se peut que ce choix ne se soit pas avéré le meilleur, mais ce fait et l'omission technique ne peuvent servir à demander ce qui constitue effectivement une réouverture et une révision de la déclaration de 1972, et ce, longtemps après que le délai applicable à la cotisation, à l'opposition et à l'appel eut été écoulé. Il n'existe évidemment aucune disposition législative permettant une telle réouverture. Je suis d'avis de rejeter ce moyen d'appel.

b) Paiement d'un impôt sur le capital en 1972

40. J'estime que cette demande est encore moins fondée. En 1971, l'appelante a payé un impôt sur le capital de 50 $ en vertu de la partie III de la Loi. C'est par erreur que ce montant a été inclus dans les dépenses d'exploration et d'aménagement pour 1972. Encore une fois, l'appelante demande à cette Cour de déclarer que cette erreur, reconnue ou passée sous silence par les deux autorités responsables de l'impôt, était énorme au point d'obliger l'appelante à modifier sa déclaration de 1972 en faisant de ce paiement de 50 $ une perte déductible en 1972 conformément à l'al. 60(1)c) de la Loi. Ce sont précisément les mêmes considérations qui m'amènent à rejeter cet argument. L'appelante ne peut citer aucun auteur ni aucun précédent qui obligerait le gouvernement à accéder à sa demande. L'erreur, acceptée par le gouvernement, était mineure et le délai pour modifier les déclarations sans autorisation est expiré depuis longtemps. Je suis persuadée que si le gouvernement tentait, à cette étape‑ci, de modifier ces déclarations, la compagnie invoquerait avec vigueur qu'il ne peut le faire en raison des années écoulées et de l'acceptation antérieure des déclarations par les autorités. J'estime que cette demande est non fondée.

c) La déclaration d'impôt de 1974

41. La dernière demande de l'appelante est un plaidoyer subsidiaire à toutes ses autres prétentions. Si, pour une raison quelconque, on refuse de lui accorder le crédit d'impôt à l'investissement de 1974, elle demande alors à la Cour:

... si l'appelante a le droit de déduire dans le calcul de son revenu en 1974 une allocation supplémentaire du coût en capital (supérieure à l'allocation du coût en capital déduite dans la déclaration de revenu de l'appelante pour 1974) jusqu'à concurrence du montant maximal permis par la loi ontarienne et ses règlements?

À l'appui de sa demande, Mattabi souligne qu'elle n'a pas réclamé la déduction maximale pour amortissement en 1974 parce qu'elle avait présumé qu'elle recevrait le crédit d'impôt et ne voulait pas réduire l'impôt auquel le crédit serait appliqué. Elle formule ainsi sa demande de redressement:

[TRADUCTION] En préparant sa déclaration d'impôt en application de la loi ontarienne, chaque société doit forcément poser un certain nombre d'hypothèses quant à la façon dont certains montants doivent être calculés, qualifiés, réclamés et répartis. Certaines de ces hypothèses inciteront ou obligeront la société à effectuer d'autres calculs ou réclamations qui doivent, ou devraient raisonnablement, être faits. Ainsi, en l'espèce, l'appelante, présumant qu'elle avait droit à un important crédit d'impôt à l'investissement pour 1974, n'a pas déduit toute l'allocation du coût en capital disponible en 1974 parce qu'elle aurait alors réduit son revenu, son revenu imposable et l'impôt qui en découle et auquel le crédit d'impôt à l'investissement devait être appliqué. Inversement, la seule décision prudente que pouvait prendre l'appelante, si elle n'avait pas droit au crédit d'impôt à l'investissement pour 1974, était de déduire le montant de l'allocation du coût en capital qui réduirait ses obligations fiscales en 1974.

Quand il prépare une déclaration d'impôt, le contribuable ne peut faire deux choix à la fois. Par conséquent, un contribuable honnête et prudent, comme l'appelante, peut produire une déclaration d'impôt en posant certaines hypothèses juridiques ou factuelles et ne constater que plus tard que ces hypothèses ne sont pas bien fondées en droit ou en fait.

42. Il convient de souligner qu'avant le début de l'instance la compagnie n'a formulé aucune opposition concernant cette question de la déduction pour amortissement en 1974. La question a été soulevée pour la première fois à l'occasion d'une demande de modification des actes de procédure présentée pendant l'instance et le juge Keith a d'ailleurs consacré une grande partie de ses motifs à la question de savoir si une telle modification pouvait être permise. Étant donné mon opinion sur cette affaire, il n'est pas nécessaire de traiter de cette question. Je tiens pour acquis que la modification des actes de procédure peut être faite, mais je ne crois pas que l'appelante puisse avoir gain de cause au sujet de sa demande modifiée.

43. La difficulté que doit surmonter la compagnie concernant cette question, tout comme les autres demandes, est qu'elle ne peut citer aucune disposition législative obligeant le gouvernement à accepter cette modification. Ces dispositions vont d'ailleurs à l'encontre de sa demande puisque le règlement ontarien 350/73, reproduit plus haut, exige que le contribuable réclame dans sa déclaration d'impôt provinciale la même déduction pour amortissement que celle réclamée dans la déclaration fédérale. Il faudrait alors que la compagnie tente de faire réviser sa déclaration fédérale de 1974 et je ne crois pas qu'elle soit autorisée à le faire à cette étape‑ci.

44. La deuxième raison pour laquelle cette demande ne peut être accueillie à cette étape‑ci est que, l'appelante le reconnaît, il en résulterait qu'elle aurait exagéré le montant de ses déductions pour amortissement en 1975 et 1976. Le délai applicable aux oppositions et aux appels à l'égard de ces années est expiré mais une nouvelle cotisation devrait avoir lieu. Encore une fois, les déclarations produites auprès du gouvernement fédéral, qui n'est pas partie à ce pourvoi, devraient également être révisées.

45. Je ne laisse pas entendre ici que le Ministre ne pourrait pas, s'il le voulait, permettre que des modifications soient apportées à la déclaration de 1974, à la condition qu'il se conforme aux exigences du règlement ontarien 350/73. La question en litige devant la Cour est de savoir s'il peut être obligé de le faire. Les seules décisions que nous a citées l'appelante portent sur la question de savoir si une modification pouvait être apportée aux actes de procédure à l'audience et j'ai déjà souligné que je suis disposée à présumer, sans toutefois décider, que cela est possible. Mais l'acceptation de la modification ne doit pas être confondue avec l'acceptation de la demande, et concernant la question principale, je partage l'opinion exprimée par le juge Robins de la Cour d'appel (à la p. 572):

[TRADUCTION] À mon avis, ni les dispositions législatives applicables ni la jurisprudence qui nous a été soumise n'appuient la prétention que la compagnie, ayant échoué à cet égard, peut maintenant obliger le Ministre à lui permettre d'adopter une méthode de calcul de son impôt pour 1974, tout à fait étrangère aux questions en litige dans son appel de la nouvelle cotisation établie par le Ministre. [Je souligne.]

VI Dispositif

46. Pour les motifs qui précèdent, je suis d'avis de rejeter le pourvoi avec dépens.

Pourvoi rejeté avec dépens.

Procureurs de l'appelante: Miller, Thomson, Sedgewick, Lewis & Healy, Toronto.

Procureur de l'intimé: Le ministre du Revenu (Ontario), Toronto.

* Les juges Estey et Le Dain n'ont pas pris part au jugement.

Références :

Jurisprudence
Arrêts mentionnés: Royal Trust Co. v. Minister of National Revenue, [1957] C.T.C. 32
Premium Iron Ores Ltd. v. Minister of National Revenue, [1966] R.C.S. 685
Ministre du Revenu national c. M. P. Drilling Ltd., 76 D.T.C. 6028
La Reine c. Royal Trust Corp. of Canada, [1983] C.T.C. 159
Stubart Investments Ltd. c. La Reine, [1984] 1 R.C.S. 536
Southside Car Market Ltd. c. La Reine, [1982] 2 C.F. 755
Stickel c. Ministre du Revenu national, [1972] C.F. 672
Harel c. Sous‑ministre du Revenu du Québec, [1978] 1 R.C.S. 851
Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 R.C.S. 29
Johns‑Manville Canada Inc. c. La Reine, [1985] 2 R.C.S. 46.
Lois et règlements cités
Corporations Tax Act, 1972, S.O. 1972, chap. 143, art. 1(1)(48), 12, 22(1)a), 25, 60(1)c), 75(2)a), 99(7)b), 106(1), (4), (5)b), 157(1), 159.
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, chap. 63, art. 18(1)a), 21.
Règles de 1971 concernant l'application de l'impôt sur le revenu (constituant la partie III de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, chap. 63), art. 28.
Regulation made under The Corporations Tax Act, 1972, O. Reg. 350/73, art. 301(1).
Doctrine citée
Bulletin d'interprétation IT‑112, 10 juillet 1973, "Révision des réclamations de l'amortissement du coût en capital".
Bulletin d'interprétation IT‑487, 26 avril 1982, "Exceptions d'ordre général concernant la déduction des débours ou des dépenses".

Proposition de citation de la décision: Mattabi Mines Ltd. c. Ontario (Ministre du revenu), [1988] 2 R.C.S. 175 (20 octobre 1988)

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Origine de la décision

Date de la décision : 20/10/1988
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