Crown Forest Industries Ltd. c. Canada, [1995] 2 R.C.S. 802
Sa Majesté la Reine Appelante
c.
Crown Forest Industries Limited Intimée
et
Le gouvernement des États‑Unis d'Amérique Intervenant
Répertorié: Crown Forest Industries Ltd. c. Canada
No du greffe: 23940.
1995: 2 mars; 1995: 22 juin.
Présents: Les juges L'Heureux‑Dubé, Sopinka, Gonthier, Cory, McLachlin, Iacobucci et Major.
en appel de la cour d'appel fédérale
POURVOI contre un arrêt de la Cour d'appel fédérale (1993), 94 D.T.C. 6107, [1994] 1 C.T.C. 174, 164 N.R. 222, qui a rejeté l'appel d'une décision du juge Muldoon (1992), 92 D.T.C. 6305, [1992] 2 C.T.C. 1, 53 F.T.R. 291, qui avait accueilli un appel de la cotisation d'impôt établie par le ministre du Revenu national. Pourvoi accueilli.
Ian S. MacGregor, c.r., et Al Meghji, pour l'appelante.
Warren J. A. Mitchell, c.r., et Karen R. Sharlow, pour l'intimée.
Brian A. Crane, c.r., pour l'intervenant.
Version française du jugement de la Cour rendu par
1 Le juge Iacobucci — Le présent pourvoi concerne l'interprétation de traités internationaux en matière fiscale.
2 Il s'agit plus précisément de savoir si Norsk Pacific Steamship Company Limited («Norsk») est un «résident d'un État contractant» — en l'occurrence les États‑Unis — au sens de l'article IV de la Convention entre le Canada et les États‑Unis d'Amérique en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980)) (adoptée au Canada par la Loi de 1984 sur la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts, S.C. 1984, ch. 20). Dans l'affirmative, l'impôt des non‑résidents fixé par le Canada à l'égard de Norsk et devant être retenu par Crown Forest Industries Limited («Crown Forest») sur le loyer que cette dernière verse à Norsk pour la location de plusieurs barges maritimes serait réduit de 25 pour 100 à 10 pour 100, en vertu de l'article XII, paragraphe 2 de la Convention. Aux termes de l'article IV, l'expression «résident d'un État contractant» désigne «toute personne [ou entité] qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue».
3 Pour les motifs qui suivent, je suis d'avis d'accueillir le pourvoi, de sorte que Crown Forest est tenue de verser au Canada une retenue d'impôt de 25 pour 100.
I. Les faits
4 Au cours des années d'imposition 1987, 1988 et 1989, Crown Forest a versé un loyer à Norsk pour la location de certaines barges qui servaient à transporter des copeaux de bois vers des usines de pâte à papier, et des marchandises depuis ces usines vers des marchés canadiens et américains. Norsk a été constituée en personne morale aux Bahamas en 1962, mais son unique bureau et établissement se trouve aux États‑Unis, dans la région de San Francisco. À toutes les époques pertinentes, Norsk y employait environ 19 personnes, ce qui représentait une masse salariale mensuelle d'environ 75 000 $ (américains). Norsk et Crown Forest appartiennent toutes les deux à Fletcher Challenge Limited, une société néo‑zélandaise.
5 Pour chacune des années en cause, les seules déclarations d'impôt sur le revenu que Norsk a produites auprès de l'Internal Revenue Service des États‑Unis étaient intitulées «Income Tax Return of a Foreign Corporation» (formule 1120F); or, Norsk n'a jamais produit de déclaration d'impôt sur le revenu au Canada, aux Bahamas ou dans tout autre pays que les États‑Unis. À cet égard, Norsk est une société étrangère aux fins de l'impôt sur le revenu des États‑Unis. Elle tire sa principale source de revenu du transport de papier journal à l'échelon international.
6 Invoquant une exonération à titre de compagnie de transport international au sens de l'art. 883 de l'Internal Revenue Code de 1986 des États‑Unis, Norsk n'a payé aucun impôt américain sur le loyer des barges au cours des années d'imposition pertinentes. Elle a pu jouir de cette exonération du fait de sa constitution en personne morale aux Bahamas; comme ce dernier pays a, dans sa loi de l'impôt sur le revenu, prévu une exonération fiscale semblable pour les compagnies constituées en personne morale aux États‑Unis, ces exonérations doubles sont réciproques.
7 Crown Forest a retenu un impôt de 10 pour 100 sur les loyers, en tenant pour acquis que Norsk était un «résident d'un État contractant» aux fins de la Convention Canada-États‑Unis en matière d'impôts (1980). Le taux habituel de retenue d'impôt de 25 pour 100 que doivent verser les non‑résidents (conformément au par. 212(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, et ses modifications) est réduit à 10 pour 100 pour les résidents, en vertu de l'article XII de la Convention. Quoique le ministre du Revenu national (le «Ministre») ait établi pour Crown Forest une nouvelle cotisation au taux de 25 pour 100, cette décision a été annulée par le juge Muldoon de la Cour fédérale, Section de première instance, qui a conclu que Norsk était un résident d'une partie contractante (les États‑Unis). La décision du juge Muldoon a été maintenue par la Cour d'appel fédérale, le juge Décary étant dissident. Le Ministre se pourvoit devant notre Cour avec l'appui de l'intervenant le gouvernement des États‑Unis d'Amérique, ni l'un ni l'autre ne souhaitant que Norsk soit considérée comme un «résident» au sens de la Convention.
II.Dispositions législatives et dispositions de la Convention internationale pertinentes
Convention Canada-États‑Unis en matière d'impôts (1980)
Article IV
. . .
1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue mais, dans le cas d'une succession ou d'une fiducie, seulement dans la mesure où les revenus que tire cette succession ou cette fiducie sont assujettis à l'impôt dans cet État, soit dans ses mains soit dans les mains de ses bénéficiaires.
. . .
Article XII
. . .
1. Les redevances provenant d'un État contractant et payées à un résident de l'autre État contractant sont imposables dans cet autre état.
2. Toutefois, ces redevances sont aussi imposables dans l'État contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet État; mais si un résident de l'autre État contractant est le bénéficiaire effectif de ces redevances, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 10 p. 100 du montant brut des redevances.
Loi de l'impôt sur le revenu, S.C. 1970‑71‑72, ch. 63, et ses modifications
212. (1) Toute personne non résidante doit payer un impôt sur le revenu de 25% sur toute somme qu'une personne résidant au Canada lui paie ou porte à son crédit, ou est réputée en vertu de la Partie I lui payer ou porter à son crédit, au titre ou en paiement intégral ou partiel
. . .
d) du loyer, de la redevance ou d'un paiement semblable . . .
Internal Revenue Code de 1986 des États-Unis
[traduction] 864. . . .
(c) . . .
(1)Aux fins du présent titre --
(4). . .
(B) le revenu, le gain ou la perte de source étrangère aux États‑Unis doit être considéré comme effectivement relié à l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise aux États‑Unis par un particulier étranger non résident ou par une société étrangère, si cette personne a, aux États‑Unis, un bureau ou autre établissement fixe auquel est imputable ce revenu, ce gain ou cette perte et si ce revenu, ce gain ou cette perte —
(i) consiste en des loyers ou redevances touchés en contrepartie de l'utilisation ou du privilège d'utiliser des biens incorporels décrits à l'alinéa 862(a)(4) dans le cadre de l'exploitation active de ce commerce ou de cette entreprise,
(ii) consiste en des dividendes ou intérêts qui proviennent de l'exploitation active d'une entreprise bancaire, financière ou analogue aux États‑Unis, ou que touche une société dont la principale activité est le commerce d'actions ou de valeurs mobilières pour son propre compte, ou
(iii) provient de la vente ou de l'échange (à l'extérieur des États‑Unis), par l'intermédiaire de ce bureau ou autre établissement fixe, de biens meubles décrits à l'alinéa 1221(1), sauf que la présente disposition ne s'applique pas aux biens vendus ou échangés en vue de leur utilisation, consommation ou aliénation à l'extérieur des États‑Unis, si un bureau ou autre établissement fixe du contribuable, situé dans un pays étranger, a participé de façon significative à la vente.
882. . . .
(a) . . .
(1) Une société étrangère qui exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis au cours de l'année d'imposition est imposable [. . .] relativement à son revenu imposable qui est effectivement relié à l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise aux États‑Unis.
(2) Dans le calcul du revenu imposable aux fins de l'alinéa (1), le revenu brut n'inclut que le revenu brut qui est effectivement relié à l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise aux États‑Unis.
883. . . .
(a) Les éléments suivants ne sont pas inclus dans le calcul du revenu brut d'une société étrangère, et sont exonérés d'impôt en vertu du présent sous‑titre:
(1) Le revenu brut qu'une société constituée dans un pays étranger tire de l'exploitation internationale d'un seul ou de plusieurs navires, si ce pays étranger accorde une exonération équivalente aux sociétés constituées aux États‑Unis.
III.Les juridictions inférieures
A.Cour fédérale, Section de première instance, 92 D.T.C. 6305, le juge Muldoon
8 Le juge Muldoon a accueilli l'appel de Crown Forest contre la cotisation d'impôt établie par le Ministre, concluant que Norsk était un «résident d'un État contractant» au sens de la définition donnée à l'article IV, paragraphe 1 de la Convention.
9 Pour déterminer si Norsk est un «résident» des États‑Unis aux fins de la Convention, le juge Muldoon s'est demandé si Norsk était assujettie à l'impôt dans ce pays en raison des critères énumérés à l'article IV ou de tout critère de nature analogue. Il a indiqué que la réponse relevait du droit américain.
10 Le juge Muldoon mentionne, à la p. 6308, une opinion d'expert suivant laquelle Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploite [traduction] «une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis» et que le fait que son siège social et son siège de direction se trouvent aux États‑Unis constitue un facteur essentiel pour déterminer si elle exploite un commerce ou une entreprise au États‑Unis. Il conclut, à la p. 6310, que «[l]a raison pour laquelle le revenu de Norsk est effectivement relié à une entreprise ou un commerce exploité activement aux États‑Unis est que le siège de direction de Norsk est situé aux États‑Unis, où cette société exploite son commerce ou son entreprise». Ayant qualifié le «lieu d'exploitation du commerce ou de l'entreprise» d'«autre critère de nature analogue» aux fins de l'article IV, paragraphe 1 de la Convention, le juge Muldoon affirme ensuite, à la p. 6311:
S'il était logiquement nécessaire de recourir à la solution de rechange analogue générale qui est exprimée à l'article IV.1 de la Convention, on dirait, comme la Cour le considère maintenant: Norsk est un «résident» des États‑Unis au sens où l'entend l'article IV.1 de la Convention parce qu'elle est assujettie à l'impôt en vertu de la législation des États-Unis en raison de son siège de direction ou en raison du lieu où elle exploite son commerce ou son entreprise . . .
11 Le juge Muldoon s'est demandé pourquoi les négociateurs de la Convention n'ont tout simplement pas inscrit dans la Convention exactement ce qu'ils étaient censés vouloir dire, s'ils souhaitaient soustraire les sociétés étrangères situées aux États‑Unis (comme Norsk) au statut de «résident d'un État contractant».
B.Cour d'appel fédérale, 94 D.T.C. 6107
(i) le juge Heald (au nom de la majorité)
12 La Cour d'appel fédérale a rejeté l'appel du ministère public. S'exprimant en son propre nom et en celui du juge McDonald, le juge Heald a rejeté l'argument voulant que le juge Muldoon ait tiré des conclusions de fait erronées. En fait, il a affirmé que Norsk était assujettie à l'impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploite une entreprise ou un commerce effectivement relié aux États‑Unis et non parce que son siège de direction s'y trouve. Après avoir affirmé, à la p. 6112, que «[l]a question ne touche pas l'application générale du droit fiscal américain, mais son application à Norsk en particulier» (en italique dans l'original), le juge Heald a dit que le juge Muldoon «avait des motifs raisonnables de tirer cette conclusion de fait à partir du dossier» et que «[q]uoi qu'il en soit, même en faisant un gros effort d'imagination, on ne peut pas dire que le juge de première instance a commis une erreur manifeste ou dominante dans ses conclusions de fait».
13 Quant à savoir si la conclusion de fait suivant laquelle le siège de direction de Norsk est un facteur déterminant relativement à son assujettissement fiscal aux États‑Unis est suffisante pour que l'article IV, paragraphe 1 s'applique à Norsk, le juge Heald a rejeté les quatre arguments avancés par le ministère public.
14 Premièrement, le ministère public avait fait valoir que, puisque les sociétés étrangères ne sont généralement pas assujetties à l'impôt aux États‑Unis en raison de leur siège de direction, on ne peut conclure à l'assujettissement de Norsk pour ce motif. Le juge Heald répond, à la p. 6112, que cet argument «ne tient pas compte des circonstances particulières qui font que Norsk est assujettie à l'impôt [. . .] [et] présume résolue la question même qui nous est soumise.»
15 Deuxièmement, on a soutenu que l'expression «ou de tout autre critère de nature analogue», à l'article IV, paragraphe 1, révèle que l'assujettissement en vertu de cet article repose sur un motif commun, plus précisément sur l'assujettissement à l'impôt sur les revenus mondiaux, et que Norsk n'est pas assujettie pour ce motif. Le juge Heald a toutefois fait remarquer que seules les sociétés à capitaux nationaux sont assujetties à l'impôt sur leurs revenus mondiaux. Quant à l'interprétation donnée à l'article IV, paragraphe 1 par le ministère public, il affirme notamment, à la p. 6113:
Était‑ce là l'intention des États contractants? Dans l'affirmative, ce résultat aurait pu être obtenu par une simple mention que seules les sociétés à capitaux nationaux assujetties à l'impôt sur la totalité de leurs revenus mondiaux sont des résidents pour les fins de la Convention.
16 Le ministère public a fait valoir, troisièmement, que la conclusion du juge Muldoon voulant que l'assujettissement fiscal découlant de l'exploitation d'une entreprise effectivement reliée aux États‑Unis soit de nature analogue à l'assujettissement fiscal découlant du siège de direction, revenait à modifier la Convention. Le juge Heald a rejeté cet argument; il invoque, à la p. 6113, un passage de la décision du juge Muldoon qui «indique que Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison de son siège de direction, et que le juge de première instance conclurait que Norsk est assujettie à l'impôt en raison d'un critère de nature analogue seulement s'il était «logiquement nécessaire» de le faire».
17 Enfin, on a soutenu que l'interprétation de l'article IV, paragraphe 1 par le juge de première instance entraînerait des résultats anormaux. On a notamment mentionné, à titre d'exemple, que, suivant l'interprétation du contribuable, une société étrangère qui exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis pourrait tirer un revenu effectivement relié (imposable aux États‑Unis) de 100 $ et un revenu de source étrangère (non imposable aux États‑Unis) de 1 000 000 $, tout en étant entièrement exonérée d'impôt relativement à ce revenu de source étrangère. Le juge Heald a répondu ceci: rejeter le critère des «revenus mondiaux» comme unique motif de l'assujettissement fiscal ne signifie pas que toute société ayant un revenu de source américaine est assujettie à l'impôt aux États‑Unis et, devient automatiquement, de ce fait, un résident des États‑Unis au sens de la Convention.
(ii) le juge Décary (dissident)
18 Le juge Décary a exprimé une dissidence sur deux points. Premièrement, il s'est dissocié du juge Heald en concluant, à la p. 6115, que «[l]a raison pour laquelle Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis n'est pas parce que son siège de direction est situé aux États‑Unis, mais parce que son entreprise ou son commerce est effectivement relié aux États‑Unis, ce lien étant notamment établi par le siège de direction de Norsk».
19 Deuxièmement, au sujet des motifs énumérés à l'article IV, paragraphe 1, le juge Décary conclut ceci, à la p. 6115:
De toute évidence, les parties avaient l'intention d'établir des critères très spécifiques possédant les éléments communs suivants: chacun de ces critères, pris isolément, constituerait une base d'imposition; chacun serait facilement et objectivement identifiable et chacun pourrait se rattacher à un endroit spécifique. Tout critère de «nature analogue» doit [. . .] comporter ces éléments communs.
20 Soulignant que le motif de l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis ne comporte aucun de ces éléments communs, le juge Décary statue ensuite, à la p. 6115:
Conclure que le seul fait que le siège de direction soit un facteur utilisé aux fins de déterminer si, par l'exploitation d'une entreprise [. . .], Norsk est assujettie à l'impôt, rend Norsk assujettie à l'impôt en raison de son siège de direction, revient à faire d'un facteur utilisé pour établir une obligation fiscale qui n'est pas visée par l'article IV, un des quatre critères reconnus par cet article.
IV. Question en litige
21 Norsk est‑elle un résident de l'une des parties contractantes à la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980), au sens de la définition suivante donnée à son article IV:
1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue . . .?
V. Analyse
22 L'interprétation d'un traité vise d'abord et avant tout à trouver le sens des termes en question. Il convient donc de considérer le langage utilisé ainsi que l'intention des parties. La lecture du langage clair de l'article IV et l'interprétation des objectifs de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980) m'amènent à une seule conclusion: accueillir le pourvoi.
A. Le langage clair
23 À ce stade de l'analyse, il faut d'abord se demander pourquoi Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis. Si son assujettissement est fondé sur le fait qu'elle [traduction] «exploite une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis», il semblerait alors que Norsk n'est pas un «résident» des États‑Unis au sens de l'article IV puisque l'expression «exploite une entreprise ou un commerce» n'est pas énumérée comme un facteur qui permet de conclure à la qualité de résident au sens de cet article. Dans ce cas, le seul moyen de conclure à la qualité de résident serait de décider que l'expression «exploite une entreprise ou un commerce» est un «critère de nature analogue» au sens de l'article IV. Par ailleurs, si l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis découle du fait que son «siège de direction» s'y trouve, il semblerait alors, à première vue, que Norsk pourrait satisfaire aux exigences en matière de résidence prévues à l'article IV, puisque le «siège de direction» est une condition suffisante de résidence.
24 Aux termes de l'article IV, le terme «résident» désigne «toute personne qui, en vertu de la législation de [la partie contractante en question], est assujettie à l'impôt [. . .] en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu de constitution ou de tout autre critère de nature analogue». Les tribunaux d'instance inférieure ont conclu que le lieu de résidence de Norsk était aux États‑Unis. À première vue, cette conclusion semble résoudre la question puisqu'elle paraît suffire pour justifier la conclusion que Norsk est, en fait, un résident au sens de la Convention.
25 Il y a néanmoins une importante réserve. Sous le régime de l'article IV, il faut démontrer qu'il y a assujettissement fiscal en raison de l'un des critères énumérés. Cela implique l'existence de quelque lien de causalité ou, à tout le moins, de quelque lien étroit. À mon avis, il n'y a aucun lien de causalité ni aucun lien étroit entre le fait que le siège de direction de Norsk soit aux États‑Unis et le motif de l'assujettissement fiscal de Norsk aux États‑Unis. C'est tout le contraire: à mon sens, si Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis, c'est parce que le revenu qu'elle a tiré de l'entreprise ou du commerce qu'elle exploitait était relié aux États‑Unis.
26 Le résumé que le juge Muldoon fait, à la p. 6308, des conclusions de Ginsburg, témoin expert appelé par Crown Forest, vient appuyer ma conclusion:
Norsk est redevable d'un impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploite [traduction] «une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis» [. . .] Ce dernier passage n'apparaît pas dans l'Internal Revenue Code [. . .], mais il est déterminé par des facteurs subjectifs en accord avec la common law [. . .] Les États‑Unis frappent d'un impôt les sociétés étrangères qui exploitent activement, d'une manière continue et permanente, un commerce ou une entreprise sur leur territoire, ainsi que le revenu mondial que tire ledit commerce ou ladite entreprise au sein ou à l'extérieur des États‑Unis [. . .] Le fait que le siège social et le siège de direction de la société étrangère se trouvent aux États‑Unis est un facteur — prépondérant — qui entre en ligne de compte au moment de déterminer si la société en question exploite un commerce ou une entreprise dans ce pays . . .
27 En réalité, Ginsburg fait plus précisément le témoignage suivant, à la p. 6308:
[traduction] À notre avis, le fait que Norsk avait droit à cette exonération aux termes de l'article 883 ne change rien au fait que son revenu était effectivement relié à une entreprise ou un commerce américain; Norsk est donc redevable d'un impôt aux États‑Unis du fait de son entreprise ou de son commerce américain effectivement relié. [Je souligne.]
28 L'assujettissement fiscal de Norsk découle donc de l'art. 882 de l'Internal Revenue Code, qui prévoit qu'une société étrangère (comme Norsk) qui exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis est imposable de la même manière qu'une société américaine dans la mesure seulement de son revenu imposable qui est effectivement relié à l'exploitation de son entreprise ou de son commerce aux États‑Unis. À cet égard, selon le droit américain, pour qu'une société étrangère soit assujettie à l'impôt aux États‑Unis, elle doit satisfaire à deux conditions: (1) elle doit «exploite[r] un commerce ou une entreprise aux États‑Unis», et (2) elle doit tirer un revenu qui est «effectivement relié» à ce commerce ou à cette entreprise. De toute évidence, une société étrangère peut avoir une source de revenu qui n'est pas effectivement reliée à ses opérations américaines; le cas échéant, les États‑Unis ne seraient pas compétents pour imposer ce revenu.
29 Le siège de direction n'est qu'un facteur qui entre en ligne de compte pour déterminer si la première condition susmentionnée est remplie. À cette fin, vérifier si Norsk est un résident au sens de la Convention du fait que son siège de direction est situé aux États‑Unis revient à faire à tort d'un facteur utilisé pour déterminer son assujettissement fiscal, un des motifs réels de cet assujettissement fiscal. Le siège de direction est pris en compte à une étape antérieure au motif véritable et immédiat d'assujettissement fiscal.
30 Je remarque également que, pour déterminer si une compagnie «exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis», d'autres facteurs peuvent être considérés en plus du «siège de direction». Ceux‑ci sont tous analogues au «siège de direction» et incluent, notamment, l'étendue de l'activité dans le pays dont on se prétend résident, le lieu où sont gardés livres et registres, l'emplacement du siège social, la nationalité des employés, l'utilisation de ressources, l'exploitation continue de l'entreprise pendant un certain temps et le lieu du principal établissement. Il me paraît quelque peu erroné que chacun de ces facteurs soit élevé au rang de motif réel d'assujettissement fiscal. C'est là toutefois le résultat logique d'une telle qualification du «siège de direction».
31 En toute déférence, les juges Muldoon et Heald ont malheureusement confondu les expressions «siège de direction» et «exploite une entreprise» et ont, par conséquent, introduit une certaine tautologie dans leurs raisonnements. Par exemple, le juge Muldoon conclut explicitement, à la p. 6309, que Norsk est redevable, aux États‑Unis, d'un impôt sur le revenu relié à un commerce ou à une entreprise qu'elle y exploite, et qu'en principe les deux experts souscrivent à cette conclusion. On a jugé que le fait que le siège de direction de Norsk était situé aux États‑Unis constituait un «critère primordial» pour déterminer si Norsk exploitait un commerce ou une entreprise aux États‑Unis. Après avoir tiré ces conclusions, le juge Muldoon a néanmoins ajouté que le «siège de direction», même à lui seul, pourrait justifier l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis et donc faire en sorte que Norsk soit réputée être un résident des États‑Unis au sens de la Convention.
32 À mon avis, la Cour d'appel fédérale à la majorité a adopté un point de vue encore plus embarrassant. Elle fait remarquer, à la p. 6111, que Norsk est redevable d'un impôt sur la partie de son revenu qui est effectivement relié à l'exploitation de son entreprise ou commerce américain, mais que, pour tirer cette conclusion, il faut considérer divers facteurs, dont l'emplacement du siège social, le siège de direction, l'étendue de l'activité aux États‑Unis, l'emploi de particuliers, l'utilisation de ressources et l'exploitation continue de l'entreprise pendant un certain temps.
33 En fait, on a jugé que le critère du siège de direction n'était pas un facteur qui permettrait en soi de déterminer que le revenu de la société est effectivement relié à l'exploitation de son entreprise ou de son commerce américain. Malgré ces conclusions, la Cour d'appel juge pourtant, à la p. 6112, qu'il n'est pas déraisonnable de conclure, comme l'a fait le juge de première instance, que «[l]a raison pour laquelle le revenu de Norsk est effectivement relié à une entreprise ou un commerce exploité activement aux États‑Unis est que le siège de direction de Norsk est situé aux États‑Unis, où cette société exploite son commerce ou son entreprise». La Cour d'appel à la majorité a ensuite conclu que Norsk avait la qualité de résident au sens de l'article IV parce que son siège de direction était situé aux États‑Unis. Il reste toutefois que la conclusion que le siège de direction de Norsk est un facteur primordial quant à son assujettissement fiscal aux États‑Unis ne signifie pas que Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison de son siège de direction qui s'y trouve.
34 Cette contradiction a été relevée par le juge Décary dans sa dissidence. Celui‑ci a souligné, à juste titre, qu'une société étrangère n'est pas assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison uniquement de son domicile, de sa résidence ou de son siège de direction. Le juge Décary conclut également, à la p. 6115, que le juge de première instance a commis une erreur en décidant que Norsk était assujettie à l'impôt aux États‑Unis en raison de son siège de direction:
La raison pour laquelle Norsk est assujettie à l'impôt aux États‑Unis n'est pas parce que son siège de direction est situé aux États‑Unis, mais parce que son entreprise ou son commerce est effectivement relié aux États‑Unis, ce lien étant notamment établi par le siège de direction de Norsk. Cette nuance revêt une grande importance: Norsk est assujettie à l'impôt à cause de son entreprise ou de son commerce et non pas de son siège de direction qui, en soi, ne la rend pas assujettie à l'impôt aux États‑Unis.
. . .
Conclure que le seul fait que le siège de direction soit un facteur utilisé aux fins de déterminer si, par l'exploitation d'une entreprise [. . .], Norsk est assujettie à l'impôt, rend Norsk assujettie à l'impôt en raison de son siège de direction, revient à faire d'un facteur utilisé pour établir une obligation fiscale qui n'est pas visée par l'article IV, un des quatre critères reconnus par cet article. Si les États contractants avaient eu l'intention de qualifier de résidents les sociétés étrangères assujetties à l'impôt en raison de l'exploitation de leur entreprise, ils auraient très facilement pu ajouter un autre critère comme une installation d'affaires ou l'exercice d'une activité.
35 Cette analyse a été reprise dans la doctrine. Par exemple, dans un commentaire de la décision de la Cour fédérale, Section de première instance (The International Tax Treaties Service, à la p. 10.5007), Michael Edwardes‑Ker écrit:
[traduction] Le juge Muldoon semble avoir présumé que, parce que Norsk avait un siège de direction aux États‑Unis, elle était redevable d'un impôt à titre de résident (soit l'assujettissement intégral à l'impôt). Ce n'est pas le cas: le «siège de direction» n'est pas un critère qui justifie l'assujettissement intégral à l'impôt aux États‑Unis. Norsk était assujettie à l'impôt aux États‑Unis parce qu'elle exploitait une entreprise ou un commerce américain. Le fait que cette entreprise avait un siège de direction n'était qu'un facteur pertinent pour établir qu'une entreprise ou un commerce américain existait . . . [Je souligne; en italique dans l'original.]
36 À mon avis, deux conclusions peuvent être tirées de ce fond de nuances: Norsk exploitait une entreprise ou un commerce relié aux États‑Unis et le siège de direction de Norsk était situé aux États‑Unis. Ces deux conclusions de fait paraissent tout à fait raisonnables; toutefois, le véritable fondement de l'assujettissement de Norsk à l'impôt aux États‑Unis est le critère de l'exploitation d'un commerce ou d'une entreprise, et non le «siège de direction». Si les tribunaux d'instance inférieure ont eu raison de conclure que le siège de direction de Norsk était un facteur pertinent quant à son assujettissement à l'impôt aux États‑Unis, ils ont eu tort de conclure que le fondement juridique de l'assujettissement fiscal de Norsk était le fait que son siège de direction était situé aux États‑Unis. En d'autres termes, les tribunaux d'instance inférieure ont commis une erreur dans leur interprétation de l'expression «en raison de» qui figure dans la Convention.
37 L'intimée fait valoir que notre Cour ne devrait pas intervenir dans les conclusions, que l'on dit de fait, tirées par le juge de première instance. On soutient également qu'une cour d'appel ne devrait normalement écarter la conclusion de fait d'un juge de première instance que s'il y a preuve que ce dernier a commis une erreur manifeste ou dominante.
38 Je suis d'accord avec ce dernier argument. Toutefois, le pourvoi porte non pas sur des conclusions de fait, mais sur l'interprétation par le juge de première instance de la Convention, qui constitue une conclusion de droit ou, à tout le moins, une conclusion mixte de droit et de fait qui, partant, est susceptible d'examen par une cour d'appel. Je remarque en outre que, dans son témoignage, l'expert a précisé clairement que le fondement juridique de l'assujettissement fiscal de Norsk résidait dans le critère de l'exploitation d'une entreprise aux États‑Unis. Par conséquent, il convient de revoir les conclusions de droit qu'ont tirées le juge de première instance et ceux de la Cour d'appel fédérale et de conclure explicitement, à l'instar du juge Décary, dissident, que l'assujettissement fiscal de Norsk aux États‑Unis, à titre de société étrangère, découlait du fait qu'elle tirait, d'une entreprise qu'elle y exploitait, un revenu effectivement relié aux États‑Unis. Bien qu'il se puisse que le revenu tiré des barges n'ait pas lui‑même été «effectivement relié» aux États‑Unis, Norsk disposait d'autres sources de revenus qui paraissent être ainsi reliées.
39 L'analyse ne se termine toutefois pas là. Si l'intimée réussit à démontrer que le critère de l'exploitation d'une entreprise aux États‑Unis est un critère de nature analogue à ceux qui sont énumérés, Norsk sera alors réputée être un résident au sens de la Convention.
40 Je conviens avec l'appelante que l'élément que les critères énumérés ont le plus en commun est que chacun d'entre eux pourrait à lui seul constituer un motif pour lequel les États imposent généralement, à l'égard des revenus mondiaux, un assujettissement intégral à l'impôt: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (1991), aux pp. 154 à 159; Joseph Isenbergh, International Taxation: U.S. Taxation of Foreign Taxpayers and Foreign Income, vol. I (1990), aux pp. 326 et 327. À cet égard, les critères applicables pour déterminer le lieu de résidence à l'article IV, paragraphe 1 impliquent plus que le simple fait d'être redevable d'un impôt à l'égard d'une part de revenu (assujettissement fondé sur la source), ils comportent l'assujettissement fiscal le plus complet qu'un État puisse imposer. Aux États‑Unis et au Canada, cette imposition complète vise les revenus mondiaux. Cependant, conformément à l'art. 882 de l'Internal Revenue Code, l'assujettissement fiscal relatif au revenu effectivement relié à une entreprise exploitée aux États‑Unis est simplement un assujettissement fondé sur la source. En conséquence, le critère de l'exploitation d'une entreprise aux États‑Unis n'est pas de nature analogue aux facteurs énumérés puisqu'il n'est qu'un motif d'imposition fondée sur la source.
41 Somme toute, je souscris au passage suivant du jugement du juge Décary (à la p. 6115):
Considérer que Norsk, qui ne se trouve pas assujettie à l'impôt en raison de son siège de direction, y est assujettie en raison d'un critère de nature analogue parce que son siège de direction constitue l'un des facteurs dont il faut tenir compte dans la détermination de l'assujettissement à l'impôt, soit la conduite d'une entreprise [. . .], est présumer la question résolue et tenter d'entrer par une porte qui est déjà fermée.
B. Quelle était l'intention des rédacteurs de la Convention?
42 Appliquant directement l'article IV, je conclus que Norsk n'est pas un «résident». Cette conclusion est d'autant plus vraie si elle est tirée compte tenu de l'intention des rédacteurs de la Convention et des objectifs des traités internationaux en matière fiscale. En d'autres termes, je ne crois pas que Norsk devrait être considérée comme un résident au sens de l'article IV de la Convention, ni que les rédacteurs de la Convention auraient prévu qu'elle devrait bénéficier du traitement fiscal préférentiel qui est accordé aux résidents.
43 L'analyse de l'intention des rédacteurs d'une convention fiscale est très importante pour déterminer le champ d'application de ce traité. Comme le fait remarquer le juge Addy dans Succession J. N. Gladden c. La Reine, [1985] 1 C.T.C. 163 (C.F. 1re inst.), aux pp. 166 et 167:
Contrairement à une loi fiscale ordinaire un traité ou une convention en matière d'impôt doit être interprété de façon libérale, de manière à appliquer les véritables intentions des parties. Il faut éviter une interprétation littérale ou légaliste lorsque l'objet fondamental du traité pourrait être rejeté ou contrecarré dans la mesure où le point particulier à l'étude est visé. [Je souligne.]
Voir David A. Ward, «Principles To Be Applied in Interpreting Tax Treaties» (1977), 25 Can. Tax J. 263; voir également la méthodologie utilisée par notre Cour dans Canada (Procureur général) c. Ward, [1993] 2 R.C.S. 689, aux pp. 713 à 716 (bien que ce soit dans un contexte de détermination du statut de réfugié et non d'imposition). Une position semblable sous‑tend la jurisprudence américaine. Dans Bacardi Corp. of America c. Domenech, 311 U.S. 150 (1940), la Cour suprême des États‑Unis conclut, à la p. 163, qu'un traité devrait généralement être [traduction] «interprét[é] [. . .] libéralement de manière à réaliser l'objectif qui le sous‑tend». Voir également United States c. Stuart, 489 U.S. 353 (1989), à la p. 368, le juge Brennan (au nom de la Cour).
44 Manifestement, l'objectif de la Convention revêt une grande importance quant à la façon d'interpréter ses dispositions. Je conviens avec l'intervenant le gouvernement américain que, pour dégager ces objectifs et intentions, un tribunal peut recourir à des documents extrinsèques qui font partie du contexte juridique (notamment les conventions modèles acceptées et les commentaires officiels portant sur celles‑ci) sans qu'il soit nécessaire d'avoir préalablement décelé une ambiguïté.
45 J'accepte l'argument de l'appelante et de l'intervenant selon lequel, puisque la Convention ne doit s'appliquer qu'aux contribuables entièrement assujettis à l'impôt dans l'une des parties contractantes, Norsk ne peut alors bénéficier de la Convention et ne doit donc pas être qualifiée de résident au sens de l'article IV, paragraphe 1. Comme nous le verrons dans l'analyse qui suit, les tribunaux d'instance inférieure se sont écartés de la raison d'être historique des traités internationaux en matière fiscale lorsqu'ils ont proposé que la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980) vise les contribuables qui, dans l'une des parties contractantes, ne sont assujettis qu'à l'imposition fondée sur la source.
46 À ce stade‑ci de l'analyse, il importe de prendre un léger recul et de déterminer avec exactitude qui devait bénéficier de la Convention. Font partie du groupe visé les Canadiens qui travaillent aux États‑Unis (ou l'inverse) et les compagnies canadiennes exploitées aux États‑Unis (ou l'inverse là encore). Afin de promouvoir le commerce international entre le Canada et les États‑Unis, on a jugé important de soustraire ces personnes physiques et morales à la double imposition (et donc de promouvoir la répartition équitable des profits des entreprises exploitées dans les deux pays): voir le préambule de la Convention; voir également Utah Mines Ltd. c. La Reine, 92 D.T.C. 6194 (C.A.F.), et le Sénat américain (Comité sur les relations étrangères), Tax Convention and Proposed Protocols with Canada, à la p. 2: [traduction] «Le projet de traité fiscal entre les États‑Unis et le Canada vise principalement à réduire ou à éliminer la double imposition du revenu tiré, par les citoyens et les résidents de l'un ou l'autre pays, de sources situées dans l'autre pays, et à parer à tout évitement fiscal ou à toute évasion fiscale dans les deux pays.» La Convention viserait également, de façon accessoire, à réduire les complexités administratives engendrées par l'obligation de produire simultanément des déclarations d'impôt sur le revenu dans deux régimes fiscaux non coordonnés.
47 Je remarque que les États sont compétents pour imposer tout revenu tiré d'opérations commerciales de nature nationale ou internationale. Lorsque de l'argent est remis à une partie se trouvant à l'étranger et que le revenu touché par cette dernière échappe à la compétence de l'État, celui‑ci exerce la compétence qu'il a sur l'opération en exigeant de la partie qui se trouve à l'intérieur de ses frontières qu'elle retienne une certaine partie de la somme à verser à la partie étrangère. Ce montant est ce qu'on appelle une «retenue d'impôt»; c'est cette forme d'impôt qui fait l'objet du présent pourvoi. Les retenues d'impôt créent des problèmes immédiats puisqu'il en découle une possibilité que le contribuable soit assujetti à une double imposition à l'égard de toutes les opérations à l'étranger. Ce double assujettissement émane du fait que, lors d'une opération, le gouvernement du payeur peut imposer une retenue d'impôt, alors que le gouvernement du bénéficiaire peut, en même temps, imposer le revenu. Donc, en théorie, les opérations internationales pourraient être deux fois plus imposées que les opérations nationales, d'où le risque de décourager le commerce extérieur et les opérations transfrontalières.
48 Je souligne qu'en l'espèce il n'est pas nécessaire d'éviter la double imposition puisque les États‑Unis ont décidé de ne pas imposer le revenu de Norsk. Bien que cela ne change rien à l'assujettissement fiscal de Norsk, il reste qu'elle n'est tenue de payer aucun impôt aux États‑Unis en vertu de l'exonération prévue au par. 883(a), cette exonération étant le fruit d'une entente intervenue entre les États‑Unis et les Bahamas, où Norsk a été constituée en personne morale. En outre, il n'est pas certain que le revenu de location en question soit même, indépendamment de l'exonération, assujetti à un impôt aux États‑Unis puisque, conformément à l'al. 864(c)(4) de l'Internal Revenue Code, il pourrait ne pas être considéré comme étant effectivement relié à l'exploitation de l'entreprise ou du commerce américain de Norsk. Si on permettait à Norsk de bénéficier de la Convention en l'espèce, elle pourrait ainsi éviter tout impôt sur le revenu de location puisque l'assujettissement à l'impôt invoqué par les autorités canadiennes serait réduit en dépit du fait que les États‑Unis ont choisi de ne pas imposer ce revenu ou n'ont même pas compétence à cet égard.
49 La Convention a pour objet d'éviter que les compagnies constituées en personne morale dans un pays tiers (les Bahamas) ne bénéficient d'un assujettissement réduit à l'impôt sur le revenu d'une source du seul fait qu'elles traitent avec une compagnie canadienne par l'intermédiaire d'un bureau situé aux États‑Unis. Si je comprends bien, si Norsk pouvait bénéficier d'une convention fiscale, c'est bien de celle qui a été conclue entre les États‑Unis et les Bahamas. Il n'y a aucune raison de présumer que, dans le contexte de la présente affaire, le Canada a conclu un traité avec les États‑Unis dans le but de céder son pouvoir d'imposition à un ressort étranger à la Convention, à savoir les Bahamas. Comme je l'ai déjà mentionné, si Norsk a bénéficié de l'exonération d'impôt prévue à l'art. 883 de l'Internal Revenue Code des États‑Unis, c'est parce qu'elle a été constituée en personne morale aux Bahamas, lequel pays accorde une exonération équivalente aux sociétés américaines. Il me semble que Norsk et l'intimée cherchent toutes deux à réduire au minimum leur assujettissement fiscal en choisissant les régimes internationaux qui leur sont le plus directement avantageux sur le plan fiscal. Bien que ce comportement n'ait rien de répréhensible, j'estime certainement qu'il ne doit pas être encouragé ni favorisé par l'interprétation judiciaire des ententes existantes.
50 Je ne crois pas non plus que les rédacteurs de la Convention aient voulu permettre à une société (comme Norsk) qui est redevable d'un impôt à l'égard d'un montant limité dont la source se trouve dans l'un des États contractants — en l'espèce, seul le revenu qui est effectivement relié aux États‑Unis — de se prévaloir des bénéfices de la Convention même relativement au revenu qui n'est pas ainsi relié et à l'égard duquel les États‑Unis n'ont aucun droit. Naturellement, si Norsk était une société à capitaux nationaux, elle pourrait à bon droit profiter de la Convention car elle serait alors assujettie à une double imposition relativement au revenu de location aux États‑Unis (en raison de son lieu de résidence) et au Canada (en vertu du principe de la «source»).
51 À l'aide de l'exemple suivant, l'appelante fait valoir que le sens que prête l'intimée à l'article IV donnerait lieu à des résultats anormaux:
[traduction] Supposons [qu'] [. . .] une société étrangère exploite un commerce ou une entreprise aux États‑Unis et tire un «revenu effectivement relié» (qui est imposable aux États‑Unis) de 100 $ et un «revenu non relié» de source étrangère de 1 000 000 $ (supposons un revenu provenant du Canada) qui n'est pas imposable aux États‑Unis.
Suivant l'interprétation de l'intimée, [cette société] serait réputée être un résident des États‑Unis au sens de l'article IV parce qu'elle y est assujettie à l'impôt à l'égard de la somme de 100 $. Elle pourrait, par conséquent, bénéficier de la Convention relativement à la somme de 1 000 000 $ même si les États‑Unis refusaient d'imposer ce revenu. On prétend que ce n'était pas là l'intention des États contractants et que cela encouragerait ainsi les entreprises à se mettre à courir les traités en faisant passer leurs revenus par un État donné afin de se prévaloir de bénéfices destinés aux seuls résidents des États contractants. [En italique dans l'original.]
52 Les lacunes que présente l'interprétation donnée par l'intimée vont toutefois au‑delà des scénarios envisagés par l'appelante. En fait, suivant l'interprétation de l'intimée, une société étrangère dont le siège de direction est aux États‑Unis serait un résident des États‑Unis aux fins de la Convention, même s'il se peut qu'elle n'ait pas un revenu effectivement relié aux États‑Unis et qu'elle ne soit donc assujettie à aucun impôt aux États‑Unis. Cette possibilité est, à mon avis, fort peu souhaitable. Cela pourrait encourager la «course aux traités» grâce auxquels des entreprises pourraient faire passer leurs revenus par certains États de manière à se prévaloir de bénéfices destinés aux seuls résidents des États contractants. Ce résultat serait manifestement contraire à la raison pour laquelle le Canada a cédé sa compétence en matière fiscale à titre de pays‑source du revenu, à savoir que les États‑Unis, à titre de pays de résidence, imposeraient ce revenu. À ce sujet, voir également Richard G. Tremblay, «Crown Forest — Tax Treaty Interpretation Bonanza» (1994), 4 Can. Curr. Tax C41.
53 L'intimée réplique que c'est plutôt l'interprétation que l'appelante donne à l'article IV qui entraînerait des résultats anormaux. Plus précisément:
[traduction] . . . si une société du Royaume‑Uni, dont la seule activité a consisté, pendant 50 ans, à exploiter un ranch au Wyoming, recevait un revenu passif du Canada, elle ne serait pas considérée comme un résident des États‑Unis suivant l'interprétation de l'appelante, simplement en raison du lieu de sa constitution en personne morale, bien que tous ses liens économiques soient avec les États‑Unis.
Ce scénario me paraît beaucoup moins embarrassant que celui avancé par les appelants. Dans la situation susmentionnée, la simple constitution en personne morale aux États‑Unis d'une compagnie qui recevrait un revenu passif du Canada permettrait au contribuable de bénéficier de la Convention.
54 Je passe maintenant à une autre série de documents extrinsèques, à d'autres conventions fiscales internationales et à leurs modèles généraux, pour illustrer et clarifier les intentions des parties à la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980). Suivant les art. 31 et 32 de la Convention de Vienne sur le droit des traités (R.T. Can. 1980 no 37), on peut recourir à ce genre de documents extrinsèques pour interpréter des documents internationaux comme les conventions fiscales; voir également Hunter Douglas Ltd. c. La Reine, 79 D.T.C. 5340 (C.F. 1re inst.), aux pp. 5344 et 5345, et Thiel c. Federal Commissioner of Taxation, 90 A.T.C. 4717 (H.C. Aust.), à la p. 4722.
55 Le Modèle de convention de double imposition concernant le revenu et la fortune de l'OCDE (1963, adopté de nouveau en 1977) est fort convaincant pour ce qui est de délimiter les paramètres de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980): Arnold et Edgar, dir., Materials on Canadian Income Tax (9e éd. 1990), à la p. 208. Comme l'a signalé la Cour d'appel, ce modèle, reconnu mondialement comme un document de référence fondamental aux fins de la négociation, de l'application et de l'interprétation de conventions fiscales bilatérales ou multilatérales, a servi de base à la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980). L'article 4, paragraphe 1 du Modèle de convention de l'OCDE se lit ainsi:
1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située. [Je souligne.]
56 Le passage souligné n'a pas été repris dans l'article IV de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980). Néanmoins, comme je vais l'expliquer plus loin, je rejette l'argument de l'intimée (que le juge Heald de la Cour d'appel a retenu) voulant que l'omission de reprendre, à l'article IV de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980), la deuxième phrase de la définition du mot «résident», que l'on trouve dans le Modèle de convention de l'OCDE, traduit une volonté de permettre que même ceux qui ne sont assujettis qu'à l'impôt sur le revenu d'une source soient considérés comme des résidents au sens de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980). Par conséquent, je ne crois pas que cette omission traduise une intention des rédacteurs de la Convention de permettre à des entités comme Norsk de bénéficier de la qualité de «résident».
57 Les commentaires relatifs au Modèle de convention de l'OCDE de même que les auteurs indiquent qu'en général les lois nationales des États contractants ont recours à la résidence pour créer un «assujettissement intégral à l'impôt»: les paragraphes 3 et 8 du commentaire sur l'article IV; Nathan Boidman, L. Frank Chopin et Alan W. Granwell, «Tax Effects for Canadians of the New U.S. Code and Treaty Residency Rules (Part Two)» (1985), 14 Tax Mgmt. Int'l J. 183, aux pp. 184 et 185. Il en est de même de l'American Law Institute, Federal Income Tax Project — International Aspects of United States Income Taxation II — Proposals on United States Income Tax Treaties (1992), aux pp. 127 et 128:
[traduction] Selon la pratique actuelle, le pays qui conclut un traité fiscal étend les bénéfices de ce traité à la personne ou à l'entité qui est un «résident de l'(autre) État contractant». La «résidence», quant à elle, est déterminée en fonction de la compétence en matière fiscale. La personne ou l'entité est considérée comme étant un résident d'un pays si celui‑ci fait valoir un droit absolu d'imposer son revenu — à savoir un droit fondé sur les liens personnels du contribuable avec le pays (par opposition à la source du revenu ou à d'autres facteurs se rapportant au revenu ou aux avoirs). Le critère de la résidence requiert que la personne ou l'entité qui prétend aux bénéfices du traité soit «soumise à une imposition intégrale» dans le pays de résidence, c'est‑à‑dire qu'elle soit entièrement assujettie à sa compétence absolue en matière fiscale.
Il n'y a pas assujettissement intégral à l'impôt lorsque l'entité est, dans un ressort, assujettie à un impôt sur une partie seulement de son revenu.
58 La proposition voulant que seuls ceux qui sont assujettis à l'impôt sur leurs revenus mondiaux puissent légitimement être considérés comme des résidents aux fins des conventions fiscales internationales trouve appui dans la première phrase de l'article 4 du Modèle de convention de l'OCDE, et l'absence de la seconde phrase dans la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980) n'y change rien. Il en est ainsi parce que la seconde phrase est pertinente relativement à une situation où une personne est considérée comme un résident en vertu du droit national, mais où, en raison d'un privilège spécial, cette personne n'est malgré tout assujettie à aucun impôt sur ses revenus mondiaux. Le paragraphe 8 du commentaire de l'article 4 du Modèle de convention de l'OCDE aborde cette question:
Conformément aux dispositions de la seconde phrase du paragraphe 1, n'est cependant pas considérée comme «résident d'un État contractant», au sens de la Convention, la personne qui, bien que non domiciliée dans cet État, est regardée comme résident par la législation interne et n'est soumise qu'à une imposition limitée aux revenus dont la source est située dans cet État ou à la fortune qui y est située. Cette situation se rencontre dans certains États à l'égard de personnes physiques, notamment les agents diplomatiques et les fonctionnaires consulaires étrangers en service sur leur territoire.
59 À l'appui de sa prétention que la seconde phrase de l'article 4 du Modèle de convention de l'OCDE a été omise de l'article IV de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980) parce qu'elle n'était simplement pas nécessaire dans le contexte des régimes fiscaux canadiens et américains, l'appelante invoque B. P. Dwyer and J. C. Ross («Canada — Recent Cases Concerning Withholding Tax» (1992), 19 Tax Plan. Int'l Rev. 29 (un commentaire de la décision de la Cour fédérale, Section de première instance)). À la page 30 et à la note de renvoi 19 de ce commentaire, ces auteurs concluent:
[traduction] La position de la cour implique qu'une personne dont l'assujettissement fiscal dans un pays repose uniquement sur la source peut être considérée comme un résident de ce pays aux fins d'un traité. Cela n'était apparemment pas l'opinion du Canada lorsqu'il a souscrit sans réserve à la partie du commentaire du Modèle de convention de l'OCDE qui assimile l'«État de résidence» à l'État qui prescrit un assujettissement complet à l'impôt.
. . .
On peut se demander si l'omission de la seconde phrase de la définition de «résident» dans le traité Canada‑États‑Unis rend cette entente sensiblement différente du modèle de l'OCDE, d'après les faits de Crown Forest. [. . .] Rien n'indique, dans le commentaire du modèle de convention de 1977 de l'OCDE, que l'ajout de la seconde phrase, qui ne figurait pas dans le modèle de 1963 de l'OCDE, était destiné à changer la situation de la personne qui n'est pas considérée comme un résident par le droit national de l'État qui assujettit à l'impôt [. . .] Suivant le commentaire de 1977 et les rapports publiés subséquemment par l'OCDE, il est clair que le changement devait toucher la situation de la personne considérée comme étant un résident par la loi nationale de l'État qui assujettit à l'impôt (par exemple, en raison d'un lien comme la résidence ou le siège de direction), mais dont les revenus mondiaux ne sont pas assujettis à l'impôt dans cet État, en raison de privilèges spéciaux (personnel diplomatique, compagnies relais). [. . .] Le Canada n'avait pas besoin d'une disposition comme la seconde phrase parce que sa loi en général n'inclut pas de tels privilèges d'imposition fondée sur la source.
60 Je mentionnerais également Victor Peters, «Resident (Article 4)», Special Seminar on Analysis of Canada's Tax Conventions and Comparison to the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention (1979). Monsieur Peters conclut, à la p. 49, que [traduction] «dans presque tous les cas où [on] pourrait souhaiter être admissible à un quelconque allégement fiscal en application d'une disposition du Modèle de convention, [on] devra d'abord pouvoir être considéré, sous son régime, comme un résident d'au moins un des États contractants».
61 Si cette seconde phrase avait été incluse dans la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980), elle n'aurait été appliquée que pour exclure de la définition de «résident» la société à capitaux nationaux qui, aux États‑Unis, n'est assujettie qu'à l'impôt fondé sur la source. Puisque (comme nous le verrons plus loin), suivant la loi américaine, toutes les sociétés à capitaux nationaux voient leur revenus mondiaux imposés, la seconde phrase n'était simplement pas requise dans la Convention.
62 Le Modèle de convention de l'OCDE n'est pas la seule convention internationale qui vaut la peine d'être examinée à titre de document extrinsèque. Je me reporte également au Modèle de convention des Nations Unies, dont l'article IV ne contient pas la «seconde phrase», mais où, dans le commentaire y relatif, on reconnaît que, pour qu'une personne soit un "résident d'un État contractant", elle doit être assujettie, dans cet État, à l'impôt sur ses revenus mondiaux. Voir également l'Agreement between the Government of the United States of America and the Government of the People's Republic of China for the Avoidance of Double Taxation and the Prevention of Tax Evasion with respect to Taxes on Income (signé à Peking le 30 avril 1984). À cet égard, j'estime convaincante la prétention que seules les sociétés qui sont assujetties à l'impôt sur la totalité de leurs revenus mondiaux satisfont à la définition de «résident» contenue dans la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980). Cela me paraît être l'intention des parties contractantes.
63 De plus, comme l'a noté le juge La Forest dans l'arrêt Thomson c. Thomson, [1994] 3 R.C.S. 551, à la p. 578:
Il serait étrange qu'un traité international auquel la législature a tenté de donner effet ne soit pas interprété dans le sens que les États parties au traité doivent avoir souhaité.
C'est également l'opinion qui se dégage de la jurisprudence américaine. La Cour suprême des États‑Unis, dans Sumitomo Shoji America, Inc. c. Avagliano, 457 U.S. 176 (1982), aux pp. 184 et 185, a conclu que [traduction] «[b]ien que non concluant, le sens que prêtent aux dispositions des traités les organismes gouvernementaux chargés de leur négociation et de leur application a le droit de se voir accorder une grande valeur».
64 Je suis conscient du fait de limiter la qualité de résident aux seules personnes dont les revenus mondiaux sont imposés restreint effectivement les bénéfices de la Convention (dans la mesure où les compagnies américaines sont concernées) aux seules entités qui sont bel et bien constituées en personne morale aux États‑Unis. Après tout, les «sociétés étrangères» (c.‑à‑d. celles non constituées en personne morale aux États‑Unis) demeurent assujetties à l'impôt sur leurs revenus de source américaine uniquement. C'était là une préoccupation du juge Heald de la Cour d'appel (à la p. 6113). Pour ma part, je ne vois rien de fondamentalement injuste dans la situation où, en raison des lois fiscales américaines, la Convention serait restreinte aux sociétés effectivement constituées en personne morale aux États‑Unis (c.‑à‑d. celles qui sont réellement des résidents américains). Après tout, pourquoi des entités qui ne sont pas considérées comme des «résidents» par un État contractant devraient‑elles être considérées comme des résidents de cet État aux fins de la Convention? L'article I de la Convention précise qu'elle s'applique d'une façon générale aux personnes qui sont des «résidents d'un État contractant ou des deux États contractants»; voir également la Technical Explanation of United States-Canada Income Tax Convention, 1980 qui souligne, à l'égard de l'article IV, à la p. 1349: [traduction] «L'article IV donne une définition détaillée de l'expression «résident d'un État contractant». La définition commence par l'assujettissement fiscal d'une personne en sa qualité de résident au sens des lois fiscales respectives des États contractants.» Je ne vois vraiment rien de «tautologique» (comme le soutient l'intimée) dans le fait de fonder le lieu de résidence au sens de la Convention sur le lieu de résidence véritable dans l'une des parties contractantes suivant la loi nationale de cette partie. Comme l'a souligné l'appelante, la Convention n'était pas destinée à permettre aux entités d'atteindre un statut de résidence supérieur à celui dont elles pouvaient bénéficier selon la loi nationale.
65 L'intervenant avance plusieurs arguments instructifs à l'appui de la conclusion que les États‑Unis ont voulu expressément que la résidence au sens de la Convention soit déterminée (pour leur part) uniquement en fonction du lieu de constitution en personne morale. On souligne que l'article 4, paragraphe 1 du Modèle de convention de l'OCDE ne fait pas du «lieu de constitution» un critère de résidence. Toutefois, reconnaissant que le «lieu de constitution» est le seul critère pertinent pour déterminer l'assujettissement à l'impôt sur le revenu mondial en droit américain, les États‑Unis ont inscrit une réserve à l'article 4, paragraphe 1 quant au droit d'utiliser le «lieu de constitution» comme un indice de résidence. Toutefois, pour préserver la conformité globale avec le Modèle de convention de l'OCDE, on a pris la décision de ne pas supprimer de l'article IV, paragraphe 1 les autres critères de l'OCDE. Néanmoins, l'expression «lieu de constitution» est, dans l'article IV, paragraphe 1, la seule qui régit la détermination de la résidence d'une société aux États‑Unis aux fins des conventions fiscales de ce pays.
66 C'est pour cette raison qu'il faut rejeter la conclusion rhétorique que le juge de première instance tire, à la p. 6310 («si les négociateurs de la Convention envisageaient d'exclure les sociétés étrangères situées aux États‑Unis, comme Norsk, du statut de "résident d'un État contractant" (c'est‑à‑dire les États‑Unis), pourquoi n'ont‑ils tout simplement pas inscrit dans la Convention exactement ce qu'ils voulaient censément dire»). Les documents extrinsèques révèlent qu'il n'était tout simplement pas nécessaire de l'inscrire explicitement. Cette analyse aide également à réfuter un autre argument de l'intimée, suivant lequel, puisque les États‑Unis ont choisi d'utiliser des termes plus restrictifs dans la définition de «résident» que l'on trouve dans les traités fiscaux qu'ils ont conclus avec d'autres nations, ils n'avaient pas l'intention, dans l'entente conclue avec le Canada, de restreindre le bénéfice de la Convention à ceux qui sont assujettis à l'impôt sur leurs revenus mondiaux.
67 Bref, l'intention des rédacteurs de la Convention et les autres documents extrinsèques démontrent que Norsk n'est pas un résident au sens de la Convention.
VI. Conclusions et dispositif
68 Mes conclusions peuvent se résumer ainsi:
1.L'assujettissement fiscal de Norsk aux États‑Unis découle du fait qu'elle exploite une entreprise ou un commerce qui est effectivement relié aux États‑Unis et en tire un revenu qui est également effectivement relié aux États‑Unis. Bien que le fait que son «siège de direction» soit situé aux États‑Unis permette de conclure que son entreprise ou son commerce est relié aux États‑Unis, il ne constitue pas, au départ, le motif de l'assujettissement fiscal de Norsk. Une proposition factuelle qui ne fait que sous‑tendre l'assujettissement à l'impôt national ne saurait constituer un critère de résidence sous le régime de la Convention.
2.Par conséquent, Norsk ne pourra bénéficier de la qualité de résident au sens de la Convention que si l'imposition, fondée sur la source, d'une entreprise effectivement reliée à la partie contractante constitue un critère analogue aux autres critères énumérés à l'article IV (résidence, siège de direction, lieu de constitution, domicile). Il n'est pas analogue puisque tous les autres critères constituent des motifs d'imposition de revenu mondial, et non seulement d'imposition fondée sur la source.
3.Les parties à la Convention voulaient seulement que les résidents de l'un des États contractants, qui, dans l'un des États contractants, sont assujettis à l'impôt sur leurs «revenus mondiaux», soient considérés comme des «résidents» aux fins de la Convention.
4.Norsk n'est donc pas un «résident» des États‑Unis aux fins de l'article IV de la Convention Canada‑États‑Unis en matière d'impôts (1980).
69 En conséquence, les tribunaux d'instance inférieure ont commis une erreur en fixant la retenue d'impôt de non‑résident de Crown Forest à 10 pour 100 au lieu de 25 pour 100. Je suis donc d'avis d'accueillir le pourvoi avec dépens dans toutes les cours, d'annuler l'arrêt de la Cour d'appel fédérale et de rétablir la retenue d'impôt de 25 pour 100 fixée par le Ministre, que Crown Forest doit retenir sur les loyers versés à Norsk pour les années d'imposition en question.
Pourvoi accueilli.
Procureur de l'appelante: John C. Tait, Ottawa.
Procureurs de l'intimée: Thorsteinssons, Vancouver.
Procureurs de l'intervenant: Gowling, Strathy & Henderson, Ottawa.
