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§ France, Conseil constitutionnel, 29 décembre 2009, 2009-600

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Loi de finances rectificative pour 2009

Sens de l'arrêt : Non conformité partielle
Type d'affaire : Contrôle de constitutionnalité des lois ordinaires, lois organiques, des traités, des règlements des Assemblées

Numérotation :

Numéro de décision : 2009-600
Numéro NOR : CONSTEXT000021668039 ?
Numéro NOR : CSCL0931863S ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.constitutionnel;dc;2009-12-29;2009.600 ?

Saisine :

Le Conseil constitutionnel a été saisi, par plus de soixante députés et plus de soixante sénateurs, de deux recours dirigés contre la loi de finances rectificative pour 2009, et plus spécialement contre ses articles 35, 53 et 56.

Ces recours appellent, de la part du Gouvernement, les observations suivantes.

I/ SUR L'ARTICLE 35

A/ Dans les conditions prévues aux articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts, les contribuables français peuvent bénéficier d'une réduction de leur impôt pour les dons qu'ils effectuent, dans les conditions prévues à ces articles, aux organismes qui y sont éligibles.

L'article 35 de la loi déférée étend cette possibilité aux organismes bénéficiaires de dons dont le siège est situé dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention contenant une clause d'assistance.

Les auteurs des saisines font grief à cet article de méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt et d'être entaché d'incompétence négative.

B/ Ces griefs pourront être écartés sans difficulté.

1/ L'extension du régime du mécénat n'emportera aucune rupture du principe d'égalité devant l'impôt.

Il convient tout d'abord de signaler que l'article 35 de la loi déférée trouve son origine exclusive dans l'obligation pour la France de respecter l'autorité de la chose jugée par la Cour de justice des Communautés européennes qui, par un arrêt du 27 janvier 2009 Hein Persche (aff. C-318/07), a considéré que n'était pas conforme au droit communautaire l'exclusion des dons aux organismes non-résidents lorsque ces derniers satisfont aux conditions imposées par la législation nationale.

L'article 35 de la loi déférée comporte par ailleurs les garanties nécessaires pour assurer le respect du principe d'égalité devant l'impôt. Il prévoit en effet d'assortir l'avantage fiscal concernant le nouveau type de dons de conditions permettant d'en contrôler étroitement l'application, ce qui lui ôte tout caractère discrétionnaire.

Le principe est que le don ne sera pris en compte au titre de l'avantage fiscal que si l'organisme dont le siège se situe dans un autre Etat de l'Union ou dans l'EEE a fait l'objet d'un agrément par l'administration fiscale. Ce n'est qu'à titre subsidiaire qu'il sera possible, en l'absence d'agrément, d'apporter la preuve que l'organisme répond bien aux mêmes critères (essentiellement intérêt général et gestion désintéressée) que ceux déjà énoncés, pour les dons au profit d'organismes français, par l'article 200 du code général des impôts.

L'objectif poursuivi par le législateur est d'offrir la plus grande sécurité juridique aux contribuables par le biais de l'agrément, tout en offrant une marge de souplesse soumise aux règles classiques d'administration de la preuve pour les situations particulières.

Il faut signaler en outre que le principe de territorialité du don comme condition d'octroi de l'avantage fiscal, qui résulte des travaux parlementaires ayant présidé à l'adoption de la loi n°2003-709 du 1er août 2003 relative au mécénat, dont la portée a depuis lors été explicitée par la doctrine fiscale, s'appliquera à l'ensemble du régime du mécénat.

Dans ces conditions, aucune atteinte au principe d'égalité ne peut être reprochée à l'article 35 de la loi déférée.

2/ Celui-ci n'est, par ailleurs, pas entaché d'incompétence négative.

En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de fixer les règles relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

Dans le cas particulier de l'extension du régime fiscal du mécénat, il lui incombait de fixer avec un degré de précision suffisant les conditions dans lesquelles les dons et versements effectués à des organismes dont le siège est situé dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'EEE pouvaient ouvrir droit à un avantage fiscal.

Tel est bien le cas en l'espèce. L'article 35 de la loi déférée indique tout d'abord que ne seront concernés que les organismes des pays ayant conclu une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative avec la France, afin de parer à toute tentative de fraude ou d'évasion fiscale. La loi définit ensuite entièrement le régime applicable, qu'il s'agisse de la procédure de droit commun d'agrément ou de la procédure envisagée à titre subsidiaire, en fixant toutes les conditions de fond requises pour être éligible à l'avantage fiscal.

Le renvoi au décret en Conseil d'Etat ne concernera que les modalités pratiques relatives à la délivrance de l'agrément, à sa durée de validité, à la publicité des décisions en résultant, ainsi qu'aux modalités d'un éventuel retrait. Le décret se bornera à préciser la procédure administrative et la nature des pièces justificatives permettant à l'organisme de démontrer qu'il remplit bien les conditions fixées par la loi. S'agissant en particulier des modalités de retrait (par exemple en cas de contrôle défavorable de l'association par les autorités de l'Etat dans lequel l'organisme est établi), le décret précisera la procédure à mettre en œuvre auprès de l'organisme (notification, délai de réponse, etc).

L'article 35 n'est donc entaché d'aucune incompétence négative.

II/ SUR L'ARTICLE 53

A/ L'article 53 de la loi déférée apporte des modifications au régime juridique et fiscal gouvernant la construction des nouveaux bâtiments, en ce qui concerne leur accessibilité aux personnes handicapées.

Jusqu'alors, seuls les bâtiments existants et les établissements existants recevant du public étaient susceptibles de se voir appliquer des dérogations, par décret, à la règle d'accessibilité fixée à l'article L. 111-7 du code de la construction et de l'habitation, en vertu de l'habilitation respectivement consentie au pouvoir réglementaire par les articles L. 111-7-2 et L. 111-7-3 du code de la construction et de l'habitation.

En contrepartie de l'absence de dérogation possible pour les bâtiments nouveaux, régis par l'article L. 111-7-1 du même code, les nouvelles constructions respectant les règles d'accessibilité et d'habitabilité bénéficiaient, sur le plan fiscal, d'une déduction forfaitaire de l'assiette de leur surface hors œuvre nette (SHON) pour le calcul de la taxe locale d'équipement, en application du régime défini aux deux derniers alinéas de l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme.

L'article 53 de la loi déférée envisage trois cas de dérogations exceptionnelles à la règle d'accessibilité pour les bâtiments nouveaux et modifie le régime correspondant d'assiette de la taxe locale d'équipement.

Les auteurs des saisines estiment qu'une telle disposition n'a pas sa place en loi de finances et qu'elle ne constitue que la validation par la loi de dispositions réglementaires annulées par le juge administratif.

B/ Le Gouvernement ne partage pas ce point de vue.

1/ Il est tout d'abord d'avis que l'article 53 a toute sa place en loi de finances, en tant qu'il modifie les règles d'assiette de la taxe locale d'équipement.

A ce titre, cet article relève des " dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire ", mentionnées au a) du 7° du II de l'article 34 de la loi organique relative aux lois de finances.

Les objets urbanistique et fiscal de l'article 53 sont en effet indissociables.

L'assiette de la taxe locale d'équipement est déterminée à partir de la SHON des logements construits ou agrandis, conformément au dernier alinéa de l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme et à l'article 1585 D du code général des impôts.

Actuellement, une déduction forfaitaire de cinq mètres carrés est appliquée à la surface éligible au calcul de l'assiette de la taxe, afin de prendre en compte les surfaces de plancher supplémentaires nécessaires à l'aménagement des logements en application des règles relatives à l'accessibilité aux personnes handicapées (déduction prévue par l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme et fixée par l'article R. 112-2 du même code).

Dès lors qu'existe une incitation fiscale au respect de la règle d'accessibilité, il était nécessaire pour le législateur d'adapter le dispositif d'incitation en cas de modification des règles de fond applicables aux constructions neuves. Tel est précisément l'objet de l'article 53, qui a donc sa place, pour ce motif, en loi de finances.

2/ Le moyen tiré de ce que l'article 53 constituerait une validation législative d'une décision revêtue de l'autorité de la chose jugée manque, pour sa part, en fait.

Il est exact que par une décision du 21 juillet 2009 Association nationale pour l'intégration des personnes handicapées moteur, n°295382 et autre, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé pour excès de pouvoir le décret n°2006-555 du 17 mai 2006 qui avait apporté quelques dérogations à la règle d'accessibilité des bâtiments nouveaux.

Mais le motif d'annulation est tiré du défaut de base légale permettant au pouvoir réglementaire d'édicter, de son propre chef, de telles dérogations. Loin de méconnaître l'autorité de la chose jugée, l'article 53 a au contraire pour objet de tirer les conséquences de la décision du Conseil d'Etat en conférant une base légale à l'intervention d'un décret précisant les dérogations au régime juridique et fiscal applicable.

3/ Et il le fait dans des conditions qui n'ont ni pour objet ni pour effet de vider de sa substance le principe d'accessibilité énoncé, de manière générale, à l'article L. 111-7 du code de la construction et de l'habitation.

Les dérogations figurant au II de l'article 53 ont un champ d'application matériel limité : elles ne concernent que des cas d'impossibilité technique résultant de l'environnement du bâtiment (que celui-ci soit neuf ou, pour les établissements recevant du public, réalisé dans un bâtiment existant) et les logements d'hébergement à occupation temporaire ou saisonnière, sous la réserve expresse que ceux-ci disposent d'un nombre minimal de places accessibles.

Ces possibilités de dérogation, qui devront être interprétées strictement par le pouvoir réglementaire, sous le contrôle du juge, ont pour seul objectif de prendre en compte :

- les caractéristiques de certains terrains d'assiette des constructions, et spécialement les problèmes dus à des conditions topographiques particulières, comme une forte pente ne permettant pas raisonnablement un accès par un plan incliné : à titre d'illustration, une différence de niveau de un mètre avec la rue impose une longueur de plan incliné de 25 mètres ; les constructions légalement envisagées en zone inondable, qui nécessitent des accès surélevés par rapport au terrain d'assiette, obéissent à des contraintes de type analogue ;

- la présence de constructions existantes : un immeuble construit dans un tissu urbain constitué ne permet pas toujours d'y inclure un ascenseur, faute de largeur suffisante ;

- les spécificités de certains ensembles de logement à vocation sociale ou destinés à l'hébergement des étudiants : la taille limitée des logements concernés rend extrêmement difficile le respect des règles d'accessibilité pour chacun d'entre eux ; il semble plus approprié, dans ces cas particuliers, d'exiger que les parties communes et une fraction seulement des logements soient accessibles, sans imposer cette règle à l'intégralité des logements de la résidence.

Faute de disposition permettant de déroger à la règle générale d'accessibilité, ce sont près de 20.000 logements, essentiellement destinés aux étudiants ou à des publics prioritaires sur le plan social, dont la construction se trouverait entravée.

Il convient de signaler, en outre, que sur le fond, le projet de décret du 17 mai 2006, avait fait l'objet, sous quelques réserves mineures, d'un avis favorable rendu le 20 décembre 2005 par le conseil national consultatif des personnes handicapées.

L'article 53, dont la portée est très limitée, obéit ainsi à un motif d'intérêt général qui assure sa conformité à la Constitution.

4/ L'adoption par amendement de l'article 53 n'imposait, enfin, la production d'aucune fiche d'impact, contrairement à ce que semblent penser les auteurs des saisines.

III/ SUR L'ARTICLE 56

A/ L'article 101 de la loi de finances pour 2010 a modifié le mécanisme dit de " bouclier fiscal " afin que les revenus de capitaux mobiliers (dividendes et revenus assimilés) bénéficiant des abattements prévus au 3 de l'article 158 du code général des impôts soient désormais intégrés pour leur montant brut, c'est-à-dire avant application de ces abattements, pour le calcul du droit à restitution.

L'article 56 de la loi déférée ajoute un dispositif d'entrée en vigueur progressive de l'article 101, en prévoyant que le montant de ces revenus, avant d'être intégralement pris en compte en 2012, ne le sera qu'à compter de 70%, 80% puis 90% au titre des années 2009, 2010 et 2011.

Les auteurs des saisines font grief à cet article de méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt.

B/ Le Conseil constitutionnel ne saurait faire sienne cette analyse.

Le seul objet de l'article 56 est de prévoir une entrée en vigueur progressive d'une règle modifiant, dans un sens défavorable aux contribuables concernés, les modalités de calcul du droit à restitution de l'impôt sur le revenu, dont le Conseil constitutionnel a eu l'occasion de reconnaître, dans son principe, la conformité à la Constitution.

Par lui-même, il n'est donc pas susceptible de porter atteinte au principe d'égalité devant l'impôt, dès lors que tous les contribuables susceptibles de bénéficier du droit à restitution seront traités de la même manière en ce qui concerne la prise en compte de leurs dividendes et autres revenus distribués, quel que soit leur choix pour l'imposition de ces revenus à l'impôt sur le revenu (barème progressif ou prélèvement libératoire de 18 %).

Par ailleurs, même si aucune règle ni aucun principe de valeur constitutionnelle n'impose l'entrée en vigueur progressive d'une règle défavorable, il est toujours loisible au législateur de prévoir un tel dispositif, pour un motif d'intérêt général.

En l'espèce, l'article 56 obéit à l'objectif d'intérêt général consistant à mettre en œuvre la modification apportée au " bouclier fiscal " par l'article 101 de la loi de finances pour 2010 d'une manière qui garantira, à terme, le rendement espéré de la mesure tout en limitant les risques que pourrait comporter une entrée en vigueur dénuée de toute phase transitoire sur les politiques de placement des contribuables concernés.

Le dernier grief des auteurs des saisines pourra donc être écarté.

Pour ces raisons, le Gouvernement est d'avis que les griefs articulés dans les saisines ne sont pas de nature à conduire à la censure de la loi déférée.

Aussi estime-t-il que le Conseil constitutionnel devra rejeter les recours dont il est saisi.Monsieur le Président,

Mesdames et Messieurs

Nous avons l'honneur de vous déférer conformément au deuxième alinéa de l'article 61 de la Constitution la loi de finances rectificative pour 2009, et notamment ses articles 28 bis B, 24, et 27 sexies.

Il appartiendra au Conseil constitutionnel de se prononcer également sur la conformité à la Constitution, et notamment au principe d'égalité, des dispositions de l'article 30 instaurant une compensation partielle de contribution carbone au bénéfice des biocarburants, compte tenu du dispositif instaurant une contribution carbone voté en loi de finances initiale pour 2010.

I. Sur l'article 28 bis B et les modalités de calcul du droit à restitution des impositions excédant le seuil de 50% défini à l'article 1 du Code général des impôts

L'article 28 bis B de la loi de finances rectificative pour 2009 doit être analysée comme méconnaissant le principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant l'impôt.

Cet article, adopté dans une rédaction issue de la commission mixte paritaire, revient partiellement sur les dispositions adoptées à l'article 101 de la loi de finances pour 2010.

Ce dernier article avait été adopté à l'initiative du rapporteur général du budget à l'Assemblée nationale. Celui-ci indiquait qu'il " s'agit de corriger deux problèmes techniques liés au calcul du bouclier, le premier concernant les dividendes, le second les reports de déficit ou de moins-value ".

Conformément aux observations faites par le Président de la commission des finances de l'Assemblée nationale, et par le Rapporteur général du budget dans son rapport sur l'application de la loi fiscale, il apparaît en effet que tel qu'il est défini par l'article 1649-0-A du code général des impôts, le droit à restitution des impositions dont le montant excède le seuil de 50% du revenu mentionné à l'article 1er du Code général des impôts conduisait avant l'adoption de cet amendement à une rupture d'égalité entre les contribuables selon la nature de leurs revenus et les choix du mode d'imposition de ceux-ci.

S'agissant des revenus visés au a du 4 de l'article 1649-0-A, la rédaction antérieure à la loi de finances pour 2010 disposait que ces revenus étaient minorés des abattements mentionnés à l'article 150-0 D bis et aux 2° et 5° du 3 de l'article 158.

Cet abattement prévu du 2° du 3 de l'article 158 porte sur les dividendes perçus par un contribuable. Le montant de ces dividendes est de 40% pour l'imposition au titre de l'impôt sur le revenu dès lors qu'elle s'effectue au barème. Parallèlement, depuis 2008, le contribuable peut opter pour un assujettissement à l'impôt sur le revenu dans le cadre d'un prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 18 %. Il ne bénéficie pas dans ce cadre de l'abattement visé au 2° du 3 de l'article 158.

L'extension de l'application de cet abattement pour la détermination des revenus pris en compte pour le calcul du droit à restitution ne s'impose évidemment pas. Elle est au contraire constitutive d'une atteinte au principe d'égalité entre les contribuables à un double titre.

- D'une part parce qu'aucun abattement similaire n'est offert pour des revenus provenant d'autres revenus, et notamment les revenus du travail.

Ces revenus sont pris en compte dans leur totalité. L'existence d'un abattement de 10% sur les revenus du travail est représentative de frais, et correspond aux frais de garde qui sont de manière similaire déduits des revenus du capital.

- D'autre part car le choix pour le contribuable d'être imposé sur ces revenus au titre du prélèvement forfaitaire libératoire entraîne, pour l'application du bouclier fiscal, la prise en compte de la totalité des mêmes revenus, sans application de cet abattement de 40%.

Ces différences de traitement, qui, compte tenu sans doute de la complexité du dispositif prévu à l'article 1649-0-A semblent avoir échappé aux rédacteurs initiaux du dispositif, ne sont justifiées par aucun motif d'intérêt général.

L'article 101 de la loi de finances pour 2010 met fin à cette inégalité de traitement en retenant, pour le calcul du droit à restitution, le revenu " brut " de l'abattement particulier aux revenus issus de dividendes. Le rapporteur général de l'Assemblée indiquait lors des débats parlementaires qu'il s'agissait d'une correction " indispensable à un traitement équilibré quelle que soit l'option choisie par le contribuable ". Le gouvernement s'était déclaré favorable à l'adoption de l'amendement en reconnaissant qu'" Effectivement, il faut corriger une imperfection technique qui fait qu'à un moment donné, un contribuable peut bénéficier d'un bouclier inférieur au taux de 50 %, simplement parce que l'abattement de 40 % sur les dividendes peut conduire à intégrer des revenus très faibles par rapport aux revenus touchés ".

L'article 28 bis B du PLFR pour 2009 revient sur cette rédaction pour " atténuer l'effet brutal de la modification introduite en loi de finances pour 2010 s'agissant de la prise en compte des dividendes" et, à cette fin, propose de ne pas prendre en compte la totalité des dividendes mais d'opérer " un abattement de 30% pour les revenus perçus en 2009, ce qui équivaut à une majoration de 15% du numérateur ", puis à diminuer progressivement cet abattement pour parvenir à une prise en compte de 100% des dividendes en 2012.

La motivation avancée d'éviter une application " brutale " d'une disposition qui, en l'occurrence, conduit à faire bénéficier des contribuables aux facultés contributives souvent particulièrement importantes d'une restitution des impositions dont elles sont théoriquement redevables n'est évidemment pas un motif d'intérêt général justifiant les ruptures d'égalité reconnues aussi bien par le rapporteur général, que par le gouvernement, et par le législateur qui a introduit les corrections prévues à l'article 101 de la loi de finances pour 2010.

Le Conseil constitutionnel ne pourra ainsi que censurer l'article 28 bis B de la loi de finances rectificative pour rupture d'égalité entre les contribuables.

II. Sur l'article 24 et l'ouverture du bénéfice d'incitations fiscales au titre des dons à des associations ou fondations situées hors du territoire national

L'article de la loi de finances rectificative vise à ouvrir le bénéfice de dispositifs d'encouragement fiscal aux dons en faveur de bénéficiaires situés en dehors du territoire national.

La justification donnée à cet article, qui serait la déclinaison du principe de " libre circulation des capitaux " n'est pas recevable. Il s'agit en effet non d'encourager des investissements ou le placement de capitaux mais d'ouvrir le bénéfice du régime du mécénat à des contribuables effectuant de dons à des associations et fondations situées hors de France, dans l'Union européenne ou l'Espace économique européen (EEE).

Ces dispositifs représentent un enjeu financier non négligeable, de l'ordre de 1,3 milliard d'euros pour l'année 2009. Le taux des réductions en cause est de 66% dans la limite de 20% du revenu imposable au titre de l'impôt sur le revenu dans le cas général. Il peut atteindre 75% pour les dons de moins de 495 euros effectués à des organismes procédant à la fourniture de repas ou soins à titre gratuit ou favorisent le logement des personnes en difficulté. Au titre de l'ISF, le taux de la déduction atteint 75% dans la limite de 50000 euros.

Mettre en oeuvre cette disposition pourrait ainsi conduire à autoriser à déduire au titre de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les bénéfices des sociétés et de l'ISF, les dons à des associations ou fondations " dès lors que ces organismes poursuivent des objectifs et présentent des caractéristiques similaires aux organismes situés en France répondant aux conditions fixées par ces articles ", ainsi que l'indique l'exposé des motifs.

L'exposé des motifs est peu disert sur les éléments qui entreront en compte pour la procédure d'agrément prévue dans cet article. Dès lors, le fait pour l'article qui vous est déféré de ne pas préciser les conditions permettant l'attribution par le pouvoir exécutif de cet agrément ouvrant droit à des avantages fiscaux conséquents au bénéfice de certains contribuables constitue donc un cas d'incompétence négative du législateur qu'il appartient au Conseil de censurer.

De plus, motivé uniquement par une interprétation des décisions de la Cour de justice des Communautés Européennes, qui ne peut constituer un motif d'intérêt général, l'extension abusive de ces avantages fiscaux au bénéfice de certains contribuables ne pourra être jugée conforme à la Constitution.

Le Conseil constitutionnel ne pourra donc que censurer cette rupture d'égalité compte tenu du caractère disproportionné des avantages fiscaux consentis au regard de l'objectif poursuivi par le législateur.

III. Sur l'article 27 sexies et la remise en cause du principe général d'accessibilité des personnes handicapées aux établissements recevant du public et des logements neufs.

Le Conseil constitutionnel ne pourra d'abord que constater que cette disposition qui n'a pas de lien direct avec la taxe locale d'équipement, contrairement à ce qu'à pu prétendre le gouvernement à l'appui de son dépôt, ne relève pas du domaine des lois de finances et constitue à cet égard un " cavalier budgétaire ".

Il apparaît également que cette disposition, qui n'a été précédée d'aucune étude d'impact, n'a d'autre objectif que de constituer une validation législative d'une disposition réglementaire jugée précédemment illégale par le juge administratif.

Celui-ci en effet avait jugé, dans son arrêt de juillet 2009, des dispositions identiques, qui introduisaient des dérogations au bénéfice des constructions neuves, contraires aux principes fixés par la loi n °2005-102 du 11 février 2005 pour l'égalité des droits et des chances, la participation et la citoyenneté des personnes handicapées.Monsieur le Président,

Mesdames et Messieurs

Nous avons l'honneur de vous déférer conformément au deuxième alinéa de l'article 61 de la Constitution la loi de finances rectificative pour 2009, et notamment ses articles 28 bis B, 24, et 27 sexies.

Il appartiendra au Conseil constitutionnel de se prononcer également sur la conformité à la Constitution, et notamment au principe d'égalité, des dispositions de l'article 30 instaurant une compensation partielle de contribution carbone au bénéfice des biocarburants, compte tenu du dispositif instaurant une contribution carbone voté en loi de finances initiale pour 2010.

I. Sur l'article 28 bis B et les modalités de calcul du droit à restitution des impositions excédant le seuil de 50% défini à l'article 1 du Code général des impôts

L'article 28 bis B de la loi de finances rectificative pour 2009 doit être analysée comme méconnaissant le principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant l'impôt.

Cet article, adopté dans une rédaction issue de la commission mixte paritaire, revient partiellement sur les dispositions adoptées à l'article 101 de la loi de finances pour 2010.

Ce dernier article avait été adopté à l'initiative du rapporteur général du budget à l'Assemblée nationale. Celui-ci indiquait qu'il " s'agit de corriger deux problèmes techniques liés au calcul du bouclier, le premier concernant les dividendes, le second les reports de déficit ou de moins-value ".

Conformément aux observations faites par le Président de la commission des finances de l'Assemblée nationale, et par le Rapporteur général du budget dans son rapport sur l'application de la loi fiscale, il apparaît en effet que tel qu'il est défini par l'article 1649-0-A du code général des impôts, le droit à restitution des impositions dont le montant excède le seuil de 50% du revenu mentionné à l'article 1er du Code général des impôts conduisait avant l'adoption de cet amendement à une rupture d'égalité entre les contribuables selon la nature de leurs revenus et les choix du mode d'imposition de ceux-ci.

S'agissant des revenus visés au a du 4 de l'article 1649-0-A, la rédaction antérieure à la loi de finances pour 2010 disposait que ces revenus étaient minorés des abattements mentionnés à l'article 150-0 D bis et aux 2° et 5° du 3 de l'article 158.

Cet abattement prévu du 2° du 3 de l'article 158 porte sur les dividendes perçus par un contribuable. Le montant de ces dividendes est de 40% pour l'imposition au titre de l'impôt sur le revenu dès lors qu'elle s'effectue au barème. Parallèlement, depuis 2008, le contribuable peut opter pour un assujettissement à l'impôt sur le revenu dans le cadre d'un prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 18 %. Il ne bénéficie pas dans ce cadre de l'abattement visé au 2° du 3 de l'article 158.

L'extension de l'application de cet abattement pour la détermination des revenus pris en compte pour le calcul du droit à restitution ne s'impose évidemment pas. Elle est au contraire constitutive d'une atteinte au principe d'égalité entre les contribuables à un double titre.

- D'une part parce qu'aucun abattement similaire n'est offert pour des revenus provenant d'autres revenus, et notamment les revenus du travail.

Ces revenus sont pris en compte dans leur totalité. L'existence d'un abattement de 10% sur les revenus du travail est représentative de frais, et correspond aux frais de garde qui sont de manière similaire déduits des revenus du capital.

- D'autre part car le choix pour le contribuable d'être imposé sur ces revenus au titre du prélèvement forfaitaire libératoire entraîne, pour l'application du bouclier fiscal, la prise en compte de la totalité des mêmes revenus, sans application de cet abattement de 40%.

Ces différences de traitement, qui, compte tenu sans doute de la complexité du dispositif prévu à l'article 1649-0-A semblent avoir échappé aux rédacteurs initiaux du dispositif, ne sont justifiées par aucun motif d'intérêt général.

L'article 101 de la loi de finances pour 2010 met fin à cette inégalité de traitement en retenant, pour le calcul du droit à restitution, le revenu " brut " de l'abattement particulier aux revenus issus de dividendes. Le rapporteur général de l'Assemblée indiquait lors des débats parlementaires qu'il s'agissait d'une correction " indispensable à un traitement équilibré quelle que soit l'option choisie par le contribuable ". Le gouvernement s'était déclaré favorable à l'adoption de l'amendement en reconnaissant qu'" Effectivement, il faut corriger une imperfection technique qui fait qu'à un moment donné, un contribuable peut bénéficier d'un bouclier inférieur au taux de 50 %, simplement parce que l'abattement de 40 % sur les dividendes peut conduire à intégrer des revenus très faibles par rapport aux revenus touchés ".

L'article 28 bis B du PLFR pour 2009 revient sur cette rédaction pour " atténuer l'effet brutal de la modification introduite en loi de finances pour 2010 s'agissant de la prise en compte des dividendes" et, à cette fin, propose de ne pas prendre en compte la totalité des dividendes mais d'opérer " un abattement de 30% pour les revenus perçus en 2009, ce qui équivaut à une majoration de 15% du numérateur ", puis à diminuer progressivement cet abattement pour parvenir à une prise en compte de 100% des dividendes en 2012.

La motivation avancée d'éviter une application " brutale " d'une disposition qui, en l'occurrence, conduit à faire bénéficier des contribuables aux facultés contributives souvent particulièrement importantes d'une restitution des impositions dont elles sont théoriquement redevables n'est évidemment pas un motif d'intérêt général justifiant les ruptures d'égalité reconnues aussi bien par le rapporteur général, que par le gouvernement, et par le législateur qui a introduit les corrections prévues à l'article 101 de la loi de finances pour 2010.

Le Conseil constitutionnel ne pourra ainsi que censurer l'article 28 bis B de la loi de finances rectificative pour rupture d'égalité entre les contribuables.

II. Sur l'article 24 et l'ouverture du bénéfice d'incitations fiscales au titre des dons à des associations ou fondations situées hors du territoire national

L'article de la loi de finances rectificative vise à ouvrir le bénéfice de dispositifs d'encouragement fiscal aux dons en faveur de bénéficiaires situés en dehors du territoire national.

La justification donnée à cet article, qui serait la déclinaison du principe de " libre circulation des capitaux " n'est pas recevable. Il s'agit en effet non d'encourager des investissements ou le placement de capitaux mais d'ouvrir le bénéfice du régime du mécénat à des contribuables effectuant de dons à des associations et fondations situées hors de France, dans l'Union européenne ou l'Espace économique européen (EEE).

Ces dispositifs représentent un enjeu financier non négligeable, de l'ordre de 1,3 milliard d'euros pour l'année 2009. Le taux des réductions en cause est de 66% dans la limite de 20% du revenu imposable au titre de l'impôt sur le revenu dans le cas général. Il peut atteindre 75% pour les dons de moins de 495 euros effectués à des organismes procédant à la fourniture de repas ou soins à titre gratuit ou favorisent le logement des personnes en difficulté. Au titre de l'ISF, le taux de la déduction atteint 75% dans la limite de 50000 euros.

Mettre en oeuvre cette disposition pourrait ainsi conduire à autoriser à déduire au titre de l'impôt sur le revenu, de l'impôt sur les bénéfices des sociétés et de l'ISF, les dons à des associations ou fondations " dès lors que ces organismes poursuivent des objectifs et présentent des caractéristiques similaires aux organismes situés en France répondant aux conditions fixées par ces articles ", ainsi que l'indique l'exposé des motifs.

L'exposé des motifs est peu disert sur les éléments qui entreront en compte pour la procédure d'agrément prévue dans cet article. Dès lors, le fait pour l'article qui vous est déféré de ne pas préciser les conditions permettant l'attribution par le pouvoir exécutif de cet agrément ouvrant droit à des avantages fiscaux conséquents au bénéfice de certains contribuables constitue donc un cas d'incompétence négative du législateur qu'il appartient au Conseil de censurer.

De plus, motivé uniquement par une interprétation des décisions de la Cour de justice des Communautés Européennes, qui ne peut constituer un motif d'intérêt général, l'extension abusive de ces avantages fiscaux au bénéfice de certains contribuables ne pourra être jugée conforme à la Constitution.

Le Conseil constitutionnel ne pourra donc que censurer cette rupture d'égalité compte tenu du caractère disproportionné des avantages fiscaux consentis au regard de l'objectif poursuivi par le législateur.

III. Sur l'article 27 sexies et la remise en cause du principe général d'accessibilité des personnes handicapées aux établissements recevant du public et des logements neufs.

Le Conseil constitutionnel ne pourra d'abord que constater que cette disposition qui n'a pas de lien direct avec la taxe locale d'équipement, contrairement à ce qu'à pu prétendre le gouvernement à l'appui de son dépôt, ne relève pas du domaine des lois de finances et constitue à cet égard un " cavalier budgétaire ".

Il apparaît également que cette disposition, qui n'a été précédée d'aucune étude d'impact, n'a d'autre objectif que de constituer une validation législative d'une disposition réglementaire jugée précédemment illégale par le juge administratif.

Celui-ci en effet avait jugé, dans son arrêt de juillet 2009, des dispositions identiques, qui introduisaient des dérogations au bénéfice des constructions neuves, contraires aux principes fixés par la loi n °2005-102 du 11 février 2005 pour l'égalité des droits et des chances, la participation et la citoyenneté des personnes handicapées.


Texte :

Le Conseil constitutionnel a été saisi, dans les conditions prévues à l'article 61, deuxième alinéa, de la Constitution, de la loi de finances rectificative pour 2009, le 23 décembre 2009, par M. Jean-Marc AYRAULT, Mme Sylvie ANDRIEUX, MM. Jean-Paul BACQUET, Dominique BAERT, Claude BARTOLONE, Mme Delphine BATHO, MM. Jean-Louis BIANCO, Jean-Michel BOUCHERON, Mmes Marie-Odile BOUILLÉ, Monique BOULESTIN, MM. Pierre BOURGUIGNON, Jérôme CAHUZAC, Jean-Christophe CAMBADÉLIS, Thierry CARCENAC, Christophe CARESCHE, Mme Martine CARRILLON-COUVREUR, MM. Guy CHAMBEFORT, Gilles COCQUEMPOT, Pierre COHEN, Mme Catherine COUTELLE, MM. Frédéric CUVILLIER, Pascal DEGUILHEM, Mme Michèle DELAUNAY, MM. René DOSIÈRE, William DUMAS, Mme Laurence DUMONT, MM. Jean-Paul DUPRÉ, Yves DURAND, Mme Odette DURIEZ, M. Henri EMMANUELLI, Mme Martine FAURE, M. Hervé FÉRON, Mmes Aurélie FILIPPETTI, Geneviève FIORASO, MM. Jean-Louis GAGNAIRE, Jean-Patrick GILLE, Mme Annick GIRARDIN, MM. Jean GLAVANY, Daniel GOLDBERG, Marc GOUA, Mmes Danièle HOFFMAN-RISPAL, Sandrine HUREL, Françoise IMBERT, MM. Michel ISSINDOU, Régis JUANICO, Armand JUNG, Mme Marietta KARAMANLI, MM. Jean-Pierre KUCHEIDA, Jérôme LAMBERT, François LAMY, Mme Colette LANGLADE, MM. Jean-Yves LE BOUILLONNEC, Jean-Marie LE GUEN, Mme Annick LE LOCH, M. Bruno LE ROUX, Mmes Marylise LEBRANCHU, Annick LEPETIT, MM. Bernard LESTERLIN, Albert LIKUVALU, Mme Jeanny MARC, MM. Gilbert MATHON, Didier MATHUS, Mme Sandrine MAZETIER, MM. Didier MIGAUD, Pierre-Alain MUET, Philippe NAUCHE, Henri NAYROU, Alain NÉRI, Mmes Marie-Renée OGET, Françoise OLIVIER-COUPEAU, MM. Christian PAUL, Germinal PEIRO, Mme Marie-Françoise PÉROL-DUMONT, MM. Jean-Jack QUEYRANNE, Simon RENUCCI, Marcel ROGEMONT, Bernard ROMAN, Michel SAPIN, Christophe SIRUGUE, Jean-Louis TOURAINE, Jacques VALAX, André VEZINHET, Alain VIDALIES et Philippe VUILQUE, députés,

et, le même jour, par M. Jean-Pierre BEL, Mmes Jacqueline ALQUIER, Michèle ANDRÉ, MM. Bernard ANGELS, Alain ANZIANI, Claude BÉRIT-DÉBAT, Jean BESSON, Mme Maryvonne BLONDIN, M. Yannick BODIN, Mme Nicole BONNEFOY, MM. Yannick BOTREL, Didier BOULAUD, Mme Alima BOUMEDIENE-THIERY, M. Martial BOURQUIN, Mme Bernadette BOURZAI, M. Michel BOUTANT, Mme Claire-Lise CAMPION, M. Jean-Louis CARRÈRE, Mme Françoise CARTRON, MM. Yves CHASTAN, Gérard COLLOMB, Pierre-Yves COLLOMBAT, Roland COURTEAU, Marc DAUNIS, Jean-Pierre DEMERLIAT, Mme Christiane DEMONTÈS, MM. Claude DOMEIZEL, Jean- Luc FICHET, Jean-Claude FRÉCON, Bernard FRIMAT, Charles GAUTIER, Mme Samia GHALI, MM. Jean-Pierre GODEFROY, Didier GUILLAUME, M. Edmond HERVÉ, Mmes Odette HERVIAUX, Annie JARRAUD-VERGNOLLE, M. Claude JEANNEROT, Mmes Bariza KHIARI, Virginie KLÈS, MM. Serge LAGAUCHE, Serge LARCHER, Mmes Raymonde LE TEXIER, Claudine LEPAGE, MM. Claude LISE, Jean-Jacques LOZACH, Roger MADEC, Jacques MAHÉAS, François MARC, Mme Rachel MAZUIR, MM. Jean-Pierre MICHEL, Gérard MIQUEL, Jean-Jacques MIRASSOU, Robert NAVARRO, Georges PATIENT, François PATRIAT, Jean-Claude PEYRONNET, Mme Gisèle PRINTZ, MM. Marcel RAINAUD, Daniel RAOUL, François REBSAMEN, Daniel REINER, Mme Patricia SCHILLINGER, MM. Michel SERGENT, René-Pierre SIGNÉ, Jean-Pierre SUEUR, Mme Catherine TASCA, MM. Michel TESTON, Jean-Marc TODESCHINI, André VANTOMME, Mme Dominique VOYNET et M. Richard YUNG, sénateurs.

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL,

Vu la Constitution ;

Vu l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;

Vu la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 modifiée relative aux lois de finances ;

Vu le code général des impôts ;

Vu la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006, ensemble la décision du Conseil constitutionnel n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005 ;

Vu la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat, ensemble la décision du Conseil constitutionnel n° 2007-555 DC du 16 août 2007 ;

Vu la loi de finances pour 2010, définitivement adoptée le 18 décembre 2009, ensemble la décision du Conseil constitutionnel n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009 ;

Vu l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes n° C-318/07 du 27 janvier 2009 ;

Vu les observations du Gouvernement, enregistrées le 28 décembre 2009 ;

Le rapporteur ayant été entendu ;

1. Considérant que les députés et les sénateurs requérants défèrent au Conseil constitutionnel la loi de finances rectificative pour 2009 ; qu'ils contestent la conformité à la Constitution de ses articles 35 et 56 ; qu'ils soutiennent, en outre, que son article 53 n'a pas sa place en loi de finances ;

- SUR LES DONS AUX ASSOCIATIONS OU FONDATIONS SITUÉES HORS DU TERRITOIRE NATIONAL :

2. Considérant que l'article 35 de la loi déférée modifie les articles 200, 238 bis et 885-0 V bis-A du code général des impôts relatif à certaines réductions d'impôt en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés et d'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'il soumet aux dispositifs de réduction d'impôt prévus par ces articles les dons et versements effectués au profit d'organismes " dont le siège est situé dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un État partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale " ; qu'il conditionne cette réduction d'impôt à l'agrément de l'organisme donataire, dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du même code, cet agrément n'étant accordé que lorsque cet organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France ; qu'à défaut d'agrément, le bénéfice de la réduction d'impôt ne peut être accordé que si " le contribuable a produit dans le délai de dépôt de déclaration les pièces justificatives attestant que cet organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France " ;

3. Considérant que, selon les requérants, en ne précisant pas " les conditions permettant l'attribution par le pouvoir exécutif de cet agrément ouvrant droit aux avantages fiscaux ", le législateur a méconnu l'étendue de sa compétence ; qu'ils soutiennent, en outre, que ce régime institue un avantage disproportionné qui n'est justifié par aucun motif d'intérêt général ;

4. Considérant, d'une part, qu'en adoptant les dispositions critiquées, le législateur a entendu tirer les conséquences de l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 27 janvier 2009 susvisé relatif à la libre circulation des capitaux par lequel cette Cour a jugé contraire à l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne un dispositif national réservant le bénéfice de certains avantages fiscaux aux dons effectués à des organismes établis sur le territoire national ; que, d'autre part, les conditions d'agrément des organismes bénéficiaires de ces dons et versements devront être identiques à celles qui sont applicables aux organismes situés sur le territoire français ; qu'à défaut d'agrément, le bénéfice de la réduction d'impôt ne pourra être accordé que si " le contribuable a produit dans le délai de dépôt de déclaration les pièces justificatives attestant que cet organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France " ; que, dès lors, les griefs tirés de l'absence d'intérêt général et de l'incompétence négative du législateur doivent être écartés ;

- SUR LES MODALITÉS DE CALCUL DU PLAFONNEMENT DES IMPÔTS DIRECTS :

5. Considérant que l'article 101 de la loi de finances pour 2010 modifie le a) du 4 de l'article 1649-0 A du code général des impôts pour intégrer, dans le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution de la fraction des impositions qui excède 50 % des revenus, l'ensemble des dividendes perçus ; qu'il inclut ainsi dans le revenu imposable la fraction correspondant à l'abattement de 40 % institué par le 2° du 3 de l'article 158 du même code ;

6. Considérant qu'aux termes de l'article 56 de la loi de finances rectificative pour 2009 : " Par dérogation au a) du 4 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, les revenus de capitaux mobiliers imposés après application de l'abattement prévu au 2° du 3 de l'article 158 sont retenus à concurrence d'une fraction de leur montant brut fixée à 70 % pour ceux perçus en 2009, 80 % pour ceux perçus en 2010 et 90 % pour ceux perçus en 2011 " ;

7. Considérant que, selon les requérants, cette modification du dispositif adopté à l'article 101 de la loi de finances pour 2010 méconnaît le principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques ;

8. Considérant que par sa décision du 16 août 2007 susvisée, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 l'article 11 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 susvisée qui modifiait le a) du 4 de l'article 1649-0 A du code général des impôts ; qu'en adoptant l'article 101 de la loi de finances pour 2010, le législateur a entendu modifier ce dispositif afin d'assurer une prise en compte plus complète, dans le calcul du plafonnement des impôts directs, des revenus des capitaux mobiliers effectivement perçus par les actionnaires ; qu'en prévoyant l'entrée en vigueur progressive de cette modification, l'article 56 de la loi de finances rectificative pour 2009 n'a porté aucune atteinte au principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques ; que, dès lors, le grief doit être écarté ;

- SUR L'ACCESSIBILITÉ DES LOGEMENTS POUR LES PERSONNES HANDICAPÉES :

9. Considérant que l'article 53 modifie l'article L. 112-1 du code de l'urbanisme et l'article L. 111-7-1 du code de la construction et de l'habitation ; qu'il institue de nouvelles possibilités d'octroi de dérogations aux règles de l'accessibilité des bâtiments et des logements aux personnes handicapées :

" - dans les bâtiments ou parties de bâtiments nouveaux, en cas d'impossibilité technique résultant de l'environnement du bâtiment ;

" - pour les ensembles de logements à occupation temporaire ou saisonnière dont la gestion et l'entretien sont assurés de façon permanente, sous réserve que ces ensembles comprennent une part de logements accessibles et adaptés ;

" - pour les établissements recevant du public nouvellement créés dans un bâtiment existant, en cas d'impossibilité technique résultant de l'environnement du bâtiment ou des caractéristiques du bâti existant, ainsi qu'en cas de contraintes liées à la préservation du patrimoine architectural " ;

10. Considérant que les requérants soutiennent que cette disposition n'a pas sa place dans une loi de finances ;

11. Considérant que cette disposition ne concerne ni les ressources, ni les charges, ni la trésorerie, ni les emprunts, ni la dette, ni les garanties ou la comptabilité de l'État ; qu'elle n'a pas trait à des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l'État ; qu'elle n'a pas pour objet de répartir des dotations aux collectivités territoriales ou d'approuver des conventions financières ; qu'elle n'est pas relative au régime de la responsabilité pécuniaire des agents des services publics ou à l'information et au contrôle du Parlement sur la gestion des finances publiques ; qu'ainsi, elle est étrangère au domaine des lois de finances tel qu'il résulte de la loi organique du 1er août 2001 susvisée ; qu'il suit de là que cet article a été adopté selon une procédure contraire à la Constitution ;

- SUR LA PLACE D'AUTRES DISPOSITIONS DANS LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE :

12. Considérant que, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au considérant précédent, sont également étrangers au domaine des lois de finances l'article 98, qui fixe la date d'adhésion de Pôle emploi au régime d'assurance chômage, et l'article 110 relatif aux subventions que certains syndicats mixtes peuvent recevoir de la part d'une collectivité territoriale ; que, dès lors, ces articles n'ont pas été adoptés selon une procédure conforme à la Constitution ;

- SUR LES CONSÉQUENCES DE LA DÉCISION DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL N° 2009-599 DC SUSVISÉE :

13. Considérant que l'article 82 de la loi de finances rectificative instaure une compensation de la contribution carbone ; que la décision du Conseil constitutionnel n° 2009-599 DC susvisée a déclaré contraires à la Constitution les dispositions de la loi de finances pour 2010 instaurant la contribution carbone ; que, par voie de conséquence, l'article 82 précité doit également être déclaré contraire à la Constitution ;

14. Considérant qu'il n'y a lieu, pour le Conseil constitutionnel, de soulever d'office aucune autre question de conformité à la Constitution,

D É C I D E :

Article premier.- Les articles 53, 82, 98 et 110 de la loi de finances rectificative pour 2009 sont déclarés contraires à la Constitution.

Article 2.- Les articles 35 et 56 de cette même loi sont déclarés conformes à la Constitution.

Article 3.- La présente décision sera publiée au Journal officiel de la République française.

Délibéré par le Conseil constitutionnel dans sa séance du 29 décembre 2009, où siégeaient : M. Jean-Louis DEBRÉ, Président, MM. Guy CANIVET, Renaud DENOIX de SAINT MARC et Olivier DUTHEILLET de LAMOTHE, Mme Jacqueline de GUILLENCHMIDT, MM. Pierre JOXE, Jean-Louis PEZANT et Pierre STEINMETZ.

Références :

DC du 29 décembre 2009 sur le site internet du Conseil constitutionnel
DC du 29 décembre 2009 sur le site internet Légifrance
Texte attaqué : Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 (Nature : Loi ordinaire, Loi organique, Traité ou Réglement des Assemblées)


Publications :

Proposition de citation: Cons. Const., décision n°2009-600 DC du 29 décembre 2009

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Origine de la décision

Date de la décision : 29/12/2009

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