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§ France, Conseil d'État, 9 / 7 ssr, 07 novembre 1986, 47158

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Sens de l'arrêt : Réformation réduction
Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 47158
Numéro NOR : CETATEXT000007624004 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.etat;arret;1986-11-07;47158 ?

Analyses :

RJ1 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - DETERMINATION DU BENEFICE NET - CHARGES DIVERSES - Autres charges - Rémunérations versées à des tiers non salariés - Charge de la preuve du caractère excessif des rémunérations - Dépend de la procédure [1].

19-04-02-01-04-09 Pour l'application de l'article 39 du C.G.I. aux termes duquel "le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment : 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre. Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu ...", il appartient au contribuable de justifier, quelle qu'ait été la procédure suivie à son encontre, que les rémunérations qu'il a déduites de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif ; mais c'est à l'administration qu'il appartient d'apporter la preuve du caractère excessif des rémunérations par rapport à la valeur des services rendus, lorsqu'elle soutient que ces rémunérations sont excessives par rapport à ces services et qu'elle n'a pas saisi sur ce point la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires.

Références :


1. Cf. 1986-04-30 Société "Sanicentral GMBH", 48198 ; 1986-06-23 S.A. "Teinturerie Labrunye", 48465


Texte :

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 8 décembre 1982 et 8 avril 1983 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société anonyme "BERYLCO CABOT", métaux spéciaux dont le siège est ... à Paris 75008 , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1° annule un jugement en date du 7 octobre 1982 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1978 et de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie au titre des années 1975 et 1976 ;
2° lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le décret n° 61-1208 du 31 octobre 1961, portant publication de la convention entre la France et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières du 21 juillet 1959 ;
Vu le décret n° 70-1067 du 17 novembre 1970 portant publication de l'avenant à la convention susvisée conclue le 9 juin 1969 ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Vu l'article 93-II de la loi n° 83-1179 du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Teissier du Cros, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Ryziger, avocat de la société anonyme "BERYLCO CABOT",
- les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ;

En ce qui concerne la cotisation à l'impôt sur les sociétés établie au titre de l'année 1978 :
Considérant que l'administration a initialement regardé la prise en charge par la société anonyme "BERYLCO-CABOT, Métaux spéciaux", pendant les exercices clos en 1975 et en 1976, d'une fraction des rémunérations versées par elle à M. X..., de nationalité allemande, comme un transfert indirect de bénéfices à l'étranger ; qu'ayant fondé sur les dispositions de l'article 57 du code général des impôts l'imposition supplémentaire à l'impôt sur les sociétés du bénéfice de l'exercice clos en 1978 résultant, après la réintégration du montant estimé excessif desdites rémunérations dans les résultats des exercices clos en 1975 et 1976, de la diminution corrélative du déficit reportable de ces mêmes exercices, l'administration qui, pour justifier l'imposition peut, à tout moment de la procédure, et même pour la première fois en appel, substituer une base légale reconnue valable à celle primitivement retenue, se prévaut désormais de ce chef des dispositions de l'article 39 du même code ;
Considéran qu'aux termes de cet article : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant... notamment : 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre. Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations, directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais" ;

Considérant que, quelle qu'ait été la procédure suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les rémunérations qu'il déduit de son bénéfice imposable correspondent à un travail effectif ; qu'en revanche c'est à l'administration, lorsqu'elle soutient que ces rémunérations sont excessives par rapport à l'importance du service rendu et qu'elle n'a pas saisi la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires de son différend quant à la valeur des services rendus, d'apporter la preuve du caractère excessif des rémunérations par rapport à cette valeur ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société anonyme "TREFIMETAUX-BERYLCO", devenue la société anonyme "BERYLCO CABOT" a, par convention en date du 21 novembre 1974, recruté comme consultant, en lui maintenant la contrepartie en francs de l'intégralité de la rémunération qu'il percevait auparavant, M. X..., qui venait d'être démis de ses fonctions de dirigeant de la société allemande "Deutsche Beryllium G.M.B.H." ; qu'à la rémunération ainsi calculée, elle a ajouté une commission, dont l'administration ne conteste pas la prise en charge ;
Considérant qu'en établissant que les services rendus par M. X... pendant les années 1975 et 1976 consistant à developper la commercialisation dans les pays de l'Est de métaux précieux importés des Etats-Unis, l'ont été non seulement dans l'intérêt du groupe qu'elle formait désormais avec la société "Deutsche Beryllium G.M.B.H.", devenue sa filiale mais encore dans son propre intérêt, dès lors que les ventes de métaux dans les pays de l'Est étaient, au moins pour partie, effectuées directement par elle, la société anonyme "Berylco-Cabot, métaux spéciaux" doit être regardée comme justifiant que la rémunération qu'elle versait à M. X... correspondait à un travail effectif ;

Considérant, en revanche, que l'administration, en faisant valoir que l'activité de M. X..., ainsi que le reconnaît la société requérante, a continué de s'exercer, pendant les années 1975 et 1976, au profit de la société "Deutsche-Beryllium" G.M.B.H., par laquelle transitait la part prépondérante des métaux dont s'agit, dans des conditions qui ont d'ailleurs motivé, à partir de 1977, le transfert à cette filiale de la charge de la rémunération de l'intéressé, doit être regardée comme apportant la preuve que cette rémunération était excessive eu égard à l'importance du service rendu par M. X... à la société requérante ; que, toutefois, l'administration ne justifie pas que la commission versée à M. X... en sus de la rémunération maintenue par la société-mère, fixée à 6 % des ventes de métaux effectuées directement par ladite société-mère dans les pays de l'Est, et dont elle admet seule la déductibilité, aurait été suffisante eu égard à l'importance des services rendus par l'intéressé à la société dont il s'agit ; qu'il ne sera pas fait une évaluation exagérée de la part de rémunération de M. X... que la société requérante était fondée à déduire de ses bénéfices, eu égard à l'importance du service qu'il lui rendait, en la fixant à 25 % de cette rémunération, non comprise la commission de 6 % ; qu'ainsi la société anonyme "BERYLCO-CABOT, Métaux spéciaux" est fondée à demander la réduction de la base d'imposition résultant de la déduction de la part de 25 % ci-dessus ; qu'elle n'est pas fondée, en revanche, à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif ait rejeté le surplus des conclusions de sa demande relatives à l'impôt sur les sociétés ;
En ce qui concerne la retenue à la source au titre des années 1975 et 1976 :

Considérant qu'aux termes de l'article 18 de la "convention entre la France et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions..." conclue le 21 juillet 1959 et publiée par décret n° 61-1208 du 31 octobre 1961, modifiée par avenant du 9 juin 1969 publié par décret n° 70-1067 du 17 novembre 1970 : "Les revenus non mentionnés aux articles précédents ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le bénéficiaire de ces revenus est résident" ; qu'il ressort clairement des stipulations de cette convention et notamment de celles de l'article 9, qui ne visent que l'imposition des dividendes, que les revenus distribués au sens de l'article 109 du code général des impôts ne sont pas compris dans les catégories de revenus qui y sont mentionnées ;
Considérant qu'ayant, ainsi qu'il a été dit, établi l'imposition primitive de la société anonyme "Berylco-Cabot, Métaux spéciaux" à l'impôt sur les sociétés à raison de la prise en charge d'une partie de la rémunération de M. X..., regardée comme ayant eu pour effet d'opérer un transfert indirect de bénéfices à l'étranger, l'administration a assujetti ces bénéfices à la retenue à la source au taux de 15 % prévu par l'article 9 de la convention fiscale franco-allemande précitée ; qu'il résulte des mentions des notifications de redressements des 19 décembre 1979 et 28 janvier 1980 que les bases d'imposition à la retenue à la source ont été regardées comme des excédents de distribution appréhendés par la société allemande "Deutsche Beryllium G.M.B.H.", c'est-à-dire comme des revenus distribués au sens de l'article 109 du code ; que cette société, ayant son siège, et étant par suite "résidente" en Allemagne au sens de l'article 2 de la convention précitée, ces distributions n'étaient pas imposables en France, où il n'est ni établi ni même allégué que ladite société ait disposé d'un établissement stable ; qu'il y a lieu, dès lors, pour le Conseil d'Etat de faire droit aux conclusions de la société requérante tendant à la décharge de la retenue à la source contestée et des pénalités y afférentes ;
Article 1er : La base d'imposition de la société anonyme "BERYLCO-CABOT, Métaux spéciaux" à l'impôt sur la société de l'année 1978 sera diminuée du montant calculé à partir de l'augmentation des déficits reportables des exercices clos en 1975 et 1976 résultant de la déduction des résultats desdits exercices de 25 % de la rémunération servis à M. X..., non comprise la commission de 6 %.

Article 2 : Il est accordé à la société anonyme "BERYLCO-CABOT, Métaux spéciaux", la réduction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1978 résultant de l'application de l'article 1er ci-dessus ainsi que la décharge de la retenue à la source et des indemnités de retard correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1975 et 1976.

Article 3 : Le jugement, en date du 7 octobre 1982, du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société anonyme "BERYLCO-CABOT, Métaux spéciaux" est rejeté.

Article 4 :La présente décision sera notifiée à la société anonyme "BERYLCO-CABOT, Métaux spéciaux" et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.

Références :

CGI 57, 39 1, 109
Convention France République fédérale d'Allemagne 1959-07-21 art. 18, art. 9, art. 2 avenant 1969-06-09
Décret 61-1208 1961-10-31
Décret 70-1067 1970-11-17


Publications :

Proposition de citation: CE, 07 novembre 1986, n° 47158
Mentionné aux tables du recueil Lebon
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Composition du Tribunal :

Président : M. M. Bernard
Rapporteur ?: M. Teissier du Cros
Rapporteur public ?: M. Ph. Martin

Origine de la décision

Formation : 9 / 7 ssr
Date de la décision : 07/11/1986

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