Vu la requête enregistrée le 20 avril 1983 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. Elie Y..., demeurant résidence "Le Chemin Vert", ... à La Roche-sur-Yon Vendée , et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
°1 annule un jugement du tribunal administratif de Nantes, en date du 7 février 1983, en tant que, par ledit jugement, le tribunal a rejeté les conclusions de sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre, respectivement, des années 1973, 1974, 1975 et 1976 et des années 1973 et 1975 ;
°2 lui accorde la décharge des impositions contestées ;
°3 lui accorde la décharge des pénalités afférentes à la réintégration des intérêts de l'emprunt contracté pour la construction de sa maison de Saint-Gilles-Croix-de-Vie,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Vu l'article 93-II de la loi °n 83-1179 du 29 décembre 1983, portant loi de finances pour 1984 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. d' Harcourt, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Ph. Martin, Commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que, dans sa demande devant le tribunal administratif, M. Y... n'a contesté que celles des pénalités qui avaient été mises à sa charge à raison de la réintégration dans les bases d'imposition de frais à payer, de provisions et d'indemnités de retard afférentes à des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que le tribunal administratif, en ne se prononçant pas expressément sur les pénalités appliquées à l'imposition consécutive à la réintégration des intérêts de l'emprunt qu'il avait souscrit pour la construction d'une maison d'habitation à Saint-Gilles-Croix-de-Vie, aurait entaché son jugement d'omission de statuer ;
Sur les droits :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la détermination des bénéfices des professions non commerciales : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession..." ;
Considérant, en premier lieu, que, si M. Y... soutient que l'engagement de caution qu'il a souscrit, le 24 septembre 1975, solidairement à M. X..., en faveur de la société à responsabilité limitée "Gestion-Calcul-Informatique" était nécessité par l'exercice de son activité professionnelle de conseil juridique et fiscal en raison des contreparties qu'il pouvait attendre dans cet exercice de la part de cette société, il n'en justifie pas ; qu'il suit de là que, ni la perte occasionnée pour M. Y... d fait de l'obligation où il s'est trouvé d'exécuter son engagement de caution, ni, en conséquence, les charges de l'emprunt qu'il a contracté pour remplir ses obligations n'ont présenté le caractère de dépenses déductibles pour le calcul de son bénéfice professionnel ;
Considérant, en second lieu, que M. Y... justifie par les pièces qu'il a produites qu'il a réglé au moyen de fonds procurés par un emprunt de 90 000 F , souscrit le 13 août 1973 auprès du Crédit Foncier de France, des versements de taxe sur le chiffre d'affaires dont il était redevable du fait d'actes d'entremise accomplis dans l'exercice de sa profession de conseil juridique et fiscal ; que, par suite, alors même que ce prêt aurait été accordé pour un objet différent, le requérant est fondé à soutenir que les intérêts de cet emprunt correspondent à des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et sont déductibles pour le calcul de son bénéfice imposable ; qu'il y a lieu, en conséquence, de déduire des bénéfices imposables des années 1974, 1975 et 1976 les sommes de, respectivement, 8 333 F, 8 359 F et 3 658 F ;
Considérant, en troisième lieu, que les pénalités fiscales en matière de taxe sur la valeur ajoutée ne peuvent être regardées comme des dépenses nécessitées par l'exercice de la profession au sens des dispositions précitées ; qu'ont le caractère de pénalités les indemnités de retard qui sont dues, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, lorsque le contribuable "déclare ou fait apparaître une base ou des éléments d'imposition insuffisants, inexacts ou incomplets" ;
Considérant que M. Y..., qui ne conteste pas que les indemnités de retard de 95 000 F dont ont été majorés les rappels de taxes sur le chiffre d'affaires mis à sa charge étaient dues, pour 74 000 F, à raison d'omissions de la nature de celles que vise ce texte, ne peut valablement prétendre, sur le fondement de la loi fiscale, que ladite somme de 74 000 F doit être regardée comme au nombre des dépenses déductibles ; que le receveur divisionnaire des impôts de La Roche-sur-Yon, en se bornant à indiquer, dans une lettre du 14 octobre 1974, qu'une somme de 65 000 F réclamée à M. Y... correspondait à des indemnités et intérêts de retard, ne s'est pas prononcé sur le caractère déductible de cette somme ; qu'ainsi, et en tout état de cause, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts, repris à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, d'une interprétation qui aurait été donnée de la loi fiscale par ledit agent ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les pénalités pour défaut de bonne foi appliquées du chef des provisions réintégrées :
Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article 93 du code général des impôts que seules les dépenses effectivement payées pendant l'année constituent l'un des éléments de détermination du bénéfice des professions non commerciales, à l'exclusion des charges éventuelles ou probables susceptibles d'être inscrites à un compte de provisions ; qu'en se prévalant de ce que M. Y..., en sa qualité de conseil juridique et fiscal, ne pouvait ignorer cette règle de détermination des bénéfices imposables et de ce que, si le contribuable a fait ressortir, dans ses déclarations de bénéfices, un poste de "provisions", il n'a, ni à l'occasion de ces déclarations, ni par la suite, apporté aucune justification de cette écriture et qu'il a reconnu, dans sa réponse à la notification de redressements, que celle-ci avait seulement pour but de lui octroyer une facilité de trésorerie, l'administration justifie de l'absence de bonne foi de ce dernier lorsqu'il a constitué lesdites provisions ;
En ce qui concerne les pénalités pour défaut de bonne foi appliquées du chef de la déduction d'intérêts d'emprunt pour la construction d'une maison d'habitation à Saint-Gilles-Croix-de-Vie :
Considérant que l'habitation principale, au sens des dispositions du 1 bis du II de l'article 156 du code général des impôts, relatif à la déductibilité des intérêts afférents aux annuités des prêts contractés notamment pour la construction des immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance, est celle où le contribuable réside habituellement avec sa famille ; qu'en se prévalant de ce que M. Y..., comme il n'est pas contesté, résidait habituellement avec sa famille dans une habitation de La Roche-sur-Yon, l'administration justifie que le contribuable n'a pas de bonne foi déduit de ses revenus imposables des années 1973 et 1976 les intérêts d'un emprunt souscrit pour la construction d'une maison d'habitation à Saint-Gilles-Croix-de-Vie ;
En ce qui concerne les pénalité pour défaut de bonne foi appliquées du chef de la déduction des indemnités de retard afférentes au rappel de taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant que l'administration ne justifie pas de circonstances permettant d'écarter la bonne foi du contribuable ;
Considérant que, de tout ce qui précède, il résulte que M. Y... est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté sa demande en tant qu'elle tendait, d'une part, à obtenir une réduction des impositions, en droits simples et pénalités, résultant de la diminution de la base taxable de 8 333 F, 8 359 F et 3 658 F au titre des années 1974, 1975 et 1976 respectivement, d'autre part, à obtenir la décharge de la majoration de 30 % pour défaut de bonne foi liée à la réintégration des indemnités de retard ci-dessus mentionnée, à laquelle sera substituée, toutefois, dans la limite de ladite majoration, les indemnités de retard prévues à l'article 1728 du code général des impôts ;
Article 1er : Le revenu imposable de M. Y... au titre des années 1974, 1975 et 1976 est diminué des sommes de 8 333 F, 8 359 F et 3 658 F respectivement.
Article 2 : Il est accordé à M. Y... décharge, en droits et pénalités, de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle mises à sa charge, respectivement, au titre des années1974, 1975 et 1976 et au titre de l'année 1975 et le montant des cotisations qui résulte de l'application de l'article 1er ci-dessus ainsi que la décharge de la majoration de 30 % liée à la réintégration dans les revenus imposables des années 1973, 1974, 1975et 1976 des indemnités de retard afférentes aux rappels de taxes sur le chiffre d'affaires, à laquelle seront substituées, dans la limite de ladite majoration, les indemnités de retard prévues à l'article 1728 du code général des impôts.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nantes, en date du 7 février 1983, est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête susvisée deM. Y... est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Y... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances etde la privatisation, chargé du budget.
