Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 27 avril 1984 et 26 juillet 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X..., demeurant 32, place du Marché à Lodève (34700), et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1° annule le jugement du 22 février 1984 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti au titre, respectivement, des années 1974 à 1977 et au titre de l'année 1975 dans les rôles de la commune de Lodève,
2° lui accorde la décharge des impositions des pénalités litigieuses,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. d' Harcourt, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Luc-Thaler, avocat de M. Gérard X...,
- les conclusions de M. Le Roy, Commissaire du gouvernement ;
En ce qui concerne les impositions établies au titre des années 1974 et 1975 :
Sur la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
Considérant qu'aux termes de l'article 99 du code général des impôts, les contribuables exerçant une profession non commerciale qui sont imposés selon le régime de la déclaration contrôlée : "sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles" ; qu'aux termes de l'article 104 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition 1974 et 1975 : "Le bénéfice imposable de tout contribuable qui, percevant des bénéfices non commerciaux ..., n'a souscrit dans les délais légaux aucune des déclarations prévues aux articles 97 et 101 est arrêté d'office ... ; il en est de même dans le cas de non présentation des documents dont la tenue et la production sont exigées par les articles 98 et 101 bis" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est, d'ailleurs, pas contesté, que M. X..., qui exerce la profession de chirurgien-dentiste et qui était imposé sous le régime de la déclaration contrôlée, ne tenait pas, pour les années 1974 et 1975, le livre-journal retraçant le détail de ses recettes et de ses dépenses professionelles, prévu par les dispositions précitées de l'article 99 de ce code ; que, dès lors, l'administration était fondée, en application des dispositions de l'article 104 du même code, à arrêter d'office les bénéfices imposables du contribuable réalisés au cours de ces années, alors même que, comme le prétend le requérant, il aurait présenté au service les pièces justificatives de ses recettes et de ses dépenses professionnelles ; qu'il appartient en conséquence à M. X... d'apporter, devant le juge de l'impôt, la preuve de l'exagération de l'évaluation faite par le service deses bénéfices professionnels ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que, pour reconstituer les recettes professionnelles de M. X..., l'administration a procédé au dépouillement des factures d'achat de prothèses afférentes aux années 1974 et 1975 puis a déterminé, à partir de relevés établis par les organismes de sécurité sociale des actes pratiqués par M. X... au cours de l'année 1977, d'une part, la proportion des recettes provenant, respectivement, des soins dentaires, des prothèses dites "sociales" et des prothèses dites "libres", d'autre part, par comparaison entre le prix d'achat et les honoraires facturés des prothèses "sociales", le coefficient multiplicateur sur achat applicable auxdites prothèses "sociales" ; que, contrairement à ce que soutient M. X..., l'administration a fait connaître au cours de la procédure contentieuse la méthode ainsi adoptée par elle et les calculs précis qu'elle a opérés pour la détermination des bases d'imposition ; que, dès lors, le contribuable n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas été mis en mesure d'en discuter utilement ;
Considérant que, si le requérant soutient que la reconstitution des recettes à laquelle a procédé l'administration, par l'extrapolation à chacune des années d'imposition d'éléments figurant sur les relevés susmentionnés relatifs à l'année 1977, repose sur une méthode contestable, il résulte de l'instruction que les données ainsi recueillies constituaient, dans les circonstances de l'espèce et alors surtout que M. X... n'établit ni même n'allègue que les conditions d'exercice de son activité auraient été modifiées de 1974 à 1977, un échantillon suffisamment représentatif pour permettre cette extrapolation ;
Considérant que la circonstance que M. X... aurait dispensé, au cours de ces mêmes années, des soins à titre gratuit n'est pas de nature à apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par le service dès lors que la reconstitution des recettes repose sur l'évaluation des seuls honoraires facturés ;
Considérant, en revanche, que le requérant établit qu'en ce qui concerne les prothèses "libres", le coefficient de 3,5 retenu par l'administration a été établi sans tenir compte des données propres à l'activité professionnelle du contribuable ; qu'il y a lieu, dès lors, de substituer au coefficient 3,5 retenu par le service celui de 3 auquel le contribuable limite ses conclusions en appel et de réduire les bases d'imposition des sommes correspondantes, soit 5 000 F au titre de l'année 1974 et 5 380 F au titre de l'année 1975 ;
Considérant, enfin, que les mentions de l'instruction ministérielle n° 13 L. 6-76 du 4 août 1976, selon laquelle les agents sont invités à opérer les reconstitutions du bénéfice brut "à partir des circonstances concrètes du fonctionnement de l'affaire et non d'éléments prédéterminés ou étrangers à la gestion propre de l'entreprise", expriment de simples recommandations aux services et ne peuvent, dès lors, être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts repris à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales du nouveau code des impôts ; que le requérant ne peut, par suite, en tout état de cause, s'en prévaloir utilement ;
En ce qui concerne les impositions établies au titre des années 1976 et 1977 :
Considérant, d'une part, qu'il n'est pas contesté que la comptabilité du contribuable était, en 1976 et 1977, régulière en la forme ; que si, en ce qui concerne, d'ailleurs, la seule année 1976, l'administration fait état de ce que le montant des recettes comptabilisées par le contribuable, soit 238 628 F, était inférieur, à concurrence de 15 993 F, au total des sommes figurant sur les relevés de sécurité sociale, cette différence n'est pas, eu égard notamment aux décalages constatés entre les dates de facturation et de paiement des honoraires et alors même que de tels décalages contreviendraient à la réglementation applicable en matière de sécurité sociale, de nature, à elle seule, à établir le caractère non probant de la comptabilité ni, à défaut de tout autre indice, à faire présumer des dissimulations de recettes ;
Considérant, d'autre part, que, contrairement à ce que soutient l'administration, il ne ressort pas des termes d'une correspondance adressée au service par le contribuable que celui-ci aurait lui-même reconnu que sa comptabilité était dépourvue de valeur probante au cours des années dont s'agit ;
Considérant qu'en raison de l'insuffisance des anomalies dont l'administration fait état, la comptabilité produite ne pouvait être écartée comme irrégulière et non probante ; que, par suite, le service n'était pas en droit de rectifier d'office les recettes professionnelles déclarées par le contribuable pour établir des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des années 1976 et 1977 ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le requérant est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a, d'une part, rejeté les conclusions de sa demande en réduction, en droit et pénalités et dans la limite indiquée ci-dessus, des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1974 et 1975 et, d'autre part, en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférents qui lui ont été assignées au titre des années 1976 et 1977 ;
Article 1er : Il est accordé à M. X... décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 1976 et 1977.
Article 2 : Les bases d'imposition de M. X... à l'impôt sur le revenu sont réduites de 5 000 F au titre de l'année 1974 et de 5 380 F au titre de l'année 1975.
Article 3 : Il est accordé à M. X... décharge de la différence entre le montant des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 1974 et 1975 et le montant qui résulte de ce qui est dit à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Montpellier en date du 22 février 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la privatisation, chargé du budget.
