Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 18 juin 1984 et 18 octobre 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. René X..., demeurant ..., et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement du 29 mars 1984 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la majoration exceptionnelle auxquelles il a été assujetti respectivement au titre des années 1973 à 1976 et au titre des années 1973 et 1975 ;
2°) lui accorde la décharge des impositions et des pénalités contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code des tribunaux administratifs ;
Vu le code général des impôts ;
Vu l'ordonnance du 31 juillet 1945 et le décret du 30 septembre 1953 ;
Vu la loi du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Lambron, Maître des requêtes,
- les observations de Me Ryziger, avocat de M. René X...,
- les conclusions de M. Martin-Laprade, Commissaire du gouvernement ;
En ce qui concerne les droits contestés :
Sur la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
Considérant que l'administration, en se conformant à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires saisie du désaccord, a redressé le revenu que M. X... avait déclaré au titre de chacune des années 1973, 1974, 1975 et 1976 en imposant, dans la catégorie des revenus mobiliers, la part qu'elle estimait excessive des rémunérations directes et indirectes versées à celui-ci par la société anonyme "société fermière et de participations", dont il était le directeur général adjoint ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que le moyen tiré de ce que l'avis de la commission départementale statuant sur les faits qui lui étaient soumis serait dépourvu de la mention des membres qui ont siégé lors de la séance du 5 février 1980 manque en fait ; que la régularité dudit avis n'est pas entachée par le fait que la qualité en laquelle les membres de ladite commission ont siégé n'est pas précisée ;
Considérant, d'autre part, qu'en ce qui concerne l'évaluation des avantages directs et indirects dont bénéficiait M. X... et l'appréciation du caractère normal des rémunérations de ce dernier eu égard à la valeur des services effectivement rendus, il ressort des termes de l'avis que la commission s'est prononcée sur la base des dernières propositions formulées par l'administration et que, après avoir mentionné des éléments de fait relatifs à la situation du requérant et des autres dirigeants de la société financière et de participation comme aux responsabilités qu'ils assumaient respectivement au sein de l'entreprise, elle a indiqué le montant qu'elle estimait devoir admettre compte tenu d'une charge de travailqu'elle a appréciée comme étant très réduite ; que la commission n'était pas tenue, pour justifier sa position, de se fonder sur des éléments de comparaison avec la rémunération de dirigeants d'entreprises similaires ; qu'il suit de là que l'avis de la commission départementale est, contrairement à ce que soutient le requérant, suffisamment motivé ;
Considérant que, comme il a été dit, les impositions contestées ont été établies conformément aux montants qui découlent de l'avis de la commission ; que, dès lors, le requérant ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction de ces impositions qu'en apportant la preuve que les rémunérations qu'il a reçues sont, pour la partie que l'administration a refusé de regarder comme des salaires, la contrepartie normale d'un travail effectif au profit de l'entreprise ;
Sur le bien-fondé :
Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : "1 Sont considérés comme revenus distribués : - 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ..." ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : "Pour l'application de l'article 109-1-1°, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés" ; qu'aux termes de l'article 111 du code : "Sont notamment considérés comme revenus distribués : ....d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu de l'article 39-1, 1°" ; qu'aux termes de l'article 39 : "1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant ... notamment : 1° les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main d'oeuvre ... - Toutefois, les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, avantages en nature et remboursements de frais ..." ;
Considérant que M. X... a perçu de la "société fermière et de participation" des rémunérations directes et indirectes s'élevant, de 1973 à 1976, respectivement à 316 980 F, 360 805 F, 446 000 F et 423 028 F ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, de 1973 à 1976, la société dont s'agit avait pour seul objet la gestion d'un patrimoine familial, composé de domaines forestiers, d'un domaine agricole, d'un portefeuille de valeurs mobilières et d'un immeuble sis à Paris, et était gérée de façon collégiale par quatre dirigeants qui détenaient ensemble la majorité du capital et l'intégralité des pouvoirs d'administration ; que, si M. X... soutient qu'il assumait seul la gestion de la société, dont les résultats ont été déficitaires de 1973 à 1975, il résulte au contraire de l'instruction que cette gestion était assurée collectivement et que les actes essentiels de la vie sociale requéraient la signature de l'ensemble des administrateurs ; que la circonstance que l'intéressé bénéficiait de rémunérations élevées en tant que président-directeur général d'une société absorbée par la société Fermière et de participation ne suffit pas à établir que l'administration, en limitant à 5 000 F par mois en 1973, montant augmenté de 10 % par an pour les années ultérieures, les salaires auxquels M. X... pouvait normalement prétendre et en n'admettant, à titre de charges déductibles de ladite société, qu'une partie des rémunérations excédant ce montant, aurait fait une évaluation insuffisante du travail accompli et des services rendus par l'intéressé ; qu'il suit de là que celui-ci n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, sur le fondement des dispositions précitées du code général des impôts, l'administration a imposé à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, le surplus des rémunérations reçues par M. X... ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant, d'une part, que, par une décision du 1er juillet 1986, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de Paris a accordé à M. X..., sous réserve de la substitution des intérêts de retard, non contestés, le dégrèvement des pénalités qui avaient été appliquées aux droits rappelés au titre des années 1973 à 1975 sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, alors applicable ; que les conclusions de la requête de M. X... sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts applicable au présent litige : "Lorsqu'une personne physique ...déclare ...des éléments d'imposition insuffisants, le montant des droits éludés est majoré ...d'un intérêt de retard ..." ; qu'aux termes de l'article 1729 du même code, également applicable : "1 ...Lorsque la bonne foi du redevable ne peut être admise, les droits correspondant aux infractions définies à l'article 1728 sont majorés de : - 30% si le montant des droits n'excède pas la moitié du montant des droits réellement dus" ;
Considérant que, s'agissant de la majoration qui affecte l'imposition établie au titre de l'année 1976, l'administration a interrompu le cours de la prescription par une notification du 7 juillet 1980 dans laquelle elle a fait connaître au redevable les raisons pour lesquelles elle entendait appliquer aux droits rappelés, selon des modalités de calcul qui avaient été antérieurement portés à la connaissance du contribuable, les pénalités prévues en cas d'absence de bonne foi ; que, dès lors, M. X... n'est pas fondé à soutenir que, lors de la mise en recouvrement, en mars 1981, des pénalités qui restent en litige, l'action de l'administration était atteinte par la prescription ;
Considérant que, eu égard notamment au fait que le contribuable ne pouvait ignorer la disproportion entre le travail qu'il effectuait et la rémunération qu'il percevait, et alors même que ladite rémunération était fixée collégialement par le conseil d'administration de la société, l'administration établit en l'espèce la mauvaise foi du contribuable ; que, par suite, l'administration a pu légalement appliquer aux droits rappelés au titre de l'exercice 1976 les dispositions précitées des articles 1728 et 1729 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté les conclusions de sa demande qui conservent un objet ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... relatives aux pénalités appliquées aux cotisations d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquelles l'intéressé a été assujetti respectivement au titre des années 1973, 1974 et 1975 et au titre des années 1973 et1975.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.
