Vu la requête, enregistrée le 6 juillet 1985 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. François X..., demeurant 5, Grand'rue, Orschwihr à Guebwiller (68500) et tendant à ce que le Conseil d'Etat :
1°) annule le jugement en date du 25 avril 1985 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1976, 1977, 1978 et 1979 dans les rôles de la ville de Guebwiller (Haut-Rhin) ;
2°) lui accorde la décharge des impositions supplémentaires contestées,
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code général des impôts ;
Vu la loi n° 62-917 du 8 août 1962 ;
Vu la loi du 11 juillet 1979 ;
Vu le décret du 7 décembre 1971 ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Vu la loi n° 77-1468 du 30 décembre 1977 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Querenet Z... de Breville, Conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Fouquet, Commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant, d'une part, qu'il ressort tant des mentions du jugement attaqué que des pièces du dossier de première instance qu'en admettant même que le commissaire du gouvernement aurait conclu à un supplément d'instruction, le tribunal administratif a délibéré au vu des seuls mémoires produits par l'administration fiscale avant l'audience, lesquels avaient été régulièrement communiqués à M. François X... ; que, dès lors, le moyen tiré de ce que les premiers juges n'auraient pas respecté le caractère contradictoire de la procédure ne saurait être accueilli ;
Considérant, d'autre part, que, contrairement à ce que soutient M. François X..., le tribunal administratif a suffisamment répondu à l'ensemble des moyens articulés à l'appui des conclusions dont il était saisi ;
Sur le régime d'imposition applicable aux bénéfices agricoles réalisés par M. François X... en 1976, 1977 et 1978 :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 69-A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1976 : "Les exploitants agricoles dont les recettes annuelles de deux années consécutives dépassent 500 000 F pour l'ensemble de leur exploitation sont obligatoirement imposés d'après leur bénéfice réel à compter de la deuxième année" ; qu'aux termes du même article, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1977 : "Lorsque les recettes d'un exploitant agricole, pour l'ensemble de ses exploitations, dépassent une moyenne de 500 000 F mesurée sur deux années consécutives, l'intéressé est obligatoirement imposé d'après son bénéfice réel à compter de la seconde de ces deux années" ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er de la loi n° 62-917 du 8 août 1962 : "Les groupements agricoles d'exploitation en commun sont des sociétés civiles de personnes régies par les articles 1832 et suivants du code civil et par les dispositions de la présente loi. Ils ont pour objet de permettre la réalisation d'un travail en commun dans des conditions comparables à celles existant dans les exploitations de caractère familial ..." ; qu'aux termes de l'article 7 de cette même loi "La participation à un groupement agricole d'exploitation en commun ne doit pas avoir pour effet de mettre ceux des associés qui sont considérés comme chefs d'exploitation et leur famille, pour tout ce qui touche leurs statuts économique, social et fiscal, dans une situation inférieure à celle des autres chefs d'exploitation agricole, et à celle des autres familles de chefs d'exploitation agricole" ;
Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que, pour déterminer quel est le régime d'imposition applicable aux associés d'un groupement agricole d'exploitation en commun, il convient de comparer, pour chacun d'eux, la part des recettes dudit groupement qui correspond à ses droits dans ce groupement au plafond de recettes fixé à l'article 69-A précité du code général des impôts ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) "François X... et ses Fils", constitué à Orschwihr (Haut-Rhin) pour l'exploitation d'un domaine viticole, comprenait depuis 1974, outre M. François X..., son frère, M. Jean-Louis X..., et l'épouse de ce dernier, Mme Joséphine X... ; que chacun des trois membres du groupement disposait de parts d'intérêt en contrepartie de ses apports en nature, lesquels, s'agissant de chacun des époux Jean-Louis X..., provenaient de biens de la communauté et de biens propres ; qu'il n'est pas contesté que les trois membres du groupement participaient au travail en commun ; que, dès lors, M. François X... est fondé à soutenir que c'est à tort que, pour la détermination du régime d'imposition qui lui était applicable à raison de sa participation à ce groupement agricole d'exploitation en commun, l'administration a refusé de regarder Mme Joséphine X... comme associée du groupement agricole d'exploitation en commun ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les bénéfices du groupement agricole d'exploitation en commun étaient, à compter du 1er mars 1974, répartis entre les trois associés, pour une moitié, par parts égales, sur la base du travail, et, pour l'autre moitié, au prorata des parts d'intérêts de chaque associé ; que, compte tenu de ces règles, la part de M. François X... dans ces bénéfices a été, pendant les années 1975 à 1978, de 41,65 % ;
Considérant qu'il est constant que les recettes du groupement agricole d'exploitation en commun ont été respectivement de 1 103 715 F en 1975, 1 065 280 F en 1976, 1 342 338 F en 1977 et 1 380 827 F en 1978 ; que, dès lors, pour la détermination du régime d'imposition de M. François X..., la part desdites recettes qui doit être réputée avoir été réalisée par lui, s'élève à 459 697 F en 1975, 443 689 F en 1976, 559 083 F en 1977 et 575 114 F en 1978 ; que, par suite, M. François X..., dont la part dans les recettes du groupement agricole d'exploitation en commun de chacune des deux années 1975 et 1976 était inférieure au plafond du régime d'imposition forfaitaire, est fondé à soutenir que, par application des dispositions de l'article 69-A du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 31 décembre 1976, il n'était pas soumis, au titre de l'année 1976, au régime du bénéfice réel et à demander, pour ce motif, la décharge du supplément d'impôt sur le revenu résultant de l'application de ce régime auquel il a été assujetti au titre de l'année 1976 ; que la moyenne de sa part dans les recettes du groupement agricole d'exploitation en commun, mesurée respectivement sur les années 1976 et 1977 et sur les années 1977 et 1978, a, en revanche, excédé le plafond du forfait ; que, dès lors, il n'est pas fondé à soutenir que c'est par une inexacte application des dispositions de l'article 69-A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 1977, qu'il a été imposé selon le régime réel d'imposition au titre des années 1977 et 1978 ;
Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale qui ferait échec aux impositions établies au titre des années 1977, 1978 et 1979 :
Considérant que, sur le fondement des dispositions de l'article 1649 quinquies E du code général des impôts reprises à l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales, M. François X... fait valoir que les impositions méconnaissent les termes de la réponse que le ministre chargé du budget a donnée, le 3 avril 1987, à une lettre d'un parlementaire, M. Y... ; que, toutefois, il ressort des termes de cette lettre que le ministre chargé du budget s'est borné à faire état de ce qu'il lui avait paru possible d'abandonner, en raison de circonstances locales exceptionnelles, les redressements dont certains viticulteurs alsaciens avaient fait l'objet du fait de l'évaluation du vin en stock lors du passage du régime forfaitaire au régime réel d'imposition ; que cette lettre ne contient aucune interprétation des dispositions législatives et réglementaires applicables en matière de détermination des bénéfices agricoles ; que, par suite, le requérant ne peut utilement s'en prévaloir devant le juge de l'impôt à l'appui d'une demande en décharge ou en réduction ;
Sur la détermination des bases d'imposition au titre des années 1977, 1978 et 1979 :
Considérant qu'il est constant que M. François X... s'est abstenu de souscrire les déclarations auxquelles il était tenu sous le régime réel d'imposition qui lui était applicable pour les années 1977 et 1978 et, ainsi qu'il ne le conteste pas, pour l'année 1979 ; que, dès lors, il se trouvait, pour ces trois années, en situation d'évaluation d'office de son bénéfice que, par suite, il supporte la charge de prouver l'exagération de ses bases d'imposition ;
Considérant que, pour apporter la preuve qui lui incombe M. François X... soutient que, dans l'appréciation, au 1er janvier de l'année 1977, de la valeur de la part des stocks de vin du groupement agricole d'exploitation en commun lui revenant, l'administration fiscale a fait une inexacte application des dispositions en vigueur, sans tenir compte de la qualité de la production viticole du groupement et des conditions dans lesquelles il la commercialise ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38 sexdecies N de l'annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction issue du 1 de l'article 15 du décret du 7 décembre 1971, pris pour l'application de l'article 69 quater de ce code, dans sa rédaction issue du II de l'article 9 de la loi du 21 décembre 1970 : "Les récoltes comprises dans le stock d'entrée du premier exercice dont les résultats sont déterminés d'après le régime du bénéfice réel sont évaluées d'après leur valeur au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées. Elles sont reprises pour la même valeur dans les inventaires suivants, dans la mesure où elles n'ont pas été vendues" ; que ces dispositions ont pour effet, d'une part, de tenir pour acquise au contribuable, à la fin de chaque année au titre de laquelle il a été imposé selon le régime du forfait, la valeur à cette date des récoltes levées au cours de ladite année et non encore vendues, valeur dont la fixation du forfait est réputée avoir tenu compte ainsi qu'il est dit à l'article 64-2 du code général des impôts, d'autre part, de regarder comme un profit ou une perte l'écart positif ou négatif ultérieurement constaté entre le prix de vente et la valeur ainsi arrêtée de ces stocks, cet écart devant être pris en compte, comme il est de règle pour toute vente portant sur des produits figurant en stock à l'ouverture de l'exercice, dans les résultats de la période d'imposition au cours de laquelle la vente a été réalisée ; que les règles ainsi tracées n'impliquent donc pas de double imposition ;
Considérant que M. François X... relevant, ainsi qu'il a été dit, du régime du bénéfice réel à compter de l'année 1977, il y a lieu, en vue de la fixation de ses bases d'imposition des années 1977, 1978 et 1979, de déterminer la valeur du stock du groupement agricole d'exploitation en commun au 1er janvier 1977 qui, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ce groupement, soit, comme il a été dit, à concurrence de 41,65 %, doit être retenue comme valeur de son propre stock d'ouverture au 1er janvier 1977 ; qu'à cette fin, le stock du groupement agricole d'exploitation en commun au 1er janvier 1977 doit être évalué à cette date, selon les règles fixées par les dispositions précitées de l'article 38 sexdecies N de l'annexe III au code général des impôts alors applicables, c'est-à-dire d'après la valeur, au 31 décembre de l'année au cours de laquelle elle a été levée, de chacune des récoltes du groupement figurant encore, soit en vrac, soit en bouteilles, dans ses stocks au 1er janvier 1977 ; que l'état du dossier ne permettant pas au Conseil d'Etat de procéder à cette évaluation, il y a lieu d'ordonner, sur ce point, à la charge du ministre chargé du budget, un supplément d'instruction contradictoire, en vue de fournir au Conseil d'Etat tous éléments d'appréciation nécessaires à la fixation des bénéfices imposables compte tenu de la valeur des stocks, M. François X... devant apporter pour sa part toutes justifications utiles pour répartir par année de récolte les quantités de vins en stock du groupement agricole d'exploitation en commun au 1er janvier 1977 et pour évaluer l'écart, dont il se prévaut, entre la valeur au 31 décembre d'une année de la récolte levée cette même année par le groupement agricole d'exploitation en commun et le cours du vin en vrac constaté à cette même date par le comité interprofessionnel du vin d'Alsace ;
Sur les pénalités établies au titre des années 1977 à 1979 :
Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public : "Les personnes physiques ou morales ont le droit d'être informées sans délai des motifs des décisions administratives individuelles défavorables qui les concernent. -A cet effet doivent être motivées les décisions qui : ... -Infligent une sanction ..." ; que les pénalités prévues en cas de mauvaise foi par l'article 1729 du code général des impôts sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les dispositions précitées ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, qui a, sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, majoré les cotisations d'impôt sur le revenu assignées à M. François X... au titre des années 1977, 1978 et 1979 des pénalités prévues en cas de mauvaise foi, a omis de faire connaître au requérant les motifs de sa décision ; que, par suite, le requérant est fondé à soutenir que ces pénalités ont été établies sur une procédure irrégulière et à en demander pour ce motif la décharge ;
Considérant qu'il y a lieu toutefois d'y substituer, en ce qui concerne les droits qui resteront dus, le cas échéant, à l'issue du supplément d'instruction ordonné par le Conseil d'Etat, les intérêts de retard prévues aux articles 1727 et 1734 du code général des impôts dont le montant, en tout état de cause, devra être limité au montant de la majoration indûment appliquée à ces mêmes droits ;
Article 1er : M. François X... est déchargé du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1976 ainsi que des pénalités dont ce supplément a été majoré.
Article 2 : Avant de statuer sur le surplus des conclusions de la requête de M. François X..., il sera procédé par les soins du ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget, contradictoirement avec le requérant, à un supplément d'instructions aux fins : 1) De déterminer la valeur, au 31 décembre de chacune des années au cours desquelles elles ont été levées, des récoltes de l'année 1976 et des années antérieures figurant encore, soit en vrac, soit en bouteilles, dans le stock du groupement agricole d'exploitation en commun "François X... et ses Fils" au 1er janvier 1977, au vu des justifications apportées par M. François X..., et à défaut, d'après le cours du vin en vrac, aux dates susmentionnées, constaté par le comité interprofessionnel du vin d'Alsace ; 2) De déterminer, par voie de conséquence, en fonction de la part de 41,65 % de M. François X... dans les bénéfices du groupement, le chiffre qui, pour l'imposition de ce dernier selon le régime réel à compter de l'année 1977, doit être réputé correspondre à la valeur de son stock au 1er janvier 1977 ; 3)De fournir tous éléments utiles à la détermination des impositions de M. Francois X... à l'impôt sur le revenu au titre des années 1977, 1978 et 1979, dans la catégorie dees bénéfices agricoles, selon le régime réel d'imposition.
Article 3 : Il est accordé au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget un délai de quatre mois à compter de la notification de la présente décision pour faire parvenir au secrétariat de la section du Contentieux du Conseil d'Etat les résultats du supplément d'instruction.
Article 4 : M. François X... est déchargé de la majoration de 50 % qui a été appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1978 et 1979, sans préjudice des intérêts de retard dont ils seront assortis, le cas échéant, les droits qui pourraient être maintenus à la charge du requérant lorsqu'il sera statué sur sa demande au vu des résultats du supplément d'instruction.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. François X... et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.
