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§ France, Conseil d'État, 7 / 8 ssr, 18 juin 1990, 53601

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Sens de l'arrêt : Rejet
Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux fiscal

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 53601
Numéro NOR : CETATEXT000007625109 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.etat;arret;1990-06-18;53601 ?

Analyses :

CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT - FORFAIT - Entreprises bénéficiaires du régime du forfait (article 302 ter du C - G - I - ) - Absence - Location de matériel - Notion - Distinction avec contrat de dépôt salarié.

19-04-02-01-06-02 Aux termes de l'article 302 ter du C.G.I. : "...2°) Sont exclus du régime du forfait : ... les affaires de location de matériel ou de biens de consommation durables sauf lorsqu'elles présentent un caractère accessoire ou connexe pour une entreprise industrielle ou commerciale ...". Le contribuable exploitait, à l'aide de "monnayeurs" un parc de récepteurs de télévision et de radiodiffusion qu'il installait dans divers hôtels, hôpitaux et cliniques. Pour faire fonctionner ces téléviseurs et ces radios, les clients de ces établissements introduisaient dans les "monnayeurs" dont ces appareils étaient équipés des pièces de monnaie en fonction de la durée d'utilisation souhaitée. Le contribuable procédait lui-même régulièrement au relevé de ces "monnayeurs". Les obligations contractuelles respectives des usagers des appareils dont s'agit et de leur propriétaire ne sont pas assimilables à celles stipulées par un contrat de dépôt salarié dès lors, en effet, qu'il n'est pas contesté que les usagers de ces appareils n'en avaient pas la garde. En contrepartie du droit qu'ils avaient d'utiliser ces récepteurs, les usagers étaient seulement tenus de verser des sommes qui, pour être déterminées en fonction de la durée exacte d'utilisation des appareils et non de manière forfaitaire, n'en ont pas moins la nature de loyers. Les contrats d'usage ainsi formés entre les usagers et le contribuable doivent dès lors être regardés comme des contrats de location nonobstant l'absence de lien personnel et direct entre le loueur et les locataires. Ainsi c'est à bon droit que l'administration a soumis le contribuable au régime du bénéfice réel.


Texte :

Vu la requête et les mémoires complémentaires enregistrés les 22 août 1983, 22 décembre 1983 et 16 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X..., demeurant ... ; il demande que le Conseil d'Etat :
1° annule le jugement du 14 avril 1983 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1972 à 1975 ;
2° lui accorde la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu :
- le rapport de M. Zémor, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Célice, Blancpain, avocat de M. X...,
- les conclusions de Mme Hagelsteen, Commissaire du gouvernement ;

Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par une décision en date du 8 novembre 1984 postérieure à l'introduction du pourvoi, le directeur des services fiscaux a accordé à M. X... un dégrèvement à hauteur de 45 000 F du supplément d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes au titre de l'année 1974 ; qu'à concurrence de cette somme la requête est devenue sans objet ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant, en premier lieu, que si les premiers juges ont mentionné dans les visas du jugement attaqué, ainsi qu'à l'article 2 de leur décision, la réclamation de M. X... en date du 30 mai 1979 aux lieu et place de celle en date du 12 janvier 1981, cette substitution de dates procède d'une erreur purement matérielle qui n'a d'influence ni sur la solution retenue, ni sur la régularité du jugement attaqué ;
Considérant, en second lieu, qu'en énonçant dans les motifs de sa décision que " M. X... s'est abstenu de répondre par écrit aux demandes de justifications" qui lui avaient été adressées, le tribunal administratif, contrairement aux allégations du requérant, n'a pas omis de répondre au moyen tiré de ce que l'intéressé aurait répondu verbalement à ces demandes ; qu'enfin, il résulte des pièces du dossier de première instance que le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait insuffisamment motivé manque en fait ;

Sur les redressements relatifs aux bénéfices industriels et commerciaux :
En ce qui concerne le régime d'imposition applicable à l'année 1972 :
Considérant qu'aux termes de l'article 302 ter du code général des impôts : "...2°- Sont exclus du régime du forfait : ... les affaires de location de matériel ou de biens de consommation durables sauf lorsqu'elles présentent un caractère accessoire ou connexe pour une entreprise industrielle ou commerciale..." ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M.Garbarg exploitait, à l'aide de "monnayeurs" un parc de récepteurs de télévision et de radiodiffusion qu'il installait dans divers hôtels, hôpitaux et cliniques ; que, pour faire fonctionner ces téléviseurs et ces radios, les clients de ces établissements introduisaient dans les "monnayeurs" dont ces appareils étaient équipés des pièces de monnaie en fonction de la durée d'utilisation souhaitée ; que M. X... procédait lui-même régulièrement au relevé de ces monnayeurs ; qu'il suit de là que les obligations contractuelles respectives des usagers des appareils dont s'agit et de leur propriétaire, M. X..., ne sont pas assimilables, comme l'allègue le requérant, à celles stipulées par un contrat de dépôt salarié dès lors, en effet, qu'il n'est pas contesté que les usagers de ces appareils n'en avaient pas la garde ; qu'en contrepartie du droit qu'ils avaient d'utiliser ces récepteurs, les usagers étaient seulement tenus de verser des sommes qui, pour être déterminées en fonction de la durée exacte d'utilisation des appareils et non de manière forfaitaire, n'en ont pas moins la nature de loyers ; que les contrats d'usage ainsi formés entre les usagers et le requérant doivent dès lors être regardés comme des contrats de location nonobstant l'absence de lien personnel et direct entre le loueur et les locataires ;

Considérant, d'autre part, qu'il n'est pas contesté que la vente d'appareils ménagers n'avait qu'un caractère accessoire, l'essentiel de l'activité du requérant consistant, en effet, en leur location ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a soumis le requérant, pour l'année 1972, au régime du bénéfice réel ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition et la charge de la preuve :
Considérant, en premier lieu, que si l'article 1649 septies B du code général des impôts interdit à l'administration de procéder, au titre des mêmes années, à deux vérifications de comptabilité successive, aucune disposition législative ou réglementaire ne s'oppose à ce qu'elle engage successivement ou simultanément à l'encontre d'un contribuable une vérification de comptabilité et une vérification de situation fiscale d'ensemble au titre des mêmes années ; que la circonstance que les vérifications dont M. X... a fait l'objet aient été entreprises simultanément n'était pas, par elle-même, de nature à le priver des garanties qu'il tenait de la loi ; qu'il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité des procédures de vérification ne peut qu'être écarté ;
Considérant, en second lieu, que si M. X... prétend que le vérificateur, à l'issue des entretiens qu'il a eus avec lui, aurait conservé partie de ses pièces comptables et des talons de ses chéquiers, il n'apporte aucune justification à l'appui de ses allégations ;

Considérant, en troisième lieu, que le requérant soutient que l'administration se serait livrée à son insu à des enquêtes auprès de tiers dont elle ne lui aurait pas, au surplus, communiqué les "procès-verbaux" méconnaissant ainsi le caractère contradictoire de la procédure ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a seulement exercé auprès des établissements hospitaliers et des hôtels dans lesquels M. X... avait installé des appareils de télévision, le droit de communication qu'elle tient des dispositions de l'article 1991 du code général des impôts et a limité l'exercice de ce droit, ainsi d'ailleurs qu'elle l'a fait connaître au requérant, à l'examen du mode de fonctionnement de son entreprise à l'exclusion de toute recherche d'éléments permettant de déterminer ses recettes ; qu'ainsi le moyen manque en fait ;
Considérant, en quatrième lieu, que l'administration ayant ainsi suivi la procédure contradictoire, le moyen tiré de ce qu'elle n'aurait pas établi que la comptabilité du requérant serait dépourvue de caractère probant est inopérant ;
Considérant enfin qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 12 novembre 1976 et la notification rectificative du 26 septembre 1977 précisent, pour chacune des années vérifiées, la nature, les motifs et le mode de détermination des redressements envisagés des revenus professionnels du requérant ; qu'il suit de là que le moyen tiré de ce que les notifications de redressement seraient insuffisamment motivées manque en fait ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant, en premier lieu, que, pour critiquer la méthode par laquelle l'administration a reconstitué les bénéfices de son entreprise, M. X... fait valoir que l'administration a pris en considération, pour déterminer ces recettes, l'ensemble des crédits figurant sur ses comptes-bancaires professionnels ou privés et aurait ainsi regardé comme des recettes commerciales des sommes provenant d'opérations relevant de la gestion de son patrimoine privé ; qu'en procédant, toutefois, comme il vient d'être dit, l'administration a, à bon droit, tiré les conséquences de ce que les comptes bancaires que l'intéressé prétend être exclusivement affectés à la gestion de son patrimoine privé ont en réalité servi à retracer un grand nombre d'opérations commerciales, et de ce qu'il existait ainsi, en l'espèce, une confusion entre les patrimoines professionnel et privé du requérant ; que M. X..., qui ne propose aucune autre méthode de reconstitution de ses résultats, n'est pas fondé à contester, dans son principe, celle qu'a suivie l'administration ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que la comptabilité de M. X... présentait des erreurs et des irrégularités importantes ; que des immobilisations étaient passées en stocks ; que les amortissements étaient comptabilisés pour leur valeur toutes taxes comprises alors que la taxe sur la valeur ajoutée grevant les immobilisations était récupérée ; que le prix d'acquisition d'immobilisations amorties était passé en achats ; qu'ainsi, et alors surtout que le requérant avait omis d'enregistrer dans sa comptabilité, au cours de chacune des années vérifiées, un montant important de recettes en espèces et qu'a été établie comme dit précédemment la confusion des patrimoines, il n'est pas fondé à prétendre qu'il serait en droit d'apporter, par sa comptabilité, la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases de ses impositions ;

Considérant, enfin, que M. X... fait grief à l'administration d'avoir réintégré dans ses bénéfices imposables une fraction de certains amortissements qu'elle estimait trop élevés dès lors que ces amortissements se rapportaient à des appareils d'un prix unitaire inférieur à 1 000 F qu'il n'était pas, selon lui, tenu de porter en immobilisations ; que si, dans le dernier état de ses conclusions, le requérant se prévaut d'une instruction administrative en date du 15 octobre 1973, il ne remplit pas, en l'espèce, la condition posée par ladite instruction sur la constance des montants d'acquisition des matériels de faible prix unitaire ;

Sur les revenus d'origine indéterminée au titre des années 1972 et 1974 :
En ce qui concerne la prescription :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une notification de redressement en date du 12 novembre 1976, l'administration a fait connaître au requérant les rehaussements qu'elle se proposait d'apporter à ses bénéfices industriels et commerciaux des années 1972 à 1975 et l'informait des conséquences sur son revenu global des modifications ainsi envisagées de ses revenus professionnels ; que, faisant droit aux observations du contribuable, l'administration qui est en droit d'invoquer à tout moment de la procédure tout moyen de nature à faire reconnaître le bien-fondé de l'imposition et qui peut, à cet effet, assujettir les sommes litigieuses sous une nouvelle qualification dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi en matière de procédure d'imposition, a exclu des montants des redressements des bénéfices industriels et commerciaux des années 1972 et 1974 des sommes qu'elle a rattachées directement au revenu global du contribuable dès lors, en effet, que celui-ci se disait en mesure d'en justifier l'origine ; que l'ensemble des redressements arrêtés sur ces nouvelles bases ont été portés à la connaissance du requérant par une notification rectificative en date du 26 septembre 1977 ; qu'il résulte de ce qui précède et alors qu'aucune irrégularité n'entache la notification du 12 novembre 1976, que le requérant n'est pas fondé à prétendre que la seule notification interruptive de prescription serait, en ce qui concerne les redressements de son revenu global, la notification du 26 septembre 1977 ; qu'ainsi le moyen tiré de la prescription de l'année 1972 dont être écarté comme non fondé ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition et de recouvrement :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, qui avait réuni des éléments lui permettant d'établir que M. X... avait pu disposer de disponibilités supérieures à celles qu'impliquaient ses revenus catégoriels, lui a adressé, les 3 juin et 26 août 1976, sur le fondement de l'article 176 du code général des impôts, des demandes d'éclaircissements ou de justifications ; qu'il résulte de leur examen que ces demandes précisaient, pour chacune des années vérifiées, le montant et la nature des sommes, espèces ou chèques, versées sur les comptes bancaires de l'intéressé ; qu'ainsi M. X... n'est pas fondé à soutenir qu'elles ne satisfaisaient pas aux prescriptions de l'article 176 du code général des impôts ; que s'il prétend qu'il aurait apporté des réponses verbales au cours des entretiens qu'il a eus avec le vérificateur et que l'administration n'aurait, par suite, pas été en droit d'interrompre comme elle l'a fait, le dialogue avec le contribuable, il n'apporte aucune justification à l'appui de ses allégations ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office les sommes dont l'origine est restée inexpliquée ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. X... a été assujetti par voie de taxation d'office au titre des années 1972 et 1974 à raison des sommes dont l'origine est demeurée inexpliquée ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 mai 1979 alors que les suppléments d'impôt sur le revenu mis à la charge de l'intéressé au titre des années 1972 à 1976 à raison des rehaussements de ses bénéfices industriels et commerciaux opérés par la voie de la procédure contradictoire d'imposition ne l'ont été que le 31 décembre 1980 après que la commission départementale des impôts se soit prononcée sur le montant de ces redressements par un avis en date du 12 mars 1980 ;
Considérant que le requérant soutient que les impositions mises en recouvrement le 31 mai 1979 l'auraient été prématurément et, par suite, irrégulièrement en ce que, même si la commission départementale des impôts n'était pas compétente pour connaître des redressements, opérés par voie de taxation d'office, du revenu global de l'intéressé, l'administration, en vertu du principe selon lequel "l'impôt sur le revenu est un impôt unique", ne pouvait établir au titre des années litigieuses qu'un seul rôle supplémentaire ; que, toutefois, les dispositions de l'article 1er du code général des impôts ne font pas obstacle à ce que, en matière d'impôt sur le revenu, l'administration établisse, dans la limite du droit de reprise, pour un contribuable et au titre d'une même année, un ou plusieurs rôles supplémentaires ; que, par suite, le moyen de la requête n'est pas fondé ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'il appartient à M. X... qui a été régulièrement taxé d'office, au titre de l'année 1972, à raison d'une somme de 193 500 F, portée le 4 aôut 1972 au crédit du compte ouvert à son nom dans les écritures d'une charge d'agent de changes, et, au titre de l'année 1974, à raison d'un versement en espèces d'un montant de 125 000 F, effectué le 6 mai 1974 à ce même compte, d'apporter la preuve de l'exagération de ces bases d'imposition ;
Considérant, en premier lieu, que le requérant prétend que le chèque de 193 500 F représenterait le solde d'une double opération, de cession, d'abord, le 20 juillet 1972, de 30 lingots d'or acquis par lui les 11 et 16 septembre 1968 et de rachat, ensuite, le 3 août 1972 de 10 lingots ; mais que, d'une part, il ne justifie pas de la cession d'or alléguée en se bornant à produire une attestation qui ne mentionne pas le nom du bénéficiaire et qu'il n'établit pas, d'autre part, par les documents qu'il produit, alors qu'au surplus il reconnaît s'être livré à plusieurs opérations d'achat et de revente d'or entre le 16 septembre 1968 et le 3 aôut 1972, que les lingots qu'il prétend avoir vendu en 1972 étaient en sa possession le 1er janvier 1972 ;
Considérant, en second lieu, que le requérant ne justifie pas de l'origine de la somme de 125 000 F versée en espèce à son compte en 1974 par des attestations anonymes de ventes d'or dont, de plus, les dates ne correspondent pas à celle du versement ;
Sur les pénalités :
Considérant que les moyens présentés par M. X... devant le tribunal administratif se rapportaient à la procédure d'imposition suivie à son encontre et au bien-fondé des impositions mises à sa charge ; qu'il n'a présenté un moyen relatif aux pénalités que dans les mémoires qu'il a produits en appel, après l'expiration du délai de recours contentieux ; qu'en invoquant ce moyen, qui n'a pas le caractère d'un moyen d'ordre public, le requérant a émis une prétention qui, fondée sur une cause juridique, différente de celles ci-dessus mentionnées et constituant, par suite, une demande nouvelle, n'est pas recevable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge des impositions litigieuses ;
Article 1er : En ce qui concerne le supplément d'impôt sur le revenu auquel M. X... a été assujetti au titre de l'année 1974, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X... à concurrence de la somme de 45 000 F.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 14 avril 1983 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre délégué auprès du budget d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget.

Références :

CGI 302 ter, 1649 septies B, 1991


Publications :

Proposition de citation: CE, 18 juin 1990, n° 53601
Mentionné aux tables du recueil Lebon
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Composition du Tribunal :

Président : M. Rougevin-Baville
Rapporteur ?: M. Zémor
Rapporteur public ?: Mme Hagelsteen

Origine de la décision

Formation : 7 / 8 ssr
Date de la décision : 18/06/1990

Fonds documentaire ?: Legifrance

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