| France, Conseil d'État, 9 / 8 ssr, 27 mai 1994, 121819

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 19 décembre 1990 et 4 avril 1991 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Claude X..., demeurant ... (64200) ; M. X... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 16 octobre 1990 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a rejeté son appel tendant à la déclaration des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1976 à 1978 à raison de la réintégration dans ses revenus de cotisations au régime de prévoyance et de retraite des agents généraux d'assurances et de frais dentaires ;
2°) de lui accorder en statuant au fond la décharge des impositions contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Bardou, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Odent , avocat de M. Claude X...,
- les conclusions de M. Loloum, Commissaire du gouvernement ;

Sur la déductibilité des cotisations de retraite :
Considérant que M. X..., agent général d'assurances a opté, en application des dispositions de l'article 93-1 ter du code général des impôts, pour la détermination de son revenu professionnel imposable selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ; qu'à l'appui du recours qu'il a formé contre l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a jugé que les cotisations versées par lui au régime de retraite et de prévoyance des agents généraux d'assurances n'étaient pas déductibles de son revenu professionnel l'intéressé soutient que la cour administrative d'appel a donné une interprétation inexacte de la note du 27 avril 1967 par laquelle la direction générale des impôts indique les conditions auxquelles elle subordonne la déductibilité du revenu imposable des cotisations des salariés aux régimes de retraite ;
Considérant qu'aux termes du I-b de ladite note : "1° Les cotisations doivent être affectées exclusivement à la couverture du risque vieillesse ou du risque invalidité permanente ; il est admis, cependant, que le contrat peut comporter, à titre accessoire, d'autres avantages complétant ceux qui sont prévus par les régimes de sécurité sociale. Tel est le cas notamment du risque décès. Mais la fraction correspondante des primes ne peut excéder 25 % ; ... 8° Elles doivent être afférentes à un régime exclusif de tout versement en capital, même s'il s'agit d'une option entre cette formule et le versement d'arrérages, au moment du départ à la retraite ou au moment où survient l'invalidité permanente (compte tenu, bien entendu, de la tolérance touchant la couverture de certains risques accessoires : cf. 1° ci-dessus)" ;

Considérant qu'il résulte de la note précitée qu'elle subordonne la déduction des cotisations à la condition que la réalisation du risque vieillesse ou du risque invalidité permanente ne donne pas lieu au versement d'un capital, alors même qu'elle tolère cette éventualité pour certains risques accessoires, tel le risque décès ; que le régime de retraite et de prévoyance des agents généraux d'assurances prévoit, comme l'a relevé la cour, le versement d'un capital en cas d'invalidité absolue et définitive ; que la cour a pu déduire, à bon droit, de ce seul motif, que le régime des agents généraux d'assurances n'entrait pas dans les prévisions de la note invoquée; que le motif, erroné en droit, tiré en outre par la cour du versement d'un capital en cas de décès a un caractère surabondant ;
Sur la déductibilité des frais de prothèse dentaire :
Considérant, en premier lieu, que M. X..., ayant opté pour la détermination de son revenu professionnel imposable selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, cette option entraînait notamment l'application des dispositions de l'article 83-3° du code général des impôts qui autorisait le contribuable salarié à déduire des sommes qu'il a perçues à ce titre, "les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales" ; que la cour, en estimant que, dans les circonstances de l'espèce, les frais de prothèse dentaire exposés par le requérant avaient un caractère personnel, s'est livrée à une appréciation souveraine des faits insusceptible d'être discutée en cassation ;

Considérant, en second lieu, que M. X... n'est pas recevable à invoquer pour la première fois en cassation, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice d'une interprétation du texte fiscal par l'administration ;
Considérant, en dernier lieu, qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour que MM. Claude et Alain X... exploitaient en indivision le cabinet d'assurances dont ils ont hérité de leur père ; que, par suite, leur activité devait être regardée comme exercée en société de fait ; que, dès lors, la cour, pour rejeter le moyen de M. Claude X... selon lequel seule la moitié des frais de prothèse, correspondant à sa participation dans la société de fait, aurait dû être réintégré dans son revenu professionnel imposable, ne pouvait, sans qualifier inexactement l'exploitation en indivision de MM. X..., juger que les intéressés n'étaient pas associés de fait ; que, toutefois, les frais de prothèse exposés par M. Claude X... ayant, comme la cour l'a estimé, un caractère personnel, leur déduction, avec l'accord des associés, des recettes de la société de fait correspondait à l'attribution par la société d'un avantage à l'intéressé lui conférant des droits dans les bénéfices sociaux différents de ceux qui auraient résulté de la seule application du pacte social ; que, par suite, les frais de prothèse devaient être ajoutés dans leur intégralité à la part revenant à M. Claude X... dans les bénéfices de la société de fait ; que ce motif invoqué en défense par l'administration devant la cour, qu'il convient de substituer au motif erroné retenu par la cour, fonde en droit le rejet par celle-ci du moyen de M. Claude X... ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Claude X... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ;
Article 1er : La requête de M. X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Claude X..., et au ministre du budget.