Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire enregistrés les 9 septembre 1991 et 8 janvier 1992 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X... de SEGUIN, docteur en médecine, demeurant à Pouze, Montgiscard (31450) ; M. de SEGUIN demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 13 juin 1991 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir annulé les jugements des 10 mars et 27 avril 1988 du tribunal administratif de Toulouse frappés d'appel tant par le ministre du budget que par lui-même, l'a rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 1981 à 1984 à raison de l'intégralité des droits qui lui avaient été initialement assignés et au rôle de la taxe professionnelle pour l'année 1982, et a rejeté sa demande tendant à la décharge de l'imposition d'une plus-value réalisée en 1983 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Dulong, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Gatineau, avocat de M. de SEGUIN,
- les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. de SEGUIN a exercé l'activité de médecin-expert auprès de quarante compagnies d'assurances, à titre individuel jusqu'au 1er septembre 1983, puis, après cette date, en association avec un confrère, M. de Y..., au sein d'une société civile professionnelle ; qu'estimant que les revenus professionnels que M. de SEGUIN avait tirés de cette activité de 1982 à 1984, n'avaient pas le caractère de salaires, mais qu'ils devaient être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et auraient dû faire l'objet de la déclaration prévue par les articles 97 et 101 du code général des impôts, l'administration a, en l'absence d'une telle déclaration, évalué d'office ces bénéfices ; qu'elle a, en outre, réintégré dans les bases de l'impôt sur le revenu afférent à l'année 1983 des plus values qu'elle a estimé que M. de SEGUIN avait réalisées à l'occasion de son association avec M. de Y... ; qu'elle l'a enfin assujetti à la taxe professionnelle, au titre de l'année 1982 ; que M. de SEGUIN se pourvoit contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux qui, d'une part, et conformément aux conclusions du recours dont elle était saisie par le ministre chargé du budget, l'a rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu à raison de l'intégralité des droits qui lui avaient été initialement assignés au titre des années 1981 à 1984, ainsi qu'au rôle de la taxe professionnelle au titre de l'année 1982, d'autre part, a rejeté sa demande en décharge de l'imposition établie au titre de l'année 1983, à raison des plusvalues ci-dessus mentionnées ;
En ce qui concerne l'imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des revenus professionnels de M. de SEGUIN :
Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : "1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales ..." ;
Considérant que la cour administrative d'appel a relevé, dans les motifs de son arrêt, que M. de SEGUIN n'était lié aux compagnies d'assurances qui font appel à lui en qualité d'expert par aucun contrat écrit, qu'il disposait de la plus large autonomie pour réaliser ses expertises, qu'en dehors de l'obligation de respecter les délais qui lui étaient imposés pour le dépôt de ses rapports, il n'était soumis de la part des compagnies à aucune directive, ni à aucun contrôle particulier, qu'il déterminait lui-même le montant de ses rémunérations à partir des barèmes, de caractère seulement indicatif, établis par les compagnies et qu'il ne bénéficiait d'aucune des garanties accordées à une personne salariée en matière de congés ou de cessation d'activité ; que, des faits qu'elle a ainsi souverainement constatés, la Cour a pu déduire, sans commettre d'erreur de qualification juridique, que M. de SEGUIN ne se trouvait pas, à l'égard des compagnies d'assurances qui utilisent ses services dans une situation de subordination caractérisant un contrat de travail salarié et, par suite, que les rémunérations perçues par lui en qualité de médecin-expert devaient être regardées, non comme des salaires, mais comme des bénéfices non commerciaux ;
Considérant que la note n° 6E-5-78 du 13 juillet 1978 publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, dont M. de SEGUIN s'est prévalu devant la Cour, se borne à un simple commentaire de jurisprudence et ne contient, par suite, aucune interprétationformelle du texte fiscal, au sens de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, la cour administrative d'appel a jugé à bon droit que M. de SEGUIN ne pouvait utilement l'invoquer ;
En ce qui concerne l'assujettissement de M. de SEGUIN à la taxe professionnelle :
Considérant qu'aux termes de l'article 1447 du code général des impôts : "La taxe professionnelle est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée" ; qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que la cour administrative d'appel a jugé à bon droit que M. de SEGUIN avait exercé en 1982 une activité professionnelle non salariée et qu'il était redevable de la taxe professionnelle au titre de ladite année ;
En ce qui concerne l'imposition des plus-values :
Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts : "1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu ... tient compte des gains ou des pertes provenant ... de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession ... ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle ..." ; qu'aux termes de l'article 99 du même code : "Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ... doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur des éléments ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments ..." ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, lors de son association avec M. de Y..., M. de SEGUIN a cédé à celui-ci, moyennant une indemnité globale de 500 000 F, la moitié de son matériel et de son mobilier professionnels ainsi que le "droit de se dire son seul et unique associé" ; que, pour contester le bien-fondé de l'arrêt attaqué, en tant qu'il a maintenu à sa charge l'imposition des plus-values réalisées à l'occasion de cette cession, M. de SEGUIN se borne à soutenir qu'en raison de la nature salariale de son activité de médecin-expert, les dispositions précitées de l'article 93 du code général des impôts n'étaient pas applicables à ces plus-values ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que ce moyen doit être écarté ;
Considérant que l'administration a aussi estimé que l'immeuble, possédé par M. de SEGUIN et que celui-ci utilisait pour l'exercice de son activité professionnelle de médecinexpert, avait été, lors de son association avec M. de Y..., transféré de son patrimoine professionnel à son patrimoine privé et que ce transfert avait dégagé une plus-value imposable à son nom ;
Considérant que, pour confirmer le bien-fondé de cette imposition, la cour administrative d'appel a relevé que M. de SEGUIN n'avait appuyé sa contestation d'aucun moyen permettant d'en apprécier le bien-fondé ; qu'il ressort toutefois, des pièces du dossier soumis à la Cour, que M. de SEGUIN avait soutenu devant elle, du fait que les revenus provenant de l'exercice de son activité de médecin-expert avaient le caractère de salaires, que le régime d'imposition des plus-values professionnelles ne lui était pas applicable ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen, la cour administrative d'appel a entaché son arrêt d'une irrégularité ; que cet arrêt doit donc, sur ce point, être annulé ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu par application de l'article 11 de la loi du 31 décembre 1987, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond ;
Considérant que, le tribunal administratif de Toulouse a omis de se prononcer sur les conclusions de M. de SEGUIN tendant à la décharge de l'imposition résultant de l'inclusion d'une plus-value immobilière dans l'assiette de ses bénéfices non commerciaux de l'année 1983 ; que dans cette mesure, le jugement du tribunal administratif doit être annulé ; qu'il y a lieu d'évoquer lesdites conclusions et d'y statuer immédiatement ;
Considérant que l'article 99 du code général des impôts offre aux contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée de leurs bénéfices non commerciaux la possibilité de ne pas inscrire sur le document prévu par cet article, dès lors qu'ils ne sont pas, par leur nature même, affectés à l'exercice de la profession, les biens utilisés pour cet exercice, qu'ils prennent le parti de maintenir dans leur patrimoine personnel et pour lesquels ils perdent, corrélativement, la faculté de pratiquer des amortissements ; qu'en pareil cas, sont seules imposables, en application des dispositions précitées de l'article 93-I du code, les plus-values réalisées lors de la cession, en cours ou à la fin de l'exercice de la profession, des éléments d'actif qui, par nature ou par l'effet de l'inscription susindiquée, peuvent être regardés comme affectés à l'exercice de la profession ; qu'en revanche, les plus-values résultant de la cession des autres biens utilisés pour les besoins de la profession, mais demeurés dans le patrimoine privé du contribuable, ne sont pas imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ;
Considérant que l'immeuble appartenant à M. de SEGUIN n'est pas au nombre des éléments d'actif qui, par leur nature même, étaient nécessairement affectés à l'exercice de sa profession ; que, n'ayant pas été inscrit au registre des immobilisations, cet immeuble est donc demeuré en totalité dans le patrimoine privé de M. de SEGUIN ; que, dès lors, l'administration n'est pas fondée à soutenir qu'à l'occasion de la cessation par l'intéressé, en 1983, de l'exercice individuel de son activité de médecin-expert, l'immeuble aurait fait l'objet d'un transfert de son patrimoine professionnel à son patrimoine privé, dégageant une plus-value imposable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. de SEGUIN est fondé à demander l'annulation du jugement du 27 avril 1988 du tribunal administratif de Toulouse, en tant qu'il a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge de l'imposition résultant de l'inclusion d'une plus-value immobilière dans l'assiette de ses bénéfices non commerciaux de l'année 1983 ;
Article 1er : L'arrêt du 13 juin 1991 de la cour administrative d'appel de Bordeaux et le jugement du 27 avril 1988 du tribunal administratif de Toulouse sont annulés, en tant qu'ils rejettent les conclusions de M. de SEGUIN tendant à la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1983 en conséquence de l'inclusion d'une plus-value immobilière dans ses bénéfices non commerciaux de ladite année.
Article 2 : M. de SEGUIN est déchargé du supplément d'impôt sur le revenu mentionné à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. de SEGUIN est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. X... de SEGUIN et au ministre de l'économie et des finances.
