Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 5 mai et 12 juillet 1993 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Alain X..., médecin généraliste, demeurant ... ; M. X... demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 4 mars 1993 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête dirigée contre le jugement du 27 novembre 1990 du tribunal administratif de Paris, rejetant sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés au titre des années 1980 à 1983 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu l'article 72 de la loi de finances pour 1983, n° 82-1126 du 29 décembre 1982 ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Salat-Baroux, Maître des Requêtes,
- les observations de Me Choucroy, avocat de M. X...,
- les conclusions de M. Goulard, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. X..., médecin généraliste à Bobigny (Seine-Saint-Denis), a fait l'objet, du 2 mai au 20 juin 1984, d'une vérification de comptabilité concernant les années 1980 à 1983, à l'issue de laquelle il s'est vu notifier, le 3 août 1984, selon la procédure contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales, des redressements portant sur ses recettes professionnelles des années 1981 à 1983 et sur ses dépenses professionnelles des années 1980 à 1983 ; que, par la même notification de redressements du 3 août 1984, l'administration a fait connaître à M. X... qu'elle envisageait de soumettre à l'impôt des revenus de capitaux mobiliers qu'il avait omis de déclarer au titre des années 1980 et 1981 ; que, par une notification de redressements complémentaire du 16 novembre 1984, M. X... a été informé de l'intention de l'administration de procéder, en outre, à l'imposition de revenus de capitaux mobiliers non déclarés au titre des années 1982 et 1983, ainsi qu'à la réduction de deux à une du nombre de parts retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu dont il était redevable au titre des quatre années 1980 à 1983 ; que M. X... se pourvoit contre l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris sur l'appel qu'il avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 27 novembre 1990, en tant que, par cet arrêt, la Cour a rejeté les conclusions de sa requête qui tendaient, à titre principal, à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1980 à 1983 en conséquence des redressements notifiés les 3 août et 16 novembre 1984, qui avaient été apportés à ses bases d'imposition, contestés par des motifs ayant trait à la régularité de la procédure d'imposition, et, à titre subsidiaire, à la décharge de la fraction du supplément d'impôt sur le revenu qui lui a été assigné au titre, d'une part, de l'année 1981, par suite du rehaussement apporté au montant des bénéfices non commerciaux qu'il avait déclarés au titre de ladite année, contesté par un motif tiré de la prescription du droit de reprise de l'administration, d'autre part, de chacune des années 1980, 1982 et 1983, par suite des rehaussements apportés au montant des recettes professionnelles retenues pour la détermination de ses bénéfices non commerciaux imposables des années en question, contestés par un motif tiré de l'exagération des sommes ainsi ajoutées à ses bases d'imposition ;
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'établissement de l'ensemble des impositions supplémentaires mises à la charge de M. X... au titre des années 1980, 1982 et 1983 ainsi que de la fraction du supplément d'impôt qui lui a été assigné au titre de l'année 1981, en conséquence de la réintégration dans ses bases d'imposition de revenus de capitaux mobiliers :
Considérant, d'une part, qu'aux termes des dispositions, alors applicables, des deux premiers alinéas de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : "Une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ... ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. - Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix" ;
Considérant que la cour administrative d'appel a relevé dans les motifs de sonarrêt que les redressements complémentaires notifiés le 16 novembre 1984 à M. X... ont été opérés à la suite de l'examen des pièces du dossier le concernant, détenu par le service des impôts ; que la Cour a pu à bon droit déduire de l'appréciation souveraine et exempte de toute dénaturation des faits soumis à son examen à laquelle elle s'est ainsi livrée, que ces redressements n'avaient pas procédé d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. X... et, par suite, que ce dernier ne pouvait faire grief à l'administration d'avoir méconnu à son égard les dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes des dispositions, alors applicables, de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : "Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue ... d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer aux contribuables qui en font la demande les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs. Dans ce cas, une nouvelle notification est faite aux contribuables qui disposent d'un délai de trente jours pour y répondre" ; qu'en jugeant que le fait que, par une lettre du 16 janvier 1985, postérieure de deux jours à la date de réception par M. X... de la notification par laquelle elle lui avait, sur sa demande, fait part des conséquences d'une acceptation éventuelle des redressements qui lui avaient été précédemment communiqués, l'administration lui a fait connaître les motifs pour lesquels elle envisageait d'assortir de pénalités les suppléments d'impôt sur le revenu qui seraient mis à sa charge au titre de l'année 1981, n'avait pas eu pour effet de priver M. X... du bénéfice du délai de trente jours dans lequel il avait la faculté de répondre à la notification qui lui avait été faite en application de l'article L. 48 précité, la cour administrative d'appel n'a commis aucune erreur de droit ;
Considérant, enfin, que le moyen tiré par M. X... de ce qu'il aurait été privé du bénéfice des dispositions de l'article 8 du décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, est nouveau en cassation et doit, comme tel, être, en tout état de cause, écarté comme irrecevable ;
En ce qui concerne la prescription des droits mis à la charge de M. X... en conséquence du rehaussement apporté au montant des bénéfices non commerciaux qu'il avait déclarés au titre de l'année 1981 :
Considérant qu'en vertu du 1 de l'article 1966 du code général des impôts, dont les dispositions ont été ultérieurement reprises aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales : "Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette" de l'impôt sur le revenu, "ainsi que les erreurs commises dans l'établissement des impositions", pouvaient être réparées par l'administration des impôts "jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due" ; que l'article 1966 A du code général des impôts, dont les dispositions issues du V de l'article 1er de la loi n° 74-1114 du 27 décembre 1974, portant loi de finances rectificative pour 1974, relatif aux centres de gestion agréés ouverts à l'adhésion des membres des professions industrielles, commerciales, artisanales et agricoles, et du VI de l'article 64 de la loi n° 76-1232 du 29 décembre 1976, portant loi de finances pour 1977, relatif aux associations agréées ouvertes à l'adhésion des membres des professions libérales et des titulaires des charges et offices, ont été ultérieurement reprises à l'article L. 185 du livre des procédures fiscales, réduisait de deux ans la durée du délai de reprise de l'administration "en ce qui concerne les erreurs de droit commises", notamment en matière d'impôt sur le revenu, "par les centres de gestion agréés ou les associations agréées dans les déclarations fiscales de leurs adhérents" ; que ces erreurs ne pouvaient donc être réparées que jusqu'à la fin de la deuxième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition était due ; que le VI. A de l'article 72 de la loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982 portant loi de finances pour 1983, applicable à compter du 1er janvier 1983, a abrogé l'article L. 185 du livre des procédures fiscales et a ainsi reportéjusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est due, le terme du délai dans lequel l'administration peut notamment réparer les erreurs qui étaient visées par cet article ;
Considérant que, lorsqu'une loi abrège ou augmente la durée du délai de reprise de l'administration, le délai ainsi modifié n'est applicable, s'il concerne l'impôt sur le revenu, qu'aux impositions dont le fait générateur s'est produit après l'entrée en vigueur de la loi nouvelle ; que, par suite, le délai spécial prévu par l'article 1966 A, précité, du code général des impôts, repris à l'article L. 185 du livre des procédures fiscales, était applicable à la réparation des erreurs de droit commises par les centres de gestion agréés ou les associations agréées dans les déclarations fiscales de leurs adhérents pour l'impôt dû au titre de l'année 1981, dont la date du fait générateur était le 31 décembre de ladite année ; que, par suite, en jugeant que, du fait qu'à la date du 1er janvier 1983, à laquelle, ainsi qu'il a été dit, l'article 72 de la loi de finances pour 1983 a abrogé l'article L. 185 du livre des procédures fiscales, le délai prévu par cet article n'était pas venu à expiration en ce qui concerne les impositions dues au titre de l'année 1981 et s'était trouvé prolongé jusqu'au terme du nouveau délai, courant, en application des dispositions combinées de l'article 72 précité et de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, jusqu'au 31 décembre 1985, de telle sorte que les notifications de redressements adressées les 3 août et 16 novembre 1984 à M. X... avaient valablement interrompu le cours de la prescription des impositions dont il était redevable au titre de l'année 1981, et qu'il ne pouvait donc se prévaloir utilement de ce qu'il avait adhéré à une association agréée le 31 mars 1981 pour les années 1981 à 1983, pour soutenir que les redressements apportés à ses bénéfices non commerciaux déclarés de l'année 1981 avaient été effectués après l'expiration, le 31 décembre 1983, du délai spécial de reprise prévu par les dispositions de l'article 1966 A du code général des impôts, repris à l'article L. 185 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit ; que M. X... est, dès lors, fondé à demander que l'arrêt attaqué soit, sur ce point, annulé ;
En ce qui concerne le bien-fondé des rehaussements apportés aux recettes professionnelles déclarées par M. X... au titre des années 1980, 1982 et 1983 :
Considérant que la cour administrative d'appel n'a entaché son arrêt, ni de contradiction de motifs, ni d'erreur de droit, en jugeant que, en dépit de la régularité en la forme de la comptabilité tenue par M. X..., mais eu égard à l'importance des écarts constatés entre les honoraires déclarés par celui-ci et ceux qui figuraient dans les relevés fournis par les organismes de sécurité sociale, l'administration avait pu légalement procéder, à partir de ces relevés, à une nouvelle évaluation, en hausse, des recettes professionnelles de l'intéressé ; qu'en estimant que M. X..., dont les bases d'imposition ont été établies conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, n'apportait aucun élément de nature à établir l'exactitude de ses allégations selon lesquelles les relevés fournis par les organismes de sécurité sociale comportaient des erreurs en ce qu'ils lui imputaient des recettes en réalité encaissées par des remplaçants, et qu'il n'apportait donc pas la preuve, lui incombant, de l'exagération des redressements opérés par l'administration, la Cour s'est livrée à une appréciation souveraine des faits qui lui étaient soumis, dont le bien-fondé ne peut être discuté devant le juge de cassation ;
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 4 mars 1993 est annulé, en tant qu'il statue sur les conclusions de la requête de M. X... tendant à la décharge de la fraction du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1981 enconséquence des redressements apportés à ses bénéfices non commerciaux déclarés de ladite année.
Article 2 : Le jugement des conclusions mentionnées à l'article 1er ci-dessus est renvoyé à la cour administrative d'appel de Paris.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. Alain X..., au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au président de la cour administrative d'appel de Paris.
