Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 mai et 24 septembre 1999 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SARL ESPACE LOISIRS, dont le siège est ..., la SARL ESPACE LOISIRS demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 9 mars 1999 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir annulé le jugement du 21 février 1995 du tribunal administratif de Toulouse, a, d'une part, ramené 1°) à 150 % du montant des droits éludés le montant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et opposition à contrôle fiscal assignées à ladite société à raison des compléments de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 août 1986, 2°) à 100 % du montant des revenus distribués le montant des pénalités pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués assignées à la société requérante, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la requérante, tendant à la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des années 1984 et 1985 et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée assignés pour la période du 1er janvier 1984 au 31 août 1986 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en date du 4 novembre 1950 ;
Vu le pacte international relatif aux droits civils et politiques en date du 19 décembre 1966 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vallée, Auditeur,
- les observations de la SCP Nicolay, de Lanouvelle, avocat de la SARL ESPACE LOISIRS,
- les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL ESPACE LOISIRS, qui exploitait un restaurant-discothèque à Vaudreuille (Haute-Garonne), a fait l'objet de rehaussements de ses cotisations à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 1984 et 1985 et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 1983 au 31 août 1986 ; que ladite société se pourvoit contre l'arrêt en date du 9 mars 1999 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux, après avoir annulé le jugement du 21 février 1995 du tribunal administratif de Toulouse, a, d'une part, ramené à 150 % du montant des droits éludés le montant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et opposition à contrôle fiscal et à 100 % du montant des revenus distribués le montant des pénalités pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués qui lui avaient été assignées, d'autre part, rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des compléments de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie ;
Sur la régularité de l'arrêt attaqué :
Considérant qu'aux termes de l'article R. 193 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel alors en vigueur : "Toute partie doit être avertie, par une notification faite conformément aux articles R. 139 et R. 140 du jour où l'affaire sera appelée à l'audience. Dans les deux cas, l'avertissement est donné sept jours au moins avant l'audience ..." ; qu'en vertu des dispositions des articles R. 139 et R. 140 alors applicables du même code les notifications des avis d'audience sont obligatoirement effectuées au moyen de lettres recommandées avec demande d'avis de réception ou, en cas de notification dans la forme administrative, avec récépissé ou procès-verbal de la notification par l'agent qui l'a faite ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que si l'avis informant la SARL ESPACE LOISIRS de la date de l'audience devant la cour administrative d'appel de Bordeaux a été régulièrement envoyé par lettre recommandée le 14 janvier 1999 à l'adresse exacte de la société, il n'a toutefois pas été reçu par son destinataire, et, par une erreur du service postal, a été renvoyé à la cour le 22 janvier 1999 avec la mention inexacte : "N'habite pas à l'adresse indiquée" ; que dans ces conditions, et alors qu'il est constant qu'elle n'avait pas changé d'adresse, la société requérante n'a pas été avisée du jour où l'affaire devait être portée en séance ; qu'ainsi, et alors même que le greffe de la cour administrative de Bordeaux n'était pas tenu de rechercher si la mention apposée par le service postal était erronée, cette société s'est, du fait de cette erreur, trouvée privée de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article R. 193 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ; qu'il suit de là qu'elle est fondée, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi, à demander l'annulation des articles 2, 3 et 4 de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : "S'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, le Conseil d'Etat peut ... régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie" ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond et, l'article 1er de l'arrêt attaqué ayant, à bon droit, annulé le jugement qui avait rejeté la demande de première instance de la SARL ESPACE LOISIRS, de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions soumises au tribunal administratif de Toulouse ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'intervention de la brigade de contrôle et de recherche des impôts de Toulouse :
Considérant que pour reconstituer le chiffre d'affaires réalisé par la SARL ESPACE LOISIRS, l'administration fiscale s'est fondée sur des informations résultant d'une intervention de la brigade de contrôle et de recherche de la Haute-Garonne le 11 mai 1985 sur le fondement des articles 290 quater du code général des impôts et 96 B à 96 D de l'annexe III audit code, relatifs aux établissements de spectacles, et sur le fondement des articles L. 26 et L. 35 du livre des procédures fiscales, relatifs au contrôle sur les lieux d'exercice de l'activité de débitant de boissons ; qu'il ne résulte pas des circonstances de l'espèce que ce contrôle de la brigade de contrôle et de recherche, dont l'administration fiscale a eu connaissance dans l'exercice de son droit de communication et qui a donné lieu à deux procès-verbaux d'infraction et à une assignation de la SARL ESPACE LOISIRS devant le tribunal correctionnel, aurait été opéré à la seule fin de permettre des redressements fiscaux en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée ; que les irrégularités qui affecteraient l'intervention de la brigade de recherche et de contrôle, selon la société requérante, sont dès lors sans influence sur la régularité de la procédure d'établissement des impositions en litige ;
En ce qui concerne la compétence territoriale des services fiscaux du département de la Haute-Garonne :
Considérant qu'en vertu de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts, alors applicable, l'inspecteur territorialement compétent pour contrôler les déclarations d'un contribuable et lui notifier des redressements est celui qui est compétent pour recevoir ses déclarations, c'est-à-dire celui affecté dans un service dans le ressort duquel le contribuable doit être imposé ; qu'aux termes de l'article 218-A-1 du code général des impôts : "L'impôt sur les sociétés est établi au lieu du principal établissement de la personne morale. Toutefois l'administration peut désigner comme lieu d'imposition : - soit celui où est assurée la direction effective de la société ; - soit celui de son siège social" ; que, selon l'article 32-a) de l'annexe IV au même code, les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée doivent souscrire leurs déclarations auprès du service des impôts auquel doit parvenir leur déclaration de bénéfices ; qu'en vertu de l'article R. 85-1 du livre des procédures fiscales, les sociétés redevables de l'impôt sur les sociétés doivent tenir leur comptabilité à la disposition du service à leur lieu d'imposition ;
Considérant que ces dispositions, qui se bornent à déterminer le lieu de déclaration, d'imposition et de contrôle de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, ne sont pas incompatibles avec les stipulations, relatives notamment au droit de circuler librement et de choisir librement sa résidence, des articles 5, 12 et 16 du Pacte international de New York relatif aux droits civils et politiques, de l'article 2 du quatrième protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, des articles 5, 7, 54 et 58 du traité de Rome et des articles F-1, F-2 et F-3 du traité de Maastricht ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le restaurant-discothèque exploité à Vaudreuille était le seul établissement de la SARL ESPACE LOISIRS ; qu'en tout état de cause, l'administration n'a pas, en l'espèce, commis une erreur manifeste d'apréciation en s'abstenant d'user de la faculté qu'elle tenait du deuxième alinéa de l'article 218-A-1, de fixer au siège social le lieu d'imposition de la SARL ESPACE LOISIRS ;
Considérant que les prescriptions de l'instruction 4-Q-1-86 du 24 novembre 1986, qui sont relatives à la procédure d'imposition, ne peuvent être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que les services fiscaux de la Haute-Garonne n'ont pas excédé leur compétence territoriale en procédant aux opérations de contrôle et de redressement du bénéfice et du chiffre d'affaires de la SARL ESPACE LOISIRS ;
En ce qui concerne la légalité des nominations, mutations et promotions des agents chargés de la vérification de comptabilité et des redressements :
Considérant, d'une part, que les agents chargés de la vérification de comptabilité et des redressements dont a fait l'objet la SARL ESPACE LOISIRS étaient, dès la signature des décisions individuelles leur conférant leurs fonctions, habilités à prendre toutes les mesures entrant dans les attributions de leurs emplois ; que, dès lors, la circonstance, à la supposer établie, que les décisions de nominations, mutations et promotions les concernant n'auraient pas été régulièrement publiées, est sans influence sur la validité de leurs actes ; qu'en admettant même, d'autre part, que les agents en cause n'aient pas prêté serment, cette circonstance n'entacherait pas d'illégalité les actes accomplis par eux dans l'exercice de leurs fonctions ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition d'office :
Considérant en premier lieu que la SARL ESPACE LOISIRS n'établit pas avoir déposé ses déclarations de résultats et de chiffre d'affaires dans le délai qui lui était imparti ; que le service n'était pas tenu de lui adresser une mise en demeure de souscrire ses déclarations de résultats en application de l'article 81-II de la loi de finances pour 1987, dès lors que le délai prévu pour cette souscription était expiré à la date d'entrée en vigueur de cette disposition ; qu'aucune disposition légale ou réglementaire n'obligeait l'administration à mettre la société requérante en demeure de souscrire ses déclarations de chiffre d'affaires ; que, dans ces conditions, le vérificateur a pu à bon droit faire application de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, que la notification de redressements adressée à la SARL ESPACE LOISIRS comportait, conformément aux prescriptions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, les modalités de détermination des recettes et des résultats reconstitués qui ont servi de base aux impositions contestées ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la régularité de la procédure d'évaluation d'office pour opposition à contrôle fiscal simultanément mise en oeuvre par le vérificateur, que la société requérante n'est pas fondée à contester la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le bien fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition" ;
Considérant, en premier lieu, que la SARL ESPACE LOISIRS ne peut invoquer sa comptabilité qui était irrégulière et dénuée de valeur probante, dès lors qu'elle n'enregistrait pas tous les achats et ventes et que les recettes qu'elle comptabilisait étaient significativement inférieures à celles déclarées par ailleurs à la société des auteurs compositeurs éditeurs de musique (SACEM) ;
Considérant, en deuxième lieu, que le vérificateur a reconstitué les bases d'imposition à partir, d'une part, de la monographie régionale sur les établissements de spectacles, d'autre part, de factures d'achats de la SARL ESPACE LOISIRS, des achats mentionnés dans ses déclarations de résultats et des tarifs et jours d'ouverture ressortant de ses déclarations à la SACEM ; que cette méthode ne peut être regardée comme excessivement sommaire, compte tenu des données dont le vérificateur disposait ; que si la requérante la critique sur plusieurs points, ses allégations ne sont assorties d'aucune pièce justificative probante ;
Considérant, en troisième lieu, que contrairement à ce que la requérante prétend, le redressement de ses bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés n'était pas subordonné à la démonstration préalable, par l'administration, de l'appréhension des bénéfices sociaux réalisés par les associés ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL ESPACE LOISIRS n'est pas fondée à contester le bien-fondé des impositions qui lui ont été assignées ;
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les pénalités pour manoeuvres frauduleuses et opposition à contrôle fiscal :
S'agissant de la base légale :
Considérant que le vérificateur a successivement notifié à la SARL ESPACE LOISIRS un avis de vérification de comptabilité puis deux lettres circonstanciées qui explicitaient les raisons pour lesquelles la comptabilité devait être présentée sur le site de son restaurant-discothèque de Vaudreuille et acceptaient un report de la date de la vérification ; qu'il ressort des courriers adressés en réponse par la société, et notamment de la lettre de sa gérante en date du 4 décembre 1986 que la SARL a sciemment refusé de donner une suite favorable à ces démarches ; qu'ainsi, le contrôle a été rendu impossible compte tenu de l'attitude du contribuable ; que, par suite, les pénalités en cause trouvent leur base légale dans les dispositions de l'article 1733-2 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, qui les prévoyaient "dans le cas d'évaluation d'office des bases d'imposition prévu à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales" ;
S'agissant de la procédure d'établissement :
Considérant, d'une part, que la lettre du service reçue par la société le 8 avril 1987 ainsi que la notification de redressements et le procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal dressé par le vérificateur, auxquels cette lettre se référait et qui avaient été précédemment notifiés au contribuable, comportaient, conformément aux prescriptions de l'article L. 80.D du livre des procédures fiscales, l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituaient le fondement de la décision de l'administration d'appliquer ces pénalités ;
Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts, et notamment de son article 1736 que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, le législateur a entendu exclure l'obligation pour le service de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales auquel les stipulations de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne sont pas applicables ;
S'agissant du taux applicable :
Considérant que le service a fait application des dispositions des articles 1733-2 et 1731 du code général des impôts, dans leur rédaction antérieure à la loi du 8 juillet 1987, prévoyant, en cas d'opposition à contrôle fiscal, une majoration de 150 % de l'impôt sur les sociétés et de 300 % de la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'article 1730 du même code, dans sa rédaction issue de cette même loi, a prévu dans un tel cas, outre les intérêts de retard, une majoration de 150 % quelle que soit l'imposition en cause ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est d'ailleurs pas contesté que la part de la majoration de 300 % appliquée à la taxe sur la valeur ajoutée réclamée à la SARL ESPACE LOISIRS qui présentait le caractère d'une sanction, après défalcation d'une somme égale aux intérêts de retard qui auraient été encourus à défaut d'application de la pénalité prévue par les articles 1733-2 et 1731, excède le taux de 150 % désormais prévu par l'article 1730 ; qu'il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle plus douce ; que, dès lors, le taux de la majoration appliquée à la taxe sur la valeur ajoutée assignée à la SARL ESPACE LOISIRS doit être ramené à 150 % ;
En ce qui concerne les pénalités pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués :
Considérant, en premier lieu, que la notification de redressements, dans laquelle le service a invité la SARL ESPACE LOISIRS, en application de l'article 117 du code général des impôts, à lui fournir l'identité des bénéficiaires des revenus distribués, comportait, à défaut d'une référence expresse à l'article 1763 A du code général des impôts, un rappel suffisant du contenu de ce texte et notamment des conséquences pour la société d'un défaut de réponse dans le délai imparti ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en réponse à cette demande, la SARL ESPACE LOISIRS s'est bornée à répondre que "les bénéficiaires des revenus distribués sont les associés" ; que cette réponse doit, dans les circonstances de l'espèce, être regardée comme équivalent à un défaut de réponse, dès lors qu'il n'est pas établi que le service avait alors connaissance de l'identité et de l'adresse de tous les nombreux associés successifs tout au long de la période d'imposition en cause ; que, par suite, c'est à bon droit que la SARL ESPACE LOISIRS a été assujettie aux pénalités litigieuses en application de l'article 1763 A du code général des impôts ;
Mais considérant, en troisième lieu, que le service a fixé le taux de ces pénalités à 130 % compte tenu de la rédaction de l'article 1763 A antérieure à la loi du 8 juillet 1987, qui prévoyait une pénalité calculée en appliquant au montant des revenus distribués le double du taux maximum de l'impôt sur le revenu ; que dans sa rédaction issue de cette loi, l'article 1763 A n'a retenu qu'un taux de 100 % seulement ; qu'il y a lieu de faire application de la loi répressive nouvelle plus douce ; que, dès lors, le taux des pénalités assignées à la société doit être ramené à 100 % ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL ESPACE LOISIRS est seulement fondée à demander la réduction du taux des pénalités auxquelles elle a été assujettie, d'une part, pour opposition à contrôle fiscal à raison des droits supplémentaires de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été réclamés, d'autre part, pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués ;
Article 1er : Les articles 2, 3 et 4 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 9 mars 1999 sont annulés.
Article 2 : Le montant des pénalités pour manoeuvres frauduleuses et opposition à contrôle fiscal assignées à la SARL ESPACE LOISIRS à raison des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 1984 au 31 août 1986 est ramené à 150 % du montant des droits éludés.
Article 3 : Le montant des pénalités pour défaut de désignation des bénéficiaires des revenus distribués assignées à la SARL ESPACE LOISIRS au titre des années 1984 et 1985 est ramené à 100 % du montant des revenus distribués.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la SARL ESPACE LOISIRS est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à la SARL ESPACE LOISIRS et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
