Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 15 septembre 1999 et 13 janvier 2000 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Rémy X..., demeurant ... ; M. X... demande au Conseil d'Etat d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 15 juillet 1999 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté les conclusions ayant conservé un objet de sa requête à fins de réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1980, de décharge de la cotisation supplémentaire et de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1981 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Fabre, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Balat, avocat de M. X...,
- les conclusions de M. Courtial, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel que M. X..., à l'issue d'une vérification de sa comptabilité commerciale de marchand de biens et d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de chacune des années 1980 et 1981, et, subséquemment, a sollicité par la voie contentieuse, tant une réduction de la première de ces cotisations et la décharge de la seconde, qu'une réduction de l'imposition primitive à laquelle il avait été assujetti au titre de l'année 1981 ; que la cour administrative d'appel a, par l'arrêt attaqué, rejeté les conclusions à ces fins de sa requête, dans la mesure où, après l'intervention de plusieurs décisions de dégrèvement d'office partiel, elles conservaient un objet ;
En ce qui concerne la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée au titre de chacune des années 1980 et 1981 :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens soulevés à l'encontre de l'arrêt attaqué pris en ce que la Cour a statué sur ce chef de litige ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : "En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuableà des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarésà" ;
Considérant qu'en jugeant que la différence constatée par l'administration entre, d'une part, les sommes portées au crédit des comptes bancaires, comptes-courants d'associé et compte de l'exploitant ouverts au nom de M. X..., et, d'autre part, les montants bruts des revenus déclarés par celui-ci au titre de chacune des années 1980 et 1981 justifiait la mise en .uvre à son égard de la procédure prévue par l'article L. 16 précité du livre des procédures fiscales "sans que le contribuable puisse utilement faire valoir que ses comptesà comportaient pour partie des mouvements liés à son activité professionnelle", alors qu'à la supposer établie, cette circonstance eût été de nature à imposer la comparaison des crédits recensés avec les montants bruts des recettes professionnelles du contribuable, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit ; que M. X..., par suite, est fondé à demander que l'arrêt attaqué soit annulé en tant que la Cour a statué sur les revenus d'origine indéterminée à raison desquels il est demeuré imposé par voie de taxation d'office ;
Considérant qu'en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, il y a lieu de régler l'affaire au fond en ce qui concerne ce chef de litige ;
Sur la régularité de la mise en .uvre de la procédure de demande de justifications :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. X... disposait de deux comptes bancaires distincts, dont l'un, utilisé pour les seuls besoins de son activité professionnelle de marchand de biens ; que, s'il fait état de l'encaissement sur son autre compte, au cours de l'année 1981, du produit de la vente, à titre professionnel, de deux biens immeubles, ces opérations demeurées exceptionnelles, et qui ont donné lieu à des débits correspondants du compte de l'exploitant ouvert dans sa comptabilité commerciale, retraçant des prélèvements effectués par ce procédé, ne sont pas, contrairement à ce que soutient le requérant, de nature à caractériser un usage à la fois privé et professionnel dudit compte ; qu'il suit de là que la procédure prévue par l'article L. 16 précité du livre des procédures fiscales pouvait régulièrement être mise en .uvre par l'administration au vu de la différence constatée entre les sommes portées au crédit de ce compte bancaire personnel et des autres comptes ouverts au nom de M. X..., d'une part, et les revenus bruts par lui déclarés, d'autre part ;
Considérant, en second lieu, que la différence susénoncée, et dont l'importance doit justifier la mise en .uvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en .uvre des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction que la somme des crédits recensés par le vérificateur, en dehors des virements de l'un à l'autre des comptes examinés, s'élevait à 439 017 F pour l'année 1980 et 2 730 462 F pour l'année 1981, alors que M. X... avait déclaré des revenus bruts s'élevant, respectivement, à 205 976 F et 412 440 F ; que les différences ainsi constatées autorisaient l'administration à user de la procédure de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
Sur la régularité de la taxation d'office, au titre de l'année 1981, d'une somme de 15 577 F :
Considérant qu'en vertu de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, "à sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16" ;
Considérant que la somme susindiquée de 15 577 F constitue la fraction à raison de laquelle l'administration a maintenu la taxation d'une somme de 103 952 F portée, le 29 avril 1981, au crédit du compte bancaire de M. X..., et sur l'origine de laquelle il lui a, notamment, été demandé par le vérificateur, le 21 mars 1984, d'apporter des justifications ; qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse, M. X... a produit des documents d'où il ressortait que ce crédit provenait d'un virement effectué à partir d'un compte ouvert dans une banque suisse au nom de Mme
X...
, qui, jusqu'au 31 janvier 1978, avait occupé un emploi salarié à Genève ; que, le contribuable ayant, ainsi, fourni la preuve que le crédit sur lequel il était interrogé avait pour origine un virement de l'un à l'autre de comptes bancaires dont lui-même ou son épouse étaient titulaires, et le vérificateur ne lui ayant pas demandé de nouvelles justifications précises à cet égard dans sa demande complémentaire du 14 mai 1984, l'administration n'était pas fondée à le regarder comme s'étant abstenu de répondre sur ce point, et à réputer le montant de ce crédit constitutif d'un revenu taxable ; que M. X... est, par suite, fondé à soutenir qu'à concurrence de la susdite somme de 15 577 F, il a irrégulièrement été taxé d'office au titre de l'année 1981 ;
En ce qui concerne l'imposition comme rémunérations de gérant majoritaire de sommes déclarées comme des salaires au titre de chacune des années 1980 et 1981 :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel que, pour contester les redressements résultés de l'imposition selon les règles définies à l'article 62 du code général des impôts de rétributions qu'il a perçues de la S.A.R.L. "La Générale Immobilière", dont il détenait 195 des 200 parts sociales et au sein de laquelle il exerçait les fonctions de "directeur commercial", M. X... a, devant les juges du fond, soutenu que, bien qu'il ait aussi exercé les fonctions de gérant de fait, les rétributions litigieuses, allouées au seul titre du contrat de travail qui le liait à la société, devaient être regardées comme ayant conservé le caractère de salaires ; que, contrairement à ce que soutient, en premier lieu, M. X..., la cour administrative d'appel a rejeté cette prétention sans méconnaître les arguments qu'il faisait valoir quant à l'effectivité de sa condition de salarié de la société, que, sans erreur de droit, elle a regardée comme n'étant pas de nature à faire obstacle à l'application des dispositions de l'article 62 du code général des impôts ; que M. X... ne saurait utilement, en second lieu, faire grief à la Cour de ne pas avoir suffisamment motivé l'arrêt attaqué en ce qui concerne la reconnaissance de sa qualité de gérant de fait, dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, il ne contestait pas devant elle avoir eu cette qualité ; que M. X..., par suite, n'est pas fondé à demander que l'arrêt attaqué soit annulé en tant que la Cour a statué sur ce chef de litige ;
En ce qui concerne les redressements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en conséquence de la réintégration du coût de travaux porté en charges des exercices clos en 1980 et 1981 :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'administration a réintégré aux bénéfices imposables de l'entreprise de marchand de biens de M. X... les sommes de 5 580 F, pour l'exercice clos en 1980, et de 39 840 F, pour l'exercice clos en 1981, comptabilisées comme des charges par le contribuable et correspondant au coût de travaux divers effectués sur des immeubles compris dans ses stocks, au motif que ces travaux avaient accru d'autant la valeur desdits éléments d'actif ; que M. X... a contesté cette réintégration en soutenant que les travaux n'avaient pas, en réalité, accru la valeur vénale des immeubles sur lesquels ils avaient été effectués, et qu'il y avait lieu de regarder l'élément correspondant du prix de revient de ceux-ci comme à bon droit soustrait de leur valeur comptable par voie de "décote directe", ainsi que l'autorisent les dispositions du 3 de l'article 38 du code général des impôts ; que la cour administrative d'appel a écarté ce moyen comme inopérant ; que M. X..., par suite, n'est pas fondé à critiquer l'arrêt attaqué, sur ce point, par l'unique moyen que la Cour aurait insuffisamment motivé l'appréciation selon laquelle il n'aurait pas apporté la preuve d'une absence d'accroissement de la valeur vénale des immeubles, en dépit des travaux dont ceux-ci avaient fait l'objet ;
En ce qui concerne l'imposition d'un boni de liquidation au titre de l'année 1981 :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier que, lors de l'arrêt des comptes de liquidation de la S.A.R.L. "BIME", intervenu le 27 décembre 1981 et qui a fait apparaître un boni de 312 939 F, avant remboursement d'apports s'élevant à 20 000 F, les 200 parts représentatives du capital de cette société étaient détenues par M. et Mme X..., dont le régime matrimonial était, depuis le 7 juin 1978, celui de la séparation de biens, à concurrence, pour chacun, de 50 parts issues de la communauté ayant existé entre eux jusqu'à cette date, et souscrites le 15 juillet 1977 moyennant apport de 5 000 F, et, en outre, pour Mme X..., de 100 parts acquises le 19 novembre 1980 moyennant le prix de 278 000 F ; que les droits de ce chef litigieux, pour partie compris dans la cotisation primitive d'impôt sur le revenu établie au vu de la déclaration souscrite par M. X..., et pour le surplus maintenus, après un dégrèvement d'office partiel, dans la cotisation supplémentaire à laquelle il a été assujetti, au titre de l'année 1981, procèdent de l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et sur le fondement des dispositions de l'article 161 du code général des impôts, d'un boni de 73 235 F, majoré d'un avoir fiscal de 50 %, que l'administration a regardé comme résulté du remboursement de ses droits sociaux annulés à M. X..., indépendamment de la perte en capital subie par son épouse à l'occasion de l'annulation des siens ;
Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que, devant la cour administrative d'appel, a soutenu M. X... au soutien des conclusions principales de sa requête en ce qui concerne ce chef de litige, les parts de la S.A.R.L. "BIME" souscrites ou acquises par lui-même ou son épouse ne présentaient pas, en tout état de cause, alors même que l'activité de cette société incluait le négoce de biens immeubles, le caractère d'éléments indissociables par leur nature de sa propre activité de marchand de biens, et qu'il aurait dû inscrire à l'actif de son bilan ; que la cour administrative d'appel n'a, par suite, pas commis d'erreur de droit en se fondant, pour écarter cette prétention du requérant, sur la circonstance qu'il avait librement choisi de maintenir lesdites parts sociales dans le "patrimoine privé du ménage" ;
Mais considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6" ; qu'aux termes de l'article 161 : "Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apportà" ; que, pour l'application de ces dispositions, le montant d'un boni de liquidation d'une société qu'il convient, le cas échéant, de comprendre dans les bases de l'impôt sur le revenu dont a disposé un foyer fiscal au sein duquel plusieurs personnes étaient titulaires de droits sociaux doit être déterminé en rapprochant le montant global des remboursements auxquels ont donné lieu ces droits de la somme des prix pour lesquels ils ont été acquis, quel qu'en ait été le membre du foyer fiscal acquéreur puis titulaire ; que, par suite, en rejetant les conclusions subsidiaires de M. X... tendant à ce que le boni de liquidation imposable de son foyer fiscal fût déterminé d'après les valeurs de remboursement et les prix d'acquisition de l'ensemble des parts de la S.A.R.L. "BIME" dont lui-même et son épouse étaient titulaires, au motif que ne pouvait être imputée sur un boni qui lui était propre une perte en capital subie par son épouse à raison de la même opération de liquidation, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit ; que M. X..., dès lors, est fondé à demander que l'arrêt attaqué soit, sur ce point, annulé ;
Considérant qu'en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, il y a lieu de régler l'affaire au fond sur ce point ;
Considérant qu'il résulte de ce qui vient d'être dit que M. X... est fondé à soutenir que le boni de liquidation à comprendre dans ses bases d'impôt sur le revenu de l'année 1981 doit être ramené, avant addition de l'avoir fiscal y afférent, de 73 235 F à 24 939 F ;
En ce qui concerne le bien-fondé d'un montant de pénalités de 8 928 F maintenu à la charge de M. X... au titre de l'année 1981 :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les pénalités litigieuses sont afférentes à des droits procédant d'un chef d'imposition auquel l'administration a renoncé, et dont le directeur des services fiscaux a, par décision du 24 octobre 1985, prononcé le dégrèvement ; que, dès lors, en jugeant que le directeur avait pu opérer, lors d'une décision de dégrèvement supplémentaire intervenue le 27 mars 1990, des compensations ayant, notamment, eu pour effet de maintenir ces pénalités à la charge de M. X..., la cour administrative d'appel a, comme le soutient M. X..., commis une erreur de droit ; que l'arrêt attaqué doit, par suite, être annulé sur ce point ;
Considérant qu'en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, il y a lieu de régler l'affaire au fond sur ce chef de litige ;
Considérant que M. X... est fondé à demander la décharge du montant susindiqué de pénalités, afférent à des droits dont le dégrèvement lui a été accordé ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et a trait au règlement au fond de l'affaire, que M. X..., en appel du jugement rendu le 11 septembre 1995 par le tribunal administratif de Grenoble, est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que celui-ci ne lui a pas accordé réduction de l'impôt sur le revenu auquel il est resté assujetti au titre de l'année 1981, à concurrence des droits et pénalités résultés de l'inclusion dans ses bases d'imposition de 15 577 F de revenus d'origine indéterminée et de 48 296 F de revenus de capitaux mobiliers avant addition d'avoir fiscal, et, en outre, de 8 928 F de pénalités ;
En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à verser à M. X..., en remboursement des frais par lui exposés et non compris dans les dépens, la somme de 3000 euros ;
Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 15 juillet 1999 est annulé en tant que la Cour a statué sur les conclusions de la requête de M. X... ayant trait aux revenus d'origine indéterminée compris dans ses bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de chacune des années 1980 et 1981, aux conclusions subsidiaires de ladite requête en ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers compris dans les bases d'imposition de l'année 1981, et aux conclusions relatives à une fraction des pénalités établies au titre de l'année 1981.
Article 2 : Il est accordé à M. X... une réduction de l'impôt sur le revenu auquel il est resté assujetti au titre de l'année 1981, à concurrence des droits et pénalités afférents à l'inclusion dans ses bases d'imposition de 15 577 F de revenus d'origine indéterminée et de 48 296 F, avant application de l'avoir fiscal, de revenus de capitaux mobiliers, et, en outre, de 8 928 F de pénalités.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 11 septembre 1995 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : L'Etat versera à M. X..., au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 3000 euros.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X... et des conclusions de sa requête présentée devant la cour administrative d'appel de Lyon est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. Rémy X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
