Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 15 février et 15 juin 1999 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SARL SUD-EST RESTAURATION, dont le siège est route de Nice Centre Commercial Midi-Multiple à Solliès-Toucas (83210), représentée par son gérant ; la société demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 23 novembre 1998, par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté sa demande tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Nice en date du 7 novembre 1996 rejetant sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices 1987 et 1988 et des cotisations supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;
2°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 15 000 F au titre de l'article 75-I de la loi du 10 juillet 1991 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Guilhemsans, Maître des Requêtes ;
- les observations de la SCP Bachellier, Potier de La Varde, avocat de la SARL SUD-EST RESTAURATION,
- les conclusions de M. Courtial, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL SUD-EST RESTAURATION, dont M. X... est actionnaire à 25 % et gérant statutaire, et qui exploite dans le Var deux bars-discothèques, a fait l'objet, du 15 mars au 13 juin 1990, d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices 1987 et 1988, et en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ; qu'elle demande l'annulation de l'arrêt du 23 novembre 1998, par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a confirmé le jugement du tribunal administratif de Nice rejetant sa demande de décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie à l'issue de ce contrôle ;
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
Considérant, en premier lieu, qu'en jugeant que le vérificateur pouvait légalement obtenir communication des procès-verbaux de contrôles réalisés, les 27 mai et 1er juin 1990, par la brigade de contrôle et de recherche du Var, sur le fondement de la législation sur les contributions indirectes, la cour administrative d'appel de Marseille n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en relevant, pour juger suffisant le contenu de la notification de redressements adressée à la société requérante, que le vérificateur avait explicitement indiqué, pour chaque période vérifiée, les motifs le conduisant à écarter la comptabilité produite, et précisé la méthode utilisée pour reconstituer les recettes issues de ses différentes activités, et que la société avait ainsi été mise à même d'engager utilement un dialogue avec le service, alors même que le détail des calculs n'avait été ni reproduit, ni annexé à ladite notification, la cour a suffisamment motivé sa décision ;
Considérant, enfin, qu'en jugeant que l'administration avait suffisamment motivé l'application à la société de pénalités pour mauvaise foi, la cour a porté sur les pièces du dossier, sans les dénaturer, une appréciation souveraine ; qu'après avoir relevé que l'administration démontrait que les irrégularités relevées dans la comptabilité de la société avaient systématiquement pour effet de faire apparaître des recettes minorées, la cour a pu en déduire, sans commettre d'erreur de qualification juridique, que l'application des pénalités pour absence de bonne foi était justifiée ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le pourvoi de la SARL SUD-EST RESTAURATION ne peut qu'être rejeté, en tant qu'il concerne l'impôt sur les sociétés ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités afférentes :
Considérant qu'aux termes de l'article R. *256-1 du livre des procédures fiscales : "L'avis de mise en recouvrement individuel prévu à l'article L. 256 comporte : 1° les indications nécessaires à la connaissance des droits, taxes, redevances, impositions ou autres sommes qui font l'objet de cet avis ; 2° les éléments du calcul et le montant des droits et des pénalités, indemnités ou intérêts de retard qui constituent la créance. Toutefois, les éléments du calcul peuvent être remplacés par le renvoi au document sur lequel ils figurent, lorsque ce document a été établi ou signé par le contribuable ou son mandataire ou lui a été notifié antérieurement" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'avis de mise en recouvrement des suppléments de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes, adressé à la SARL SUD-EST RESTAURATION le 15 avril 1991, ne comportait pas les éléments du calcul des droits réclamés et que la notification de redressements du 31 juillet 1990, à laquelle il renvoyait, ne les comportait pas davantage, le vérificateur ayant, dans sa réponse du 31 décembre 1990 aux observations de la société sur cette notification, substitué à ceux qui étaient portés sur cette dernière de nouveaux éléments de calcul ; que la société requérante est, dans ces conditions, fondée à soutenir que la cour administrative d'appel de Marseille a commis une erreur de droit en jugeant régulier l'avis de mise en recouvrement susmentionné ; que l'arrêt attaqué doit être annulé, en tant qu'il statue sur les compléments de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités y afférentes ;
Considérant qu'il y a lieu pour le Conseil d'Etat de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
En ce qui concerne la procédure devant le tribunal administratif :
Considérant qu'aux termes de l'article R.* 200-5 du livre des procédures fiscales : "Lorsque l'administration n'a pas, à l'expiration d'un délai de six mois suivant la date de présentation de l'instance, produit ses observations, le président du tribunal administratif peut lui impartir, pour fournir lesdites observations, un nouveau délai de trois mois qui peut être prolongé en raison de circonstances exceptionnelles, sur demande motivée. Le président du tribunal administratif peut imposer des délais au redevable. Si c'est le demandeur qui n'a pas observé le délai, il est réputé s'être désisté ; si c'est la partie défenderesse, elle sera réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans les recours" ; qu'aucune disposition de ce texte ne fait obligation au président du tribunal administratif d'impartir un délai à l'administration pour présenter ses observations ;
Considérant qu'il est constant, qu'en l'espèce, le président du tribunal administratif n'avait imparti aucun délai à l'administration défenderesse ; que, par suite, celle-ci ne peut être réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans la demande par la seule circonstance qu'elle aurait répondu tardivement ;
Considérant que le tribunal administratif ayant fait, comme il vient d'être dit, une application régulière des dispositions de l'article R.*200-5 du livre des procédures fiscales, il n'a, en tout état de cause, porté aucune atteinte au droit à un procès équitable que la SARL SUD-EST RESTAURATION tenait des stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant que si à la même époque que celle de la vérification de comptabilité critiquée, la SARL SUD-EST RESTAURATION a fait l'objet de contrôles opérés par la brigade de contrôle et de recherche du Var sur le fondement de la législation relative aux contributions indirectes, lesquels ont donné lieu à l'établissement de procès-verbaux et abouti à une amende transactionnelle, il ne résulte pas de l'instruction que ces contrôles aient été opérés à seule fin de permettre les redressements en litige, alors surtout que lesdits procès-verbaux n'ont été mentionnés dans la notification de redressements qu'à titre superfétatoire et que le vérificateur pouvait légalement les utiliser pour conforter ses propres constatations, en vertu du droit de communication que l'administration fiscale tient de l'article L. 83 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, le détournement de procédure allégué n'est pas établi ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation" ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a explicitement indiqué dans la notification de redressements les motifs qui le conduisaient à écarter la comptabilité produite ; qu'il a précisé la nature, le montant et les motifs des redressements, ainsi que la méthode utilisée pour reconstituer les recettes issues des différentes activités de la SARL SUD-EST RESTAURATION ; qu'ainsi, et alors même que les tableaux de dépouillement des achats n'avaient été ni reproduits, ni annexés aux vingt-deux pages de la notification de redressements, la société a été mise à même d'engager utilement un dialogue avec le service ; que, par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition a été sur ce point irrégulière ;
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles L. 57 et L. 59 du livre des procédures fiscales que lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, elle est tenue de lui adresser une réponse motivée et en cas de désaccord persistant, de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires afin de lui soumettre le litige seulement si le contribuable le demande ; qu'il résulte de l'instruction que la SARL SUD-EST RESTAURATION, dûment informée de cette possibilité, s'est abstenue de formuler une telle demande ; qu'elle ne saurait utilement soutenir, en l'espèce, en avoir été irrégulièrement empêchée par des pressions exercées par l'administration dont l'existence ne résulte pas de l'instruction et qui ne sauraient résulter uniquement de l'existence parallèle d'une procédure de contrôle diligentée par la brigade de contrôle et de recherche du Var dans le cadre de la législation applicable aux contributions indirectes, ni par la proposition, au demeurant régulière, qui lui a été faite d'une transaction sur les pénalités encourues ;
Considérant qu'aux termes du II de l'article 25 de la loi de finances rectificative en date du 30 décembre 1999, publiée postérieurement à l'enregistrement de la requête susvisée : "B. Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressements effectuées avant le 1er janvier 2000, en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se réfèreraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R.*256-1 du livre des procédures fiscales, à la seule notification de redressements" ; que ces dispositions font obstacle à ce que la régularité de l'avis de mise en recouvrement adressé le 15 avril 1991 à la société requérante pour avoir paiement des compléments de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période vérifiée soit discutée par la voie contentieuse par le motif tiré de ce que cet avis se référait, pour l'indication des éléments du calcul et du montant des droits et pénalités, à la notification de redressements en date du 31 juillet 1990, alors que ces éléments de calcul et le montant, plus faible, de ces droits et pénalités, résultaient de la réponse de l'administration à ses observations en date du 13 décembre 1990 ;
Sur la charge de la preuve et le bien-fondé des impositions :
Considérant que les impositions en litige ont été notifiées selon la procédure contradictoire et régulièrement contestées par la société requérante ; que, dès lors, en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve incombe à l'administration ; que le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité de la SARL SUD-EST RESTAURATION, a procédé à une reconstitution des chiffres d'affaires des établissements gérés par celle-ci ;
Considérant que l'administration établit que les recettes étaient globalisées en fin de journée et n'étaient pas assorties des justifications nécessaires, qui ne sauraient être constituées par des bandes de caisse enregistreuse trop imprécises en l'espèce, d'autant plus que le relevé journalier des billets d'entrée n'était pas tenu et qu'aucun autre document présenté ne permettait de vérifier le nombre d'entrées quotidiennes ; que le vérificateur, qui a procédé au dépouillement de l'ensemble des factures d'achat de la période vérifiée, a constaté des incohérences dans le montant des stocks de certains alcools, qui n'ont pas reçu d'explication et font apparaître l'existence d'achats non comptabilisés ; qu'au surplus, ces éléments sont confortés par l'existence d'une discordance marquée entre le coefficient multiplicateur résultant de cette comptabilité et celui issu de la reconstitution opérée par le service ; que l'administration, qui établit ainsi que ladite comptabilité était dépourvue de valeur probante, était en droit de l'écarter et de procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ;
Considérant que la société fait valoir que la reconstitution de son chiffre d'affaires serait entachée d'une erreur de calcul résultant de la prise en compte de prix tantôt hors taxes et tantôt toutes taxes comprises sans les correctifs appropriés ; qu'il résulte de l'instruction que pour ledit calcul tous les prix ont été ramenés à leur valeur hors taxes ; que, par suite, le moyen manque en fait ;
Considérant que la SARL SUD-EST RESTAURATION allègue que la méthode retenue par le vérificateur serait entachée d'erreurs de calculs concernant notamment la contenance des bouteilles vendues, les doses servies aux clients, la structure des ventes résultant des habitudes de la clientèle, les offerts, les pertes et la consommation du personnel ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'administration a largement tenu compte sur l'ensemble de ces points des observations de la société contribuable et que, compte tenu du caractère forfaitaire de telles reconstitutions, elle apporte la preuve qui lui incombe que la méthode utilisée par elle n'était ni excessivement sommaire ni radicalement viciée, et par voie de conséquence, en l'espèce, celle du bien-fondé des redressements en litige ;
Sur les pénalités :
Considérant que dans la notification de redressements du 31 juillet 1990, le service a fait connaître à la société contribuable qu'en raison des irrégularités relevées lors de la vérification de comptabilité lesquelles ressortaient clairement des mentions relatives aux irrégularités de comptabilité et aux minorations de recettes portées dans cette notification de redressements, il serait fait application des pénalités de mauvaise foi prévues par les articles 1727 et 1729 du code général des impôts ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la SARL SUD-EST RESTAURATION, le service a motivé sa décision en précisant les motifs de droit et de fait qui la fondaient ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du code général des impôts et notamment de son article 1736, que, jusqu'à l'entrée en vigueur de l'article 112 de la loi de finances pour 1993, repris au second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, le législateur avait entendu exclure, pour l'administration, l'obligation de suivre une procédure contradictoire pour l'établissement des pénalités fiscales ; qu'en imposant cependant à l'administration une telle obligation par l'instruction du 4 juin 1984, publiée au bulletin officiel de la direction générale des impôts, le ministre a pris une mesure qu'aucune disposition de loi ou de règlement ne l'autorisait alors à édicter ; que, par suite, la SARL SUD-EST RESTAURATION ne pouvait invoquer le bénéfice de cette instruction sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, aux termes duquel : "Tout intéressé est fondé à se prévaloir, à l'encontre de l'administration, des instructionsà publiées dans les conditions prévues à l'article 9 de la loi à du 17 juillet 1978, lorsqu'elles ne sont pas contraires aux lois et règlements" ; que, par suite, la SARL SUD-EST RESTAURATION n'est fondée à soutenir ni au regard de la loi fiscale, ni au regard du décret du 28 novembre 1983 que, faute pour le service de l'avoir informée qu'elle avait la faculté de présenter des observations écrites en réponse à la notification par laquelle il l'avait averti des motifs pour lesquels il envisageait d'assortir des majorations prévues par la loi, en cas de mauvaise foi du redevable, les suppléments de taxes sur la valeur ajoutée qui lui seraient assignés, ces majorations ont été appliquées selon une procédure irrégulière ;
Considérant que le moyen tiré à cet égard, par la SARL SUD-EST RESTAURATION, d'une violation de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales est inopérant, dès lors que cette disposition n'est, en tout état de cause, applicable qu'aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions ;
Considérant que si l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales prévoit que la décision d'appliquer les majorations prévues à l'article 1729 du code général des impôts doit être prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités, il ne résulte ni de ces dispositions ni d'aucun autre texte que ce visa doive être renouvelé sur la réponse aux observations du contribuable quand un autre document contient, comme en l'espèce, la motivation des pénalités ;
Considérant que l'administration établit que les irrégularités constatées dans la comptabilité de la SARL SUD-EST RESTAURATION et mentionnées dans la notification de redressements, avaient systématiquement pour effet de faire apparaître des recettes minorées ; qu'elle établit ainsi l'intention délibérée de celle-ci de dissimuler des revenus imposables ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application à la SARL SUD-EST RESTAURATION des pénalités prévues en cas d'absence de bonne foi par les articles 1727 et 1729 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL SUD-EST RESTAURATION n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a refusé de faire droit à sa demande ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente espèce, la partie perdante, soit condamné à payer à la société requérante la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
Article 1er : L'arrêt du 23 novembre 1998 de la cour administrative d'appel de Marseille est annulé, en tant qu'il statue sur les suppléments de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités afférentes.
Article 2 : La requête de la SARL SUD-EST RESTAURATION devant la cour administrative d'appel de Marseille, en tant qu'elle concerne la taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités afférentes, et le surplus de ses conclusions devant le Conseil d'Etat, sont rejetés.
Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SARL SUD-EST RESTAURATION et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
