Vu, enregistré le 6 août 1996 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 18 juin 1996 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, après avoir annulé le jugement en date du 9 décembre 1993 du tribunal administratif de Basse-Terre, a déchargé M. Joseph X des droits complémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 1982 à 1986, ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) statuant au fond, de rétablir ces impositions, en droits et pénalités, à la charge de M. X ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Bereyziat, Auditeur,
- les observations de la SCP Boutet, avocat de M. X,
- les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. et Mme X portant sur les années 1982 à 1985, suivie d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme X pour l'année 1986, l'administration fiscale a estimé que les intéressés ne pouvaient légalement faire l'objet, pour aucune des années en litige, d'une imposition séparée ; qu'en outre, l'administration a redressé, en premier lieu, les revenus perçus par M. X à raison notamment, d'une part, des avantages en nature qui lui auraient été accordés, entre 1982 et 1985, par les sociétés en nom collectif SPIC et compagnie et Comoy Laval, d'autre part, des revenus de capitaux mobiliers qui lui auraient été versés en 1982 par cette dernière société, enfin, des rémunérations qu'il aurait perçues en 1985 en qualité de gérant majoritaire des sociétés à responsabilité limitée Foncière et immobilière Les Marines de Saint-François (SARL FIM) et Société de gestion Les Marines de Saint-François (SARL Gestion), en deuxième lieu, les revenus perçus par Mme X, née Giroud, à raison de la prise en charge par la société civile immobilière Les Marines de Saint-François IV (SCI Marines), au cours de l'année 1985, des intérêts et frais de notaire nés d'un emprunt contracté par l'intéressée pour racheter les parts sociales et comptes courants des anciens associés de cette société, en troisième et dernier lieu, les revenus qu'aurait distribués conjointement aux époux X, au cours de l'année 1986, la SARL FIM susmentionnée ; que, par voie de conséquence, le service a, d'une part, dégrevé les impositions primitives établies au nom de Mme X conformément aux déclarations de l'intéressée, d'autre part, assujetti conjointement M. et Mme X, au titre des années 1982 à 1986, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant notamment à la prise en compte, dans les bases d'imposition de leur foyer fiscal, de l'ensemble des revenus perçus par l'un ou l'autre des époux et calculés conformément aux chefs de redressement susmentionnés ; que ces suppléments d'imposition, assortis des pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts, ont été mis en recouvrement les 31 mars et 30 avril 1988 ; qu'à la suite du rejet de ses réclamations contentieuses, M. X a saisi le tribunal administratif de Basse-Terre d'une demande en décharge de la totalité de ces impositions, en droits et pénalités ; qu'après avoir, par les articles 1er à 3 de son jugement du 9 décembre 1993, en premier lieu, jugé n'y avoir lieu de statuer sur les conclusions de cette demande, à concurrence de dégrèvements intervenus en cours d'instance, en deuxième lieu, réduit la base d'imposition de M. X pour l'année 1983 et déchargé l'intéressé, dans cette mesure, des suppléments d'imposition mis à sa charge, en troisième lieu, substitué les intérêts de retard aux pénalités susmentionnées, ce tribunal a toutefois rejeté, par l'article 4 du même jugement, l'ensemble des conclusions en décharge relatives aux suppléments d'imposition fondés sur l'imposition commune des époux X et établis conformément aux chefs de redressements susmentionnés ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit régulièrement en cassation contre l'arrêt du 18 juin 1996 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, après avoir annulé ledit jugement, a déchargé M. X de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 1982 à 1986 et des pénalités y afférentes ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner sur les autres moyens du recours ;
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition des revenus perçus au cours de l'année 1982 : 1. Chaque chef de famille est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus que de ceux de sa femme (...) ; 3. La femme mariée fait l'objet d'une imposition distincte (...) : a) Lorsqu'elle est séparée de biens et ne vit pas avec son mari ; qu'aux termes du même article 6, dans sa rédaction applicable à l'imposition des revenus des années 1983 et suivantes : 1. (...) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles (...). 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
Considérant qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour prononcer la décharge de la totalité des impositions litigieuses, au seul motif que l'article 6 précité du code général des impôts, dans ses rédactions applicables aux revenus perçus tant en 1982 qu'au cours des années postérieures, faisait obstacle, dans les circonstances de l'espèce, à l'imposition commune de M. et Mme X, la cour a implicitement mais nécessairement considéré que les revenus des intéressés formaient un tout indivisible ; que, ce faisant, la cour a commis une erreur de droit ; que, par suite, eu égard aux autres moyens soulevés devant la cour et sur lesquels celle-ci ne s'est pas prononcée, le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation totale de l'arrêt attaqué ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour le Conseil d'Etat de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour apprécier les questions de fait relatives à la détermination des revenus de capitaux mobiliers, dès lors qu'il ne s'agit pas des rémunérations excessives visées au d) de l'article 111 du code général des impôts ; que, par suite, M. X ne peut utilement se prévaloir du refus opposé par l'administration fiscale à ce que cette commission fût saisie du litige relatif aux sommes inscrites en 1986 au débit du compte courant d'associés qu'il détenait avec son épouse dans les comptes de la SARL FIM, et que le service a qualifiées de revenus distribués au sens du a) de l'article 111 susmentionné du code général des impôts ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que les suppléments d'imposition réclamés à M. X ont fait l'objet de quatre notifications de redressement distinctes, datées des 16 décembre 1986, 6 octobre 1987, 7 octobre 1987 et 3 décembre 1987, le contribuable n'ayant accusé réception de cette dernière notification que le 29 décembre 1987 ;
Considérant, d'une part, que la notification de redressement datée du 16 décembre 1986, qui ne précise ni les éléments de droit, ni les éléments de fait fondant, selon l'administration fiscale, l'imposition des avantages en nature octroyés en 1982 et 1983 par la SNC Comoy Laval à M. X, n'est pas suffisamment motivée ; qu'en revanche, la notification du 6 octobre 1987, par laquelle le service a précisé les éléments de droit et de fait fondant, selon lui, l'imposition des rémunérations perçues en 1985 par M. X en qualité de gérant majoritaire, est suffisamment motivée ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux faits de la cause : Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer, aux contribuables qui en font la demande, les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs./ Dans ce cas, une nouvelle notification est faite aux contribuables, qui disposent d'un délai de trente jours pour y répondre ; que l'article 11 de la loi du 8 juillet 1987 n'a eu pour effet d'étendre, aux contribuables faisant l'objet d'un examen d'ensemble de leur situation fiscale personnelle, la faculté prévue à l'article L. 48 précité du livre des procédures fiscales, que pour les seuls redressements dont la notification est postérieure à l'entrée en vigueur dudit article 11, soit le 11 juillet 1987 ; qu'en outre, aucune de ces dispositions législatives n'est applicable aux redressements opérés par l'administration fiscale au terme d'un contrôle sur pièces ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutient M. X, l'administration n'était pas légalement tenue de répondre à ses demandes tendant à ce que soit précisées les incidences des redressements consécutifs à l'examen de sa situation fiscale personnelle et notifiés avant le 11 juillet 1987, ni de ceux notifiés le 7 octobre 1987 au terme d'un contrôle sur pièces ; qu'en revanche, en s'abstenant de répondre à la demande de M. X présentée le 27 janvier 1988 et tendant notamment à ce que soient précisées les conséquences de ceux des redressements faisant suite à l'examen de sa situation fiscale personnelle dont il n'a reçu notification que le 29 décembre 1987, l'administration fiscale a méconnu l'article L. 48 précité du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est fondé à soutenir que les suppléments d'imposition mis à sa charge, en droits et pénalités, au titre de la réintégration, dans son revenu imposable, des avantages en nature qu'il aurait perçus au cours des années 1982 à 1985, ont été établis au terme d'une procédure irrégulière ;
Sur le bien-fondé d'une imposition conjointe de M. et Mme X :
Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 6 du code général des impôts, dans ses rédactions applicables aux revenus perçus tant en 1982 qu'au cours des années postérieures, que, dans le cas d'époux séparés de biens, le simple fait que les intéressés résident sous des toits séparés entraîne leur imposition distincte, dès lors que cette résidence n'a pas un caractère temporaire ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X établissent, par les justificatifs qu'ils produisent, avoir résidé sous des toits séparés au cours de chacune des années en litige ; qu'il n'est pas allégué que cet état de fait présentât un caractère temporaire ; que, par suite, et alors même que les intéressés auraient agi de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs et se seraient rendus réciproquement visite à l'occasion de déplacements professionnels, ils devaient faire l'objet d'une imposition distincte ; qu'il suit de là que M. X est fondé à demander la réduction de ses bases d'imposition, dans la mesure où celles-ci auraient, à tort, compris les revenus perçus par Mme X, affectés, le cas échéant, des redressements opérés par l'administration fiscale ;
Sur le bien-fondé des redressements affectant les revenus réputés perçus, à titre personnel, par M. X :
S'agissant des revenus de valeurs mobilières perçus par M. X en 1982 :
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le service a réintégré dans les revenus imposables de M. X, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, une somme de 18 758 F que lui a versée en 1982 la SNC Comoy Laval, dont il était le salarié et l'associé ; que si M. X soutient que cette somme serait en réalité constitutive d'intérêts de retard acquittés par cette société à raison du paiement tardif de l'intéressement qui était dû à M. X au titre de l'année 1981, il n'apporte aucun justificatif de nature à établir ses allégations ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que la somme en cause a constitué un accessoire de son salaire ni, par suite, à contester le fondement légal retenu par le service pour établir l'imposition correspondante ;
S'agissant des rémunérations perçues par M. X au cours de l'année 1985 en qualité de gérant majoritaire :
Considérant que si M. X soutient que l'administration fiscale et le tribunal administratif de Basse-Terre se seraient mépris sur la durée au cours de laquelle le contribuable a exercé les fonctions de gérant des sociétés SARL FIM et SARL Gestion et, par suite, sur le montant des rémunérations litigieuses, il résulte toutefois de l'instruction, comme il ressort des énonciations du jugement du tribunal dont s'agit, que les redressements correspondants ont été établis, conformément aux prétentions du contribuable, sur une durée de onze mois et non sur une année entière ; que, dès lors, le moyen soulevé par M. X manque en fait ;
S'agissant de la quote-part revenant à M. X des sommes distribuées en 1986 par la SARL FIM par le débit du compte courant d'associés ouvert au nom de M. et Mme X :
Considérant qu'il est constant qu'à la date du 31 décembre 1986, le compte courant d'associés ouvert au nom des époux X dans les comptes de la SARL FIM présentait un solde débiteur de 2 896 725 F ; que l'administration fiscale a réintégré la totalité de cette somme dans les revenus imposables de M. X, au motif qu'elle constituait des revenus distribués à l'intéressé, au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de ce qui précède qu'en application de l'article 6 du même code, M. X ne saurait être assujetti qu'à l'imposition correspondant à la réintégration, dans ses propres revenus imposables, de la fraction de cette somme qu'il peut, le cas échéant, être réputé avoir perçue, compte tenu de la quote-part des droits qu'il détient dans la société en cause ; qu'il est constant que cette quote-part s'établit à 50 % ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) ;
Considérant qu'à supposer même que les écritures litigieuses n'aient donné lieu, comme le soutient M. X, à aucun mouvement affectant la trésorerie de la société, elles n'en doivent pas moins être réputées avoir mis la fraction susmentionnée de la somme en cause à la disposition de M. X, au sens et pour l'application de l'article 111 précité du code général des impôts, dès lors qu'il n'est plus allégué que la situation de trésorerie de la société, connue du contribuable, aurait nécessairement fait obstacle au paiement effectif de cette somme ;
Considérant, en outre, que si le contribuable soutient, d'une part, que les écritures de débit intervenues en 1986 auraient dû affecter non pas le compte courant d'associés de M. et Mme X, mais le compte ouvert au nom de la SCI Hôtel Résidence Caravelle, d'autre part, que des écritures de régularisation ont été passées à cette fin le 1er janvier 1987, il est constant que les parts de la SCI dont s'agit sont intégralement détenues par M. et Mme X ; que, dès lors, même dans l'hypothèse avancée par le contribuable, la fraction susmentionnée devrait également être réputée mise à la disposition de M. X, par la SCI interposée ;
Considérant qu'il suit de là que, sans qu'il soit besoin d'ordonner la mesure d'expertise demandée par le contribuable, M. X n'est pas fondé à demander la décharge de l'imposition correspondant à la réintégration, dans ses propres revenus imposables, de la somme de 1 448 362,50 F ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède qu'il y a seulement lieu de rétablir M. Joseph X au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre des années 1982 à 1986, à concurrence, d'une part, de ceux des droits supplémentaires mis à la charge de l'intéressé les 31 mars et 30 avril 1988 qui correspondent à la réintégration, dans ses revenus imposables, en premier lieu, des revenus de capitaux mobiliers qui lui ont été versés en 1982 par la société en nom collectif Comoy Laval, en deuxième lieu, des rémunérations qu'il a perçues en 1985 en qualité de gérant majoritaire des sociétés SARL FIM et SARL Gestion, en troisième et dernier lieu, de la moitié des sommes inscrites en 1986 au débit du compte courant d'associés ouvert au nom de M. et Mme X dans les comptes de la SARL FIM, d'autre part, des intérêts de retard afférents aux droits supplémentaires ainsi rétablis, dans la limite du montant des pénalités initialement assises ; qu'il y a lieu de réformer, dans cette mesure, le jugement du 9 décembre 1993 du tribunal administratif de Basse-Terre ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci demande, devant le Conseil d'Etat, au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 18 juin 1996 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé.
Article 2 : M. X est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu, au titre des années 1982 à 1986, à concurrence, d'une part, de ceux des droits supplémentaires mis à la charge de l'intéressé les 31 mars et 30 avril 1988 qui correspondent à la réintégration, dans ses revenus imposables, en premier lieu, des revenus de capitaux mobiliers qui lui ont été versés en 1982 par la société en nom collectif Comoy Laval, en deuxième lieu, des rémunérations qu'il a perçues en 1985 en qualité de gérant majoritaire des sociétés à responsabilité limitée Foncière et immobilière Les Marines de Saint-François et Société de gestion Les Marines de Saint-François, en troisième et dernier lieu, de la moitié des sommes inscrites en 1986 au débit du compte courant d'associés ouvert au nom de M. et Mme X dans les comptes de la société Foncière et immobilière Les Marines de Saint-François susmentionnée, d'autre part, des intérêts de retard afférents aux droits supplémentaires ainsi rétablis.
Article 3 : Le jugement du 9 décembre 1993 du tribunal administratif de Basse-Terre est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X devant la cour administrative d'appel de Paris, les conclusions présentées par M. X devant le Conseil d'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et le surplus des conclusions du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE devant le Conseil d'Etat sont rejetés.
Article 5 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. Joseph X.
