Vu le recours sommaire et le mémoire complémentaire du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, enregistrés les 17 mai et 13 septembre 2000 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 8 février 2000 par lequel la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté son recours tendant à l'annulation du jugement du 14 mai 1998 par lequel le tribunal administratif de Nice a accordé à M. et Mme Aldo X la décharge des rappels d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et l'Italie le 29 octobre 1958 ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et la Principauté de Monaco le 18 mai 1963 ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et le Royaume Uni le 22 mai 1968 ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et l'Italie le 5 octobre 1989 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Wauquiez-Motte, Auditeur,
- les observations de la SCP Parmentier, Didier, avocat de M. X,
- les conclusions de M. Vallée, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article 164 C du code général des impôts : Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d'un tiers, sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou de ces habitations, à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme X, qui sont respectivement de nationalité italienne et britannique, résident à Monaco ; qu'à l'issue d'un examen contradictoire pour les années 1988 et 1989 ainsi que d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal pour l'année 1990, l'administration fiscale a constaté qu'ils disposaient en 1988, 1989 et 1990 de deux habitations situées à Roquebrune Cap Martin et à Isola 2000 ; que, par deux notifications de redressement adressées à M. et Mme X le 15 juillet 1991, ils ont été informés de ce que l'administration envisageait de les assujettir à l'impôt sur le revenu en application de l'article 164 C du code général des impôts sur une base forfaitaire égale à trois fois la valeur locative réelle de l'habitation dont ils disposaient à Isola 2000 pendant les années 1988 et 1989, l'habitation de Roquebrune Cap Martin étant exonérée en raison d'une tolérance administrative appliquée jusqu'en 1989 aux personnes domiciliées à Monaco dans la limite d'une résidence située dans la région Provence-Alpes-Côte d'Azur, et sur une base forfaitaire égale à trois fois la valeur locative réelle des deux habitations dont ils disposaient pendant l'année 1990 ; que M. et Mme X ont été assujettis à des rappels d'impôt sur le revenu au titre de ces trois années ; que la cour administrative d'appel de Marseille a, par un arrêt du 8 février 2000, confirmé le jugement du tribunal administratif de Nice du 14 mai 1998 qui avait accordé la décharge de ces impositions au motif qu'elles étaient contraires aux clauses de non-discrimination contenues dans les conventions fiscales franco-italienne et franco-britannique ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens du recours ;
Considérant que M. et Mme X ont invoqué respectivement les clauses de non-discrimination contenues dans les conventions franco-italienne et franco-britannique ;
Considérant qu'en 1988, 1989 et 1990 était applicable la convention fiscale franco-italienne du 29 octobre 1958 et non la convention franco-italienne du 5 octobre 1989, qui n'est applicable à l'impôt sur le revenu, en vertu de son article 31, qu'à compter des impositions au titre de 1992 ; que la cour administrative d'appel a donc commis une erreur de droit en jugeant que la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 était applicable aux années 1988 à 1990 ; que son arrêt doit être annulé pour ce seul motif ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, le Conseil d'Etat, s'il prononce l'annulation d'une décision d'une juridiction administrative statuant en dernier ressort, peut régler l'affaire au fond si l'intérêt d'une bonne administration de la justice le justifie ; que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de régler l'affaire au fond ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1er de la convention du 29 octobre 1958 : La présente convention est applicable aux personnes physiques domiciliées en France ou en Italie (...) ; que l'article 22 bis, ajouté le 6 décembre 1965 par un avenant modifiant la convention franco-italienne, stipule que : Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative, qui est autre ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation ;
Considérant qu'il résulte de la combinaison de l'article 1er et de l'article 22 bis que la clause de non-discrimination contenue à l'article 22 bis de la convention franco-italienne n'était applicable qu'aux nationaux des Etats contractants qui résidaient dans l'un des Etats contractants ; qu'elle n'était pas invocable par M. X, qui résidait à Monaco ; que, si le tribunal administratif de Nice a jugé à bon droit que la convention franco-italienne du 29 octobre 1958 était applicable aux années 1988 à 1990, il a cependant commis une erreur de droit en jugeant que cette convention pouvait être invoquée par M. X, qui ne résidait pas dans l'un des Etats contractants ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens invoqués en première instance et en appel par M. et Mme X ;
Sur les textes applicables :
Considérant qu'aux termes de l'article 25 de la convention franco-britannique du 22 mai 1968 : 1. Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative qui soit différente ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. 2. Le terme national désigne : a) en ce qui concerne le Royaume Uni, tout citoyen britannique ou tout sujet britannique ne possédant pas la citoyenneté d'un autre pays ou territoire du Commonwealth, à condition qu'il bénéficie d'un droit de séjour au Royaume Uni, et toute personne morale, société de personnes, association ou autre entité constituée conformément à la législation en vigueur au Royaume Uni ; que la convention franco-britannique ne contient aucun article limitant son champ d'application aux seuls nationaux résidents de l'un des Etats contractants ; que l'article 25 est applicable aux nationaux britanniques, même s'ils ne résident pas dans l'un des Etats contractants, comme l'administration l'a d'ailleurs reconnu dans une instruction du 14 avril 1970 ; que Mme X entre donc dans le champ de la clause de non-discrimination contenue à l'article 25 précité ;
Considérant qu'en revanche, ainsi qu'il a été dit, M. X n'est pas fondé à invoquer pour les années en litige les stipulations de l'article 22 bis de la convention franco-italienne du 25 octobre 1958 ; qu'il ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 11 mars 1994 qui commente l'article 25 de la convention franco-italienne du 5 octobre 1989 ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que l'article 7 de la convention franco-monégasque conclue le 18 mai 1963 stipule que : 1. Les personnes physiques de nationalité française qui transporteront à Monaco leur domicile ou leur résidence - ou qui ne peuvent pas justifier de cinq ans de résidence habituelle à Monaco à la date du 13 octobre 1962 - seront assujetties en France à l'impôt sur le revenu des personnes physiques et à la taxe complémentaire dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile ou leur résidence en France ;
Considérant que l'article 25 de la convention fiscale franco-britannique s'oppose à ce que les nationaux de l'un des Etats contractants soient imposés différemment de nationaux de l'autre Etat contractant placés dans la même situation ; que l'existence éventuelle d'une violation de cette clause de non-discrimination s'apprécie en prenant en compte non seulement les dispositions fiscales de droit interne mais également les règles fiscales qui pourraient découler d'autres conventions fiscales ; que Mme X, résidente de Monaco depuis 1982, était dans la même situation qu'un ressortissant français résidant à Monaco depuis la même année et disposant également d'une habitation en France ; que l'application combinée de l'article 164 C du code général des impôts et du paragraphe 1 de l'article 7 de la convention franco-monégasque a conduit l'administration fiscale à soumettre Mme X à l'imposition d'un revenu forfaitaire égal à trois fois la valeur locative réelle des habitations dont elle disposait en France, alors qu'un ressortissant français résidant à Monaco n'aurait pas été soumis à cette imposition ; que cette différence d'imposition ne résulte que d'une différence de nationalité ; que Mme X est donc fondée à soutenir que c'est en violation de l'article 25 de la convention franco-britannique qu'elle a été assujettie à l'impôt sur le revenu en application de l'article 164 C du code général des impôts au titre des années 1988 à 1990 ;
Considérant en revanche qu'il n'est pas contesté que M. X, qui avait son domicile fiscal à Monaco, a disposé de deux habitations situées à Roquebrune Cap Martin et à Isola 2000 ; qu'il entrait ainsi dans le champ d'application de l'article 164 C du code général des impôts ; qu'il ne soutient pas avoir disposé de revenus de source française supérieurs à cette base ; qu'ainsi c'est à bon droit qu'il a été assujetti pour les années 1988, 1989 et 1990 à l'impôt sur le revenu en application de l'article 164 C du code général des impôts ; que, par suite, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a accordé à M. et Mme X la décharge des impositions établies au titre des années 1988, 1989 et 1990 ;
Sur les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante soit condamné à payer à M. et Mme X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 8 février 2000 et le jugement du tribunal administratif de Nice en date du 14 mai 1998 sont annulés.
Article 2 : Les cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme X ont été assujettis au titre des années 1988, 1989 et 1990 sont remises à leur charge.
Article 3 : Les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. et Mme Aldo X.
