Vu la requête sommaire, le mémoire complémentaire et l'erratum enregistrés les 14 janvier, 13 mai et 27 mai 2002 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. X... , demeurant ..., en Iran ; M. demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 13 novembre 2001 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, d'une part, annulé l'article 1er du jugement du 24 avril 1997 du tribunal administratif de Paris lui accordant la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986, d'autre part, rétabli le contribuable au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de ces années à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés ;
2°) d'ordonner qu'il soit sursis à l'exécution de cet arrêt ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 6 100 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la note en délibéré présentée pour M. ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu la loi n° 74-1010 du 2 décembre 1974 autorisant la ratification de la convention fiscale du 7 novembre 1973 conclue entre la France et l'Iran ;
Vu la loi n° 86-824 du 11 juillet 1986, notamment son article 18-III ;
Vu la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, notamment son article 9-IV ;
Vu la loi n° 92-1376 du 30 décembre 1992 portant loi de finances pour 1993, notamment son article 108 ;
Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983, notamment son article 1er ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Bereyziat, Auditeur,
- les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de M. ,
- les conclusions de M. Bachelier, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. , de nationalité iranienne, a été avisé le 13 mai 1987 qu'il faisait l'objet d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, à raison des revenus qu'il avait perçus en France au cours des années 1984 à 1986 ; qu'au cours de ce contrôle, M. a fait connaître à l'administration fiscale qu'il percevait également des revenus à l'étranger ou de source étrangère ; qu'à l'issue de la vérification, le service a, d'une part, estimé que l'intéressé était fiscalement domicilié en France, d'autre part, notifié à ce contribuable, le 26 octobre 1988, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 1985 et 1986, assortis de pénalités ; que sa réclamation ayant été rejetée, M. a saisi le tribunal administratif de Paris d'une demande en décharge de la totalité de ces impositions ; qu'il se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 13 novembre 2001 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a, sur recours du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, d'une part, annulé l'article 1er du jugement du 24 avril 1997 du tribunal administratif de Paris accueillant cette demande, d'autre part, rétabli le contribuable au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1985 et 1986 à raison de l'intégralité des droits et pénalités litigieux ;
Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut, sous peine de nullité de l'imposition, s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ; qu'aux termes du quatrième alinéa du même article, dans sa rédaction issue des dispositions de l'article 18-III de la loi du 11 juillet 1986 : (...) La limite prévue à l'alinéa précédent n'est pas applicable lorsque le contribuable a eu recours à des manoeuvres frauduleuses, lorsqu'il ne produit pas ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, lorsqu'il a obtenu des délais complémentaires pour répondre aux demandes de justifications prévues à l'article L. 16, lorsqu'il a perçu des revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ; qu'aux termes des quatrième et cinquième alinéas de ce même article, dans leur rédaction issue cette fois des dispositions de l'article 9-IV de la loi du 8 juillet 1987 : Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable (...) à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A./ Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger ;
Considérant qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour censurer le motif par lequel les premiers juges avaient jugé irrégulière la procédure de redressement litigieuse, la cour a jugé qu'en vertu de l'article L. 284 du livre des procédures fiscales, issu du I de l'article 108 de la loi du 30 décembre 1992, applicable aux formalités accomplies avant la publication de cette loi et prévoyant que sauf disposition contraire, les règles de procédure fiscale ne s'appliquent qu'aux formalités accomplies après leur date d'entrée en vigueur, quelle que soit la date de la mise en recouvrement des impositions, étaient seules applicables aux faits de la cause les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales en vigueur à la date à laquelle le contribuable avait été avisé de la vérification dont il allait faire l'objet ; qu'en statuant ainsi, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant, en deuxième lieu, que la cour n'a, en tout état de cause, pas commis d'erreur de droit en jugeant que M. ne pouvait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983, des dispositions de l'instruction 13 L-6-88 du 15 avril 1988 qui, si elles précisent que les prévisions de l'article 9-IV de la loi du 8 juillet 1987 ne s'appliquent pas aux contrôles en cours engagés à compter du 2 juillet 1986 lorsqu'un cas de dérogation à l'application du délai d'un an a été constaté et porté à la connaissance du contribuable avant la date d'entrée en vigueur de la nouvelle loi, n'impliquent nullement que l'administration fiscale ait nécessairement entendu appliquer les dispositions de la loi fiscale nouvelle aux contribuables qui n'ont été avisés de la prorogation des opérations de vérification dont ils faisaient l'objet qu'à une date postérieure à l'entrée en vigueur de ladite loi ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus./ Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ; qu'aux termes de l'article 4 B de ce code : Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ; qu'enfin, aux termes de l'article 4 de la convention du 7 novembre 1973 conclue entre la France et l'Iran, dont la ratification a été autorisée par la loi du 2 décembre 1974 : 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue./ 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) (...) ;
Considérant qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que, pour juger que M. avait en France le centre de ses intérêts vitaux, la cour s'est fondée sur ce que les liens tant économiques que personnels noués par l'intéressé avec la France étaient plus étroits que ceux qui l'unissaient à l'Iran ; qu'en statuant ainsi, la cour a, contrairement à ce que soutient le requérant, fait une exacte application des stipulations précitées de la convention franco-iranienne du 7 novembre 1973, suffisamment motivé sa décision et porté sur les pièces du dossier qui lui étaient soumis, qu'il s'agisse du contrat de travail passé par le contribuable avec la société iranienne Bachneh, des contrats commerciaux et actes de vente de biens immobiliers conclus en Iran par l'intéressé ou des justificatifs émanant de l'administration fiscale iranienne, une appréciation souveraine qui n'est pas entachée de dénaturation ;
Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'il appartient à l'administration fiscale, lorsqu'elle entend remettre en cause, même par voie d'imposition d'office, le caractère déductible de sommes perçues par un contribuable mais dont il est établi qu'elles ont été versées à l'intéressé par l'un de ses parents avec lequel il n'entretient aucune relation d'affaires, de justifier que les sommes en cause ne revêtent pas le caractère d'un prêt familial mais celui de revenus professionnels ;
Considérant que, pour juger que M. n'était pas fondé à contester la réintégration, dans son revenu imposable au titre de l'année 1985, de la somme de 1 860 000 F créditée sur son compte bancaire personnel, la cour s'est fondée sur ce que le contribuable n'apportait pas la preuve de ses allégations selon lesquelles cette somme correspondait à l'octroi d'un prêt familial que lui avait consenti son neveu ; qu'il ressort toutefois des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l'identité de l'auteur du versement litigieux n'était, en l'espèce, plus contestée devant le juge de l'impôt, M. ayant au demeurant produit la copie d'un contrat portant la date certaine du 23 octobre 1985, conclu avec son parent et stipulant le prêt de la somme en cause ; qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, si M. disposait d'un mandat général de gestion du patrimoine mobilier et immobilier détenu en France par son neveu, l'administration fiscale n'alléguait pas pour autant que les intéressés étaient en relation d'affaires ; qu'il incombait, dès lors, au service d'établir que les sommes en cause ne revêtaient pas le caractère d'un prêt familial ; que, par suite, en statuant comme elle l'a fait, la cour a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. est seulement fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué, en tant que celui-ci a statué, par son article 1er, sur celles de ses conclusions en décharge devant le tribunal administratif de Paris relatives à la réintégration, dans ses revenus imposables au titre de l'année 1985, de la somme de 1 860 000 F susmentionnée et l'a rétabli dans cette mesure, par son article 2, au rôle supplémentaire d'impôt sur le revenu relatif à cette même année ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu pour le Conseil d'Etat de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'il appartient au service de justifier que la somme de 1 860 000 F, dont il n'est plus contesté qu'elle ait été versée à M. par son neveu au cours de l'année 1985 et dont l'intéressé soutient qu'elle correspond à l'octroi d'un prêt familial, revêt le caractère de revenus professionnels ; que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe en se bornant à contester l'existence d'échéances fermes de remboursement de la somme en cause et de paiement des intérêts correspondants ; qu'au demeurant, le contribuable produit devant le Conseil d'Etat deux avenants au contrat de prêt du 23 octobre 1985 susmentionné, enregistrés les 23 février 1989 et 16 juin 1997 et organisant le report des échéances de remboursement du prêt à une date postérieure à la période d'imposition, ainsi que l'aménagement des modalités de paiement de ces échéances ; qu'il produit également quinze attestations bancaires relatives aux traites acquittées en exécution du contrat ainsi modifié ; qu'il suit de là que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par son jugement du 24 avril 1997, le tribunal administratif de Paris a refusé d'inclure la somme en cause dans les revenus imposables de M. au titre de 1985 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de condamner l'Etat à payer à M. une somme de 3 000 euros au titre des frais exposés par celui-ci et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 13 novembre 2001 de la cour administrative d'appel de Paris est annulé en tant qu'il a statué, par son article 1er, sur celles des conclusions en décharge présentées par M. devant le tribunal administratif de Paris relatives à la réintégration, dans les revenus du contribuable imposables au titre de l'année 1985, d'une somme de 1 860 000 F et rétabli dans cette mesure l'intéressé, par son article 2, au rôle supplémentaire d'impôt sur le revenu relatif à cette même année.
Article 2 : Celles des conclusions du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie présentées devant la cour administrative d'appel de Paris et relatives à la somme mentionnée à l'article 1er sont rejetées.
Article 3 : L'Etat paiera à M. une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions présentées par M. devant le Conseil d'Etat est rejeté.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
