Vu le recours, enregistré le 3 octobre 2003 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le ministre demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 12 août 2003 par lequel la cour administrative d'appel de Bordeaux a accordé à la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer (E.C.I.O.M.), dont le siège est 18 A Lot Vince Arnouville, à Petit-Bourg (97170), la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle avait été assujettie au titre de l'année 1991 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Daniel Fabre, Conseiller d'Etat,
- les observations de Me Balat, avocat de la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer,
- les conclusions de M. Laurent Vallée, Commissaire du gouvernement ;
Sur le bien-fondé de l'arrêt attaqué :
Considérant que, pour accorder à la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer (E.C.I.O.M.), par l'arrêt contre lequel le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE se pourvoit, la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle avait été assujettie au titre de l'année 1991, la cour administrative d'appel de Bordeaux s'est fondée sur ce que la notification de redressement du 12 novembre 1993 adressée à la société à l'issue de la vérification de sa comptabilité ne comportait pas mention de la nature de la procédure d'imposition qu'entendait suivre l'administration, et sur ce qu'en conséquence, alors même qu'avait été effectivement suivie la procédure de redressement contradictoire, celle-ci avait été entachée d'irrégularité ;
Considérant que, s'il appartient à l'administration, lorsqu'elle envisage de rehausser la base d'imposition d'un contribuable, de mentionner, dans la notification de redressement qu'elle lui adresse, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin, l'omission de cette mention n'entache, toutefois, d'irrégularité ladite procédure que si elle a eu pour effet de priver le contribuable d'une garantie de procédure dont il était en droit de bénéficier ; qu'il suit de là qu'en statuant ainsi qu'il a été dit ci-dessus, la cour administrative d'appel a, comme le soutient le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCE ET DE L'INDUSTRIE, commis une erreur de droit ; que, par suite, le ministre est, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen de son recours, fondé à demander que l'arrêt attaqué soit annulé ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Sur les conclusions de la requête d'appel de la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'en joignant à l'avis de vérification de comptabilité daté du 12 novembre 1992, et dont le ministre justifie la réception par la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer le 17 novembre 1992, un exemplaire de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié éditée en 1991, et qui, contrairement à ce que soutient la société, n'était pas périmée à ces dates, l'administration a satisfait à la prescription du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en second lieu, qu'il n'est pas contesté par la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer que l'imposition litigieuse a été établie à l'issue d'une procédure de redressement contradictoire dont toutes les garanties ont été assurées à la société ; que, dès lors, ainsi qu'il a été dit plus haut, la circonstance que le vérificateur a, dans la notification de redressement adressée le 12 novembre 1993 à la société, omis d'indiquer expressément qu'était engagée cette procédure n'a pas entaché celle-ci d'irrégularité ;
En ce qui concerne les bases d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt sur les sociétés litigieux, auquel la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer a été assujettie au titre de l'année 1991, procède du rehaussement de son bénéfice imposable de l'exercice clos le 31 décembre 1991 résulté, d'une part, de redressements apportés à certaines écritures de cet exercice, et, d'autre part, de la réduction du déficit imputable issu de l'exercice clos le 31 décembre 1990, en conséquence de redressements apportés à certaines écritures de ce dernier ; que, si le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE soutient qu'eu égard aux termes de sa réclamation, la société n'est pas recevable à demander plus que la réduction de l'imposition à concurrence des droits et pénalités correspondant à un rehaussement de bases de 1 278 316 F, somme égale au montant des redressements apportés au résultat propre à l'exercice 1991, il ne conteste pas qu'au soutien de ces conclusions, elle puisse, notamment, critiquer, ainsi qu'elle le fait explicitement en appel, le bien-fondé de redressements apportés au résultat propre à l'exercice 1990 et qui ont entraîné la diminution du déficit reportable de celui-ci ;
S'agissant des sommes figurant en dettes au passif du bilan de clôture de l'exercice 1991 et rapportées au bénéfice de cet exercice :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer, qui exploite en Guadeloupe, depuis 1989, une entreprise de travaux publics, a, au cours de l'année 1990, employé sur divers chantiers du personnel intérimaire, notamment fourni par deux entreprises exerçant leur activité sous les dénominations Guadeloupe Intérim et Caraïbes Assistance ; que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer a inscrit au passif de ses bilans du 31 décembre 1990 puis du 31 décembre 1991 des dettes s'élevant au total à 823 895 F, correspondant au prix, non réglé, qui lui avait été facturé par ces entreprises à raison de services que celles-ci lui avaient ainsi fournis ; que l'administration a regardé cette somme comme un élément de passif injustifié du bilan de clôture de l'exercice 1991, et l'a rapportée au bénéfice imposable dudit exercice, au motif que les entreprises Guadeloupe Intérim et Caraïbes Assistance, non immatriculées au registre du commerce, avaient exercé leur activité de manière occulte tout au long de l'année 1990, puis totalement disparu, de sorte que ne pouvait être engagée à leur nom aucune procédure aux fins de recouvrement de créances ; que, toutefois, comme le fait valoir la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer, il ne résulte des circonstances ainsi relevées par l'administration ni qu'elle ait pu bénéficier de services dont la réalité n'est pas contestée sans contracter envers les fournisseurs de ceux-ci, quelle que fût leur véritable identité, l'obligation d'en payer le prix, ni que cette obligation ait été éteinte lors de la clôture de l'exercice 1991 ; que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer soutient, par suite, à bon droit, sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen qu'elle soulève à l'encontre de la réintégration au résultat dudit exercice de la somme susmentionnée de 823 895 F, que ce redressement n'est pas justifié ;
S'agissant des dépenses d'hôtel et de logement comptabilisées en charges de l'exercice 1990 et de l'exercice 1991 et réintégrées par l'administration :
Considérant que le vérificateur a exclu des charges déductibles de l'exercice 1990 des frais d'hôtel, s'élevant au total à 131 785 F, et de celles de l'exercice 1991 des frais d'hôtel, s'élevant à 90 122,45 F, ainsi que des loyers et autres dépenses liées à la jouissance d'une villa, s'élevant au total à 124 323,55 F, au motif qu'il s'agissait de frais exposés par la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer afin d'assurer à ses gérants, Mme Fontaine et M. Perrin, l'hébergement provisoire puis le logement prévus au titre des avantages en nature devant compléter leurs rémunérations, et que la société ne les avait pas explicitement comptabilisés comme tels ainsi que l'exigent les dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts ;
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : Les contribuables visés à l'article 53 A... doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel, et qu'aux termes de l'article 111 du même code : Sont notamment considérés comme revenus distribués : .../ c. Les rémunérations et avantages occultes ; qu'il résulte de ces dispositions, dont la portée n'a pas été affectée par celles de l'article 5 de la loi du 24 juillet 1987 relatives aux conséquences du défaut de mention de certaines charges sur le relevé prévu par l'article 54 quater du code, qu'une société qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut, elle-même, les soustraire de son bénéfice imposable ; que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer, par suite, n'est pas fondée à soutenir que les redressements susanalysés reposent sur un motif de droit erroné ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il ressort de la notification des redressements que, si le vérificateur a, comme le fait valoir la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer, relevé qu'avaient, exceptionnellement, été comptabilisés de manière explicite 90 000 F d'avantages en nature alloués à M. Perrin au cours de l'exercice 1991, cette somme n'a, contrairement à ce qu'allègue la société, pas été comprise dans la liste des frais réintégrés ;
Considérant, en dernier lieu, que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer soutient que les frais d'hôtel réintégrés par le vérificateur, dans leur totalité en ce qui concerne l'exercice 1990 et à concurrence de 77 559,45 F en ce qui concerne l'exercice 1991, ont eu pour objet d'assurer, non pas l'hébergement personnel de ses gérants, mais un lieu d'activité professionnelle à ses employés, alors qu'elle ne disposait pas encore de bureaux ; que l'administration, à qui, les redressements n'ayant pas été acceptés, il appartient d'établir les faits sur lesquels elle entend fonder ceux-ci, n'apporte aucun élément de preuve à l'appui de l'affirmation qu'au contraire, les frais litigieux auraient lieu d'être rattachés aux avantages en nature alloués par la société à ses gérants ; que la société, par suite, est fondée à soutenir que les sommes de 131 785 F et 77 559,45 F ont été à tort exclues de ses charges déductibles, respectivement, de l'exercice 1990 et de l'exercice 1991 ;
S'agissant de la déduction, refusée par l'administration, du montant d'investissements réalisés au cours de chacun des exercices 1990 et 1991 :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts alors en vigueur : I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés... peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209... ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code, alors en vigueur, les investissements productifs, pour l'application de ces dispositions, ... s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables, affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer... et appartenant aux secteurs d'activité qu'elles énumèrent ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer a, notamment, déduit des résultats de ses exercices 1990 et 1991, en se prévalant des dispositions précitées de l'article 238 bis HA du code général des impôts, le coût d'acquisition d'immobilisations constituées par deux voitures de fonction mises à la disposition de ses gérants et des climatiseurs destinés à la villa prise en location pour loger ceux-ci ; que, contrairement à ce que soutient la société, ces biens affectés aux seuls usages des intéressés, à titre d'avantages en nature en vertu des délibérations de l'assemblée générale de la société, ont à juste titre été regardés par l'administration comme ne revêtant pas le caractère d'investissements productifs au sens, précisé par l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au code général des impôts, de l'article 238 bis HA-I dudit code, et ne pouvant dès lors, ouvrir droit aux déductions opérées par la société ;
En ce qui concerne les pénalités :
Considérant que, pour justifier l'application, qui, seule, reste contestée par la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer dans le dernier état de ses écrits, de la majoration de 40 % prévue au 1 de l'article 1729 du code général des impôts au cas où la mauvaise foi du contribuable est établie à la fraction de l'imposition litigieuse correspondant aux droits résultés de la réintégration de sommes regardées comme allouées par la société à ses gérants à titre d'avantages en nature, l'administration se borne à faire valoir que la société n'a déclaré ces allocations ni sur le relevé de charges prévu par l'article 54 quater du code général des impôts, ni sur l'imprimé DADS 1 où doivent, notamment, être portées les rémunérations d'associés ; que ces omissions déclaratives ne sont pas, toutefois, de nature à prouver que la société ait été de mauvaise foi en comptabilisant indistinctement parmi ses frais généraux les allocations dont s'agit ; que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer soutient, par suite, à bon droit que, sa mauvaise foi n'étant pas établie, les droits résultant de ce chef de redressement ne peuvent légalement être assortis que des intérêts de retard ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 27 avril 1999 dont elle fait appel, le tribunal administratif de Basse-Terre ne lui a pas accordé une réduction du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1991 corrélative à une diminution de 1 033 239,45 F de la base de cette imposition avant application de l'abattement prévu à l'article 217 bis du code général des impôts en faveur des entreprises de travaux publics exploitées dans les départements d'outre-mer, ainsi qu'une réduction des pénalités ajoutées à ladite imposition à concurrence, d'une part, de celles afférentes aux droits assis sur l'excédent de base susmentionné, et comprenant une majoration de 40 % de ceux de ces droits assis sur la fraction, s'élevant à 209 344,45 F dudit excédent résulté de la réintégration de charges identifiées à des allocations d'avantages en nature, et, d'autre part, de la différence entre le montant de la même majoration, appliquée au surplus des droits résultés de la réintégration de telles allocations, et celui des intérêts de retard qu'il y a lieu d'y substituer ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, par application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des frais engagés par la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer et non compris dans les dépens, ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Bordeaux en date du 12 août 2003 est annulé.
Article 2 : Il est accordé à la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer la réduction du supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1991 corrélative à une diminution de 1 033 239,45 F de la base de cette imposition avant application de l'abattement prévu à l'article 217 bis du code général des impôts, ainsi que la réduction des pénalités ajoutées à ladite imposition, déterminée comme il est dit dans les motifs de la présente décision.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Basse-Terre du 27 avril 1999 est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 ci-dessus.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête présentée devant la cour administrative d'appel de Bordeaux par la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer est rejeté.
Article 5 : L'Etat versera à la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à la S.A.R.L. Euro Constructions Industries Outre-Mer.
