Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 20 septembre 2004 et 20 janvier 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme A...C..., demeurant... ; M. et Mme C...demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 30 juin 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, confirmant le jugement du 21 décembre 2000 du tribunal administratif de Versailles, a rejeté leur appel tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1988, 1989, 1990, 1993 et 1994 ainsi que des majorations correspondantes ;
2°) statuant au fond, de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Auditeur,
- les observations de la SCP Boré et Salve de Bruneton, avocat de M. et Mme C...,
- les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'à la suite de deux contrôles sur pièces effectués l'un en 1991 au titre des années 1988 à 1990 et l'autre en 1996 au titre des années 1993 et 1994, l'administration fiscale a réintégré dans les revenus imposables de M. et Mme C...des déficits déclarés d'une part, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison d'une activité de location de meublé et d'autre part, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison d'une activité d'expert judiciaire et d'ingénieur-conseil exercée par M.C... ; que M. et Mme C...se pourvoient en cassation contre l'arrêt du 30 juin 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, confirmant le jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 21 décembre 2000, a rejeté leur requête tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 1988, 1989, 1990, 1993 et 1994 ;
Sur les déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'activité de location de meublé :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) ; / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) / 4° Des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ; ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement" ; qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "(...) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 F de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu" ; que ces deux dernières conditions alternatives doivent être appréciées au niveau du contribuable passible de l'impôt sur le revenu qui entend imputer le déficit ressortant d'une activité de loueur professionnel, alors même que cette activité serait, en tout ou en partie, exercée par une société de personnes qui, en tant que propriétaire des immeubles donnés en location, serait seule à même d'être inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que loueur professionnel ; que dans ce cas, il y a lieu d'apprécier, d'une part, la limite de 150 000 F en retenant les loyers perçus par la société, dans la proportion des droits de l'associé dans le capital social, et en les ajoutant le cas échéant aux loyers que celui-ci aurait perçus directement, et d'autre part le seuil de 50 % en comparant à son revenu d'ensemble sa quote part dans le revenu net de la société bailleresse, le cas échéant majorée des revenus de son activité personnelle de loueur ; que par suite, la cour a commis une erreur de droit en se bornant à apprécier la condition de 150 000 F au niveau de la société et en jugeant que cette condition n'était pas remplie du seul fait que les recettes de location en meublé perçues par la société C...et Cie étaient inférieures à ce montant ; que, dès lors, M. et Mme C...sont fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué en tant qu'il a statué sur la contestation de la réintégration des déficits résultant de l'activité de loueur professionnel ;
Sur les déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison d'une activité accessoire d'ingénieur conseil et d'expert judiciaire :
Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...), sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (...) ; / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) / 2° Des déficits provenant d'activités non commerciales au sens de l'article 92, autres que ceux qui proviennent de l'exercice d'une profession libérale ou des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités semblables durant la même année ou les cinq années suivantes" ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour administrative d'appel que durant les années vérifiées, M.C..., salarié de 1988 à 1990 dans l'entreprise Thomson CSF puis jusqu'en 1995 dans une compagnie d'assurance, était expert judiciaire près la cour d'appel de Versailles depuis 1989 en matière d'énergies nouvelles et d'économies d'énergie ; qu'il s'est inscrit cette même année au registre national des entreprises dans la rubrique "cabinet d'études techniques" ; qu'il a effectué plusieurs missions d'expertise, participé à des forums, et suivi diverses formations dont une a été en partie financée par le fonds interprofessionnel de formation des professionnels libéraux ; qu'il n'était pas contesté qu'à partir de 1996, il avait exercé ces activités à titre principal après son licenciement de son emploi salarié ; que ces activités ont dégagé des recettes à compter de 1989 allant de 421 F en 1989 jusqu'à 28 276 F en 1993 ; que dès lors, en déniant le caractère professionnel à ces activités, la cour a inexactement qualifié lesdites activités à compter de 1989 ; qu'en revanche elle a exactement qualifié les faits en déniant tout caractère professionnel à cette activité pour l'année 1988, pendant laquelle l'intéressé n'avait perçu aucune recette et n'établissait pas avoir exercé son activité dans les conditions lui permettant d'en percevoir ; que M. et Mme C...ne sont donc fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué qu'en tant qu'il a rejeté la demande en décharge des suppléments d'impôts impliqués par la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour les années 1989, 1990, 1993 et 1994 ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, sur ces deux points, de régler l'affaire au fond par application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur la régularité de la procédure contentieuse :
Considérant d'une part, que les requérants, auxquels aucune pénalité ayant le caractère de sanction n'a été appliquée, ne sont pas fondés à invoquer les stipulations du §1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, qui ne s'appliquent pas à une demande de décharge de droits fiscaux ;
Considérant d'autre part, que le directeur général des impôts, qui bénéficie, en vertu du décret du 6 mars 1961, modifié par les décrets des 7 août 1981 et 21 décembre 1988, d'une délégation permanente pour représenter l'Etat dans les contentieux fiscaux, a pu légalement, par arrêté du 4 juillet 2003, déléguer sa signature à M. F...D..., chef des services fiscaux, chargé de la direction des services fiscaux de Paris-Centre, et à M. E...B..., administrateur civil, pour présenter les défenses et observations sur les requêtes introduites contre l'administration et enregistrées à compter du 1er janvier 1999 au greffe de la cour administrative d'appel de Paris lorsque l'affaire a été suivie en première instance par une direction autre que la direction des vérifications nationales et internationales, la direction nationale d'enquêtes fiscales, la direction nationale des vérifications de situations fiscales, la direction de contrôle fiscal Ile-de-France-Ouest, la direction de contrôle fiscal Ile-de-France-Est, la direction des grandes entreprises et la direction des résidents à l'étranger et des services généraux ; que dès lors, les requérants ne sont pas fondés à demander que soit écarté des débats le mémoire en défense produit devant la cour administrative d'appel le 4 juillet 2003 sous la signature de M. B...;
Sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article L.57 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...)/ Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée" ; qu'eu égard à la consistance des observations formulées par le contribuable le 14 août 1991 à propos de ses activités de loueur en meublé et d'ingénieur conseil, en réponse à la notification de redressement du 12 juillet 1991 portant sur les années 1988 à 1990, le vérificateur a suffisamment motivé sa réponse du 28 octobre 1991, alors même qu'il n'y a pas relevé les remarques succintes par lesquelles le contribuable avait plaidé pour que les droits en principal ne fussent assortis d'aucune majoration ; que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la réponse aux observations du contribuable sur la notification de redressement du 26 avril 1995 portant sur les années 1992 à 1994 est inopérant dès lors que ladite notification a été annulée et remplacée par la notification de redressement du 22 avril 1996; que les réponses apportées les 6 août et 22 novembre 1996 aux observations formulées par le contribuable les 20 mai et 3 septembre 1996 sur cette dernière notification sont suffisamment motivées et répondent notamment aux observations relatives à un jugement du tribunal administratif de Paris en date du 11 octobre 1994 ;
Considérant en second lieu que le moyen tiré de l'irrégularité de l'injonction qui leur aurait été adressée le 3 octobre 1995 de produire certaines pièces comptables dans un délai de huit jours ne peut qu'être écarté, dès lors que la lettre litigieuse, qui mentionne d'ailleurs un délai de 15 jours, indique expressément qu'elle constitue une simple demande d'information ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant en premier lieu qu'il n'est pas contesté que les recettes tirées de l'activité de location de meublé par la société C...et Cie étaient inférieures à la somme de 150 000 F au titre des années en litige et que l'activité de location était déficitaire ; qu'il n'est pas allégué par ailleurs que M. C...aurait poursuivi personnellement une activité de loueur en meublé ou aurait détenu des qualifications dans d'autres sociétés de personnes exerçant cette activité ; que dans ces conditions, aucune des deux conditions de seuils fixées par le dernier alinéa de l'article 151 septies du code général des impôts et permettant à M. C...la déduction, sur le fondement du 4° du I de l'article 156 du même code, des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de l'activité de location de meublé de la société C...et Cie, n'était satisfaite ;
Considérant en second lieu qu'ainsi qu'il a été exposé ci-dessus, les activités d'expert judiciaire et d'ingénieur conseil exercées à titre accessoire par M. C...doivent être regardées comme ayant un caractère professionnel à partir de 1989 ; que dès lors, les déficits en résultant, dont le ministre ne conteste ni la nature ni le montant, étaient, en application du 2° du I de l'article 156 du code général des impôts, déductibles de son revenu global ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C...sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Versailles a rejeté leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 1989, 1990, 1993 et 1994, consécutifs à la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison des activités libérales de M.C..., ainsi que des majorations correspondantes ; qu'il y a lieu, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris en date du 30 juin 2004 est annulé en tant qu'il a statué sur la contestation du chef de redressement relatif à la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1988, 1989, 1990, 1993 et 1994 et sur celui relatif à la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre des années 1989, 1990, 1993 et 1994.
Article 2 : M. et Mme C...sont déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1989, 1990, 1993 et 1994, résultant de la réintégration des déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison des activités d'expert judiciaire et d'ingénieur conseil exercées par M.C..., ainsi que des majorations correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles en date du 21 décembre 2000 est réformé en ce qu'il est contraire à la présente décision.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme C...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions présentées par M. et Mme C...devant la cour administrative d'appel de Paris et devant le Conseil d'Etat est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme A...C...et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
