Vu le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, enregistré le 28 septembre 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 6 juillet 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, infirmant le jugement du 14 décembre 1999 du tribunal administratif de Lyon, a déchargé M. Henry A des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 à concurrence respectivement des sommes de 13 105,89 euros et de 43 834,73 euros ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne Egerszegi, Auditeur,
- les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de M. A,
- les conclusions de M. Emmanuel Glaser, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1988 sur la base des dispositions de l'article 160 du code général des impôts à raison de la plus-value réalisée lors de la cession des parts qu'il détenait dans la société Stamp ; qu'en exécution de la clause de garantie de passif dont était assortie cette cession, il a dû verser en 1992 à l'acquéreur une somme de 1 971 000 F (299 089 euros) ; que l'administration a refusé l'imputation sur le revenu global de M. A d'abord, au titre de 1992, de la somme ainsi versée, ensuite, au titre des deux années suivantes, du report déficitaire qu'aurait impliqué l'imputation précédente ; que le ministre se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 6 juillet 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a déchargé l'intéressé des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994, à concurrence respectivement de 13 105,89 et 43 834,73 euros ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du recours ;
Considérant d'une part, qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts, alors en vigueur : I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition - ou la valeur au 1er janvier 1949, si elle est supérieure - de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % (...) / L'imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années ;
Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 169 (...) ; que le 2 de l'article 13 du même code précise que le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les revenus ou bénéfices nets de huit catégories de revenus au nombre desquelles ne figurent pas les plus-values taxées selon le régime de l'article 160 précité ; que l'article 156 de ce code dispose que l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal sous déduction : /I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ... ; qu'il résulte enfin des articles 193 et suivants qu'après division du revenu imposable en parts en fonction du quotient familial, l'impôt est calculé en appliquant un barème à taux progressif aux tranches de revenus distinguées par le barème et comprises dans chaque part ;
Considérant que le régime d'imposition des plus-values à un taux forfaitaire proportionnel, prévu à l'article 160 du code général des impôts, implique nécessairement, nonobstant la référence à l'unicité de l'impôt sur le revenu figurant à l'article 1er du code général des impôts, qu'elles sont exclues des éléments constitutifs du revenu global auquel s'applique le barème progressif de l'impôt sur le revenu et sur lequel s'imputent les déficits catégoriels déductibles ; que par suite la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en jugeant que la perte d'une telle plus-value était imputable sur le revenu global de M A, alors qu'elle ne constitue pas un déficit catégoriel et ne figure pas au nombre des charges directement déductibles du revenu global prévues au II de l'article 156 du même code ; qu'en conséquence l'arrêt du 6 juillet 2005 doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la réclamation de M. A :
Considérant que jusqu'à l'intervention de la loi du 30 décembre 1999 portant loi de finances pour 2000, la mise en jeu, postérieurement à la date de la cession, d'une clause de garantie de passif était sans incidence sur le montant de la plus-value imposable ; qu'ainsi, en l'état des textes applicables avant le 1er janvier 2000, les sommes versées en exécution d'une garantie de passif ne pouvaient être déduites du revenu global, directement ou par imputation d'un déficit catégoriel, mais devaient être regardées comme la perte d'une plus-value, imputable seulement sur une plus-value de même nature ; que toutefois, s'agissant des cessions relevant de l'article 160 du code général des impôts, l'imputation des moins-values sur les plus-values de même nature réalisées dans la même année ou dans les cinq années suivantes, n'a été autorisée qu'à compter du 16 novembre 1994 par l'article 24 de la loi de finances pour 1995 ; qu'il résulte des termes du I de l'article 160 précité dans sa rédaction antérieure à cette loi de finances que le législateur n'a entendu taxer que l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition excluant ainsi la prise en compte des pertes éventuelles ; que dès lors, M. A, qui d'ailleurs n'a réalisé ni en 1992, ni au cours des années suivantes, une plus-value relevant de l'article 160 du code général des impôts, n'est pas fondé à demander que les cotisations d'impôts sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1993 et 1994 soient réduites à raison de la perte qu'il a réalisée du fait de la mise en jeu de la garantie de passif susmentionnée ; que par suite il n'est pas fondé à se plaindre que le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande ; qu'il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter les conclusions présentées par les héritiers de M. A, décédé, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon en date du 6 juillet 2005 est annulé.
Article 2 : Les conclusions d'appel de M. A et les conclusions présentées par ses héritiers devant le Conseil d'Etat sont rejetées.
Article 3 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, à Mme Patricia C, veuve A, à Mlle Dominique Massonet et à M. Mikel A.
