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§ France, Conseil d'État, 8ème et 3ème sous-sections réunies, 05 mars 2007, 284457

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Type d'affaire : Administrative
Type de recours : Plein contentieux

Numérotation :

Numéro d'arrêt : 284457
Numéro NOR : CETATEXT000018005716 ?
Identifiant URN:LEX : urn:lex;fr;conseil.etat;arret;2007-03-05;284457 ?

Analyses :

CONTRIBUTIONS ET TAXES - GÉNÉRALITÉS - RÈGLES GÉNÉRALES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT - ABUS DE DROIT - ABUS DE DROIT AU SENS DES DISPOSITIONS DE L'ART - L - 64 DU LPF - A) NOTION - EXCLUSION - ACTE N'AYANT PAS POUR EFFET DE MODIFIER LA CHARGE FISCALE DU CONTRIBUABLE [RJ1] - B) ABSENCE EN L'ESPÈCE - FAUTE DE MODIFICATION DE LA CHARGE FISCALE DU CONTRIBUABLE - ACTE D'APPORT RECTIFICATIF PASSÉ AU COURS D'UN EXERCICE POSTÉRIEUR À CELUI DE L'APPORT ET AUGMENTANT LA VALEUR DE CELUI-CI - EFFET - AUGMENTATION À DUE CONCURRENCE DE L'ACTIF NET IMPOSABLE AU TAUX NORMAL EN APPLICATION DU 2 DE L'ART - 38 DU CGI [RJ2].

19-01-03-03 a) Il résulte des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales que lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. Toutefois, même lorsque le contribuable conclut un contrat dans l'unique but d'atténuer ses charges fiscales, celui-ci ne peut pas constituer un abus de droit au sens des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque la charge fiscale de l'intéressé ne se trouve en réalité pas modifiée par cet acte.,,b) Tel est le cas d'un acte d'apport rectificatif, passé au cours d'un exercice postérieur à celui de l'apport et qui, en augmentant la valeur de cet apport, entraîne l'augmentation de la valeur de l'actif net de la société. En effet, alors même qu'elle a eu pour effet de minorer la plus-value à court terme réalisée par la société à l'occasion de la cession ultérieure de l'élément d'actif en cause, cette augmentation n'a pu, en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts, que majorer à due concurrence le bénéfice imposable au taux normal de l'exercice en cours, dès lors que, d'une part, elle n'a correspondu à aucun supplément d'apport effectué au cours de l'exercice en cause et que, d'autre part, quel que soit l'effet rétroactif que les parties au traité ont entendu lui conférer, la rectification intervenue ne pouvait en aucun cas conduire à modifier les éléments de détermination des résultats d'un exercice déjà clos.

CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPÔTS SUR LES REVENUS ET BÉNÉFICES - REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES PARTICULIÈRES - BÉNÉFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX - ÉVALUATION DE L'ACTIF - THÉORIE DU BILAN - ACTIF SOCIAL - ACTE D'APPORT RECTIFICATIF PASSÉ AU COURS D'UN EXERCICE POSTÉRIEUR À CELUI DE L'APPORT ET AUGMENTANT LA VALEUR DE CELUI-CI - EFFET - AUGMENTATION À DUE CONCURRENCE DE L'ACTIF NET IMPOSABLE AU TAUX NORMAL EN APPLICATION DU 2 DE L'ART - 38 DU CGI - CONSÉQUENCE - ABSENCE D'ABUS DE DROIT AU SENS DE L'ART - L - 64 DU LPF - FAUTE DE MODIFICATION DE LA CHARGE FISCALE DU CONTRIBUABLE [RJ1] [RJ2].

19-04-02-01-03-01-01 Un acte d'apport rectificatif, passé au cours d'un exercice postérieur à celui de l'apport et augmentant la valeur de cet apport, entraîne l'augmentation de la valeur de l'actif net de la société. Cette augmentation, alors même qu'elle a eu pour effet de minorer la plus-value à court terme réalisée par la société à l'occasion de la cession ultérieure de l'élément d'actif en cause, n'a pu, en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts, que majorer à due concurrence le bénéfice imposable au taux normal de l'exercice en cours, dès lors que, d'une part, elle n'a correspondu à aucun supplément d'apport effectué au cours de l'exercice en cause et que, d'autre part, quel que soit l'effet rétroactif que les parties au traité ont entendu lui conférer, la rectification intervenue ne pouvait en aucun cas conduire à modifier les éléments de détermination des résultats d'un exercice déjà clos. Dans ces conditions, cette rectification ne peut être qualifiée d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, la charge fiscale du contribuable ne se trouvant en réalité pas modifiée.

Références :


[RJ1] Cf., sur la notion d'abus de droit au sens de l'art. L. 64 du LPF, 28 février 2007, Ministre de l'économie, des finances et de l'industrie c/ Mme Persicot, n° 284565, à publier au recueil, feuilles roses p. 24 ; Rappr., en ce qui concerne la qualification des actes dont l'effet ne modifie pas la charge fiscale du contribuable, 9 décembre 1992, Ravot, n° 71859, inédit au recueil, RJF 2/93 n° 207.,,[RJ2] Rappr., en ce qui concerne la réévaluation libre d'un élément d'actif, 21 décembre 1979, Ministre du budget c/ X..., n° 17058, T. p. 702-708.


Texte :

Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 août et 23 décembre 2005 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES, dont le siège est 8, rue des Forges à Haute-Goulaine (44115) ; la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler l'arrêt du 4 mai 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 18 juin 2002 du tribunal administratif de Nantes rejetant sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ;

2°) statuant au fond, de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code de commerce ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de M. Thomas Andrieu, Auditeur,

- les observations de la SCP Vier, Barthélemy, Matuchansky, avocat de la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES,

- les conclusions de M. Pierre Collin, Commissaire du gouvernement ;

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que Mme Bigourdan a fait apport de l'officine de pharmacie qu'elle exploitait à titre individuel à Basse Goulaine (Loire-Atlantique) à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) PHARMACIE DES CHALONGES, créée le 22 décembre 1993 et dont elle était l'unique associée ; que l'acte d'apport annexé aux statuts de la société évaluait à 4 900 000 F les éléments incorporels apportés ; que, par un acte rectificatif à cet acte d'apport, présenté le 12 janvier 1995 à l'enregistrement, cette valeur a été portée à 8 101 000 F ; que la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES, après avoir cédé le 31 mars 1995 son fonds pour un prix de 8 440 000 F, a déclaré sur le fondement de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts une plus-value à court terme d'un montant de 339 000 F ; que l'administration a, dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, recalculé cette plus-value sur le fondement de la valeur initiale d'apport, estimant que l'acte rectificatif n'avait eu d'autre but que d'éluder l'impôt ; que la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES demande au Conseil d'Etat d'annuler l'arrêt du 4 mai 2005 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a confirmé le jugement du 18 juin 2002 du tribunal administratif de Nantes rejetant sa demande en décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1995 et des pénalités y afférentes ;

Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement ; qu'il résulte de ces dispositions que lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que toutefois, même lorsque le contribuable conclut un contrat dans l'unique but d'atténuer ses charges fiscales, celui-ci ne peut pas constituer un abus de droit au sens des dispositions précitées lorsque la charge fiscale de l'intéressé ne se trouve en réalité pas modifiée par cet acte ;

Considérant qu'en application du 2 de l'article 38 du code général des impôts, l'augmentation de la valeur de l'actif net de la société impliquée par la rectification effectuée en janvier 1995 du traité d'apport de 1993 n'a pu que majorer à due concurrence son bénéfice imposable au taux ordinaire de l'exercice en cours, dès lors que, d'une part, elle n'a correspondu à aucun supplément d'apport effectué au cours de cet exercice et que, d'autre part, quel que soit l'effet rétroactif que les parties à ce traité ont entendu lui conférer, cette rectification ne pouvait en aucun cas conduire à modifier les éléments de détermination des résultats d'un exercice déjà clos ; qu'ainsi l'administration pouvait imposer au taux normal l'écart entre la valeur primitive du fonds de commerce et celle que lui reconnaissait l'acte rectificatif ; que par suite ce dernier ne pouvait être qualifié d'abus de droit ; que la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES est donc fondée à demander la cassation de l'arrêt attaqué pour avoir retenu cette qualification inexacte ;

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement de 3 000 euros au titre des frais exposés par la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES et non compris dans les dépens ;

D E C I D E :

--------------

Article 1er : L'arrêt du 4 mai 2005 de la cour administrative d'appel de Nantes est annulé.

Article 2 : L'affaire est renvoyée à la cour administrative d'appel de Nantes.

Article 3 : La présente décision sera notifiée à la SELARL PHARMACIE DES CHALONGES, au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au président de la cour administrative d'appel de Nantes.


Publications :

Proposition de citation: CE, 05 mars 2007, n° 284457
Publié au recueil Lebon
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Composition du Tribunal :

Président : M. Martin Laprade
Rapporteur ?: M. Thomas Andrieu
Rapporteur public ?: M. Collin
Avocat(s) : SCP VIER, BARTHELEMY, MATUCHANSKY

Origine de la décision

Formation : 8ème et 3ème sous-sections réunies
Date de la décision : 05/03/2007

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