Vu la requête sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 16 août et 15 décembre 2004 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. Eric A, demeurant ... ; M. A demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 16 juin 2004 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté sa demande tendant à l'annulation du jugement du 17 octobre 2000 du tribunal administratif d'Orléans rejetant ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1994 à 1998 et des pénalités correspondantes ainsi que des suppléments de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale mis à sa charge au titre des années 1995 à 1998 ;
2°) statuant au fond, d'annuler le jugement du 17 octobre 2000 du tribunal administratif d'Orléans et de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l'Ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Anne-Marie Camguilhem, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Monod, Colin, avocat de M. A,
- les conclusions de Mlle Célia Vérot, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces soumises aux juges du fond que M. Maurice, expert comptable salarié, a acquis 25 % du capital de la société d'expertise comptable au sein de laquelle il exerçait son activité ; que, pour procéder à cette acquisition, il a contracté en 1994 un emprunt ; qu'il a ensuite déduit de ses revenus imposables au titre des années 1994 à 1998 les intérêts de cet emprunt ; que l'administration a remis en cause cette déduction et a mis à la charge de l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1994 à 1998 ainsi que des rappels de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale au titre des années 1995 à 1998 ; que M. A a demandé la décharge de ces cotisations supplémentaires et de ces rappels au tribunal administratif d'Orléans qui a rejeté sa demande par un jugement en date du 17 octobre 2000 ; que cette solution a été confirmée par l'arrêt contesté de la cour administrative d'appel de Nantes en date du 16 juin 2004 ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ;
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 13 du code général des impôts : « Le bénéfice ou le revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu » ; qu'en vertu de l'article 83 du même code applicable à la catégorie des traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales » ;
Considérant qu'un salarié peut déduire de ses revenus les dépenses qui, eu égard à leur objet et à leur ampleur, peuvent être regardées comme directement utiles à l'acquisition ou à la conservation de ses revenus, alors même que ni les circonstances de fait ni aucun texte ne les rendraient obligatoires ; que la cour administrative d'appel a donc commis une erreur de droit en refusant la déduction des intérêts de l'emprunt souscrit par M. A au motif que les dispositions législatives applicables aux experts comptables ne subordonnaient pas la poursuite du contrat de travail du contribuable à la condition qu'il devienne actionnaire de la société qui l'employait et que, par suite, les actions acquises par M. A ne pouvaient pas être regardées comme un actif professionnel ; que, dés lors, M. A est fondé à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond ;
Sur le bien fondé du jugement attaqué :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A exerçait initialement la profession d'expert comptable en qualité de salarié ; qu'en 1994, il est devenu associé et invité à ce titre à acquérir 25 % des parts sociales de son cabinet dont une partie du capital doit, en vertu de l'article 7 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 susvisée, être détenue par des experts comptables ; que cette acquisition était de nature à faciliter directement la poursuite du contrat de travail de l'intéressé ; que le ministre ne soutient pas que le montant des intérêts litigieux serait hors de proportion avec les revenus attendus de la poursuite de ce contrat ; qu'ainsi, les intérêts de l'emprunt souscrit par M. A constituaient des dépenses directement utiles pour l'acquisition ou la conservation de ses revenus ; que M. A est donc fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans a refusé de faire droit à sa demande de décharge des impositions litigieuses ;
Sur les rappels de cotisation sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale :
Considérant que, par les décisions du 11 janvier 2007, le directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités de l'intégralité des rappels de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale auxquels M. A a été assujetti au titre des années 1995 à 1998 ; que les conclusions de M. A relatives à ces rappels sont, à concurrence du montant total de ces dégrèvements, devenues sans objet ;
Sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :
Considérant que le ministre estime que le contribuable était en droit de déduire de ses revenus salariaux, et non de ses revenus de capitaux mobiliers, les intérêts des emprunts qu'il avait contractés pour l'acquisition de parts sociales de la société qui l'employait ;
Considérant toutefois que le ministre demande, en application de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, la compensation entre le montant de la déduction dans la catégorie des traitements et salaires des intérêts d'emprunt ci-dessus reconnue justifiée et celui de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels dont le contribuable a pu bénéficier au titre des années 1994 à 1998 ; qu'il résulte de l'instruction que le contribuable a effectivement bénéficié de cette déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels prévue à l'article 83 du code général des impôts au titre des années en cause ; que le requérant ne mentionne aucun autre frais déductible de ses salaires pour lesdites années ; que, dés lors, il y a lieu de faire droit à la demande de compensation en limitant la réduction des impositions litigieuses respectivement aux sommes de 1 444 francs, 20 060 francs et 5 822 francs pour les années 1994, 1995 et 1996 ; que, pour les années 1997 et 1998, le montant de la déduction forfaitaire de 10 % étant supérieur au montant des intérêts d'emprunt, il y a lieu de faire droit à la demande de compensation et de n'accorder aucune réduction d'impôt au requérant ;
Considérant que, par décisions du 11 janvier 2007, le directeur des services fiscaux d'Indre-et-Loire a prononcé des dégrèvements au titre de l'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, correspondant à la réduction des bases imposables à laquelle a droit M. A dans les limites indiquées ci-dessus ; que par suite, les conclusions de M. A relatives à ces cotisations sont, à concurrence de ces dégrèvements, devenues sans objet ;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. A d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à raison de l'ensemble des frais qu'il a supportés à tous les stades de la procédure contentieuse ;
D E C I D E :
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Article 1er: L'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes en date du 16 juin 2004 et le jugement du tribunal administratif d'Orléans en date du 17 octobre 2000 sont annulés.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. Maurice à concurrence du montant des dégrèvements prononcés le 11 janvier 2007.
Article 3 : Le surplus des conclusions de M. A en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu est rejeté.
Article 4 : L'Etat versera à M. A une somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. Eric A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
