Vu le pourvoi, enregistré le 13 avril 2006 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 23 février 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon, faisant droit à l'appel de M. et Mme A, a, d'une part, réformé le jugement en date du 13 mars 2001 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1992, 1993 et 1994 et, d'autre part, déchargé les intéressés de la différence entre ces cotisations et celles résultant de la déduction de leur revenu global, au titre d'engagements de caution, respectivement des sommes de 8 764,12 euros (57 488,89 francs) au titre de l'année 1992, 8 534,08 euros (55 979,88 francs) au titre de l'année 1993 et 8 252,32 euros (54 131,69 francs) au titre de l'année 1994 ;
2°) statuant au fond, de rétablir M. et Mme A aux rôles de l'impôt sur le revenu afférents aux années 1992 et 1993 à raison des droits dont la décharge a été prononcée par la cour administrative d'appel et à concurrence de 2 259,97 euros (14 824,45 francs) en base au titre de l'année 1994 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Gilles Pellissier, Maître des Requêtes,
- les conclusions de Mme Julie Burguburu, Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis de la 1re sous-section de la présente section, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière ; qu'aux termes de l'article 62 du même code, dans sa rédaction en vigueur à l'époque des faits : Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires (...) lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...). / Le montant imposable des rémunérations visées à l'alinéa précédent est déterminé sous déduction des frais inhérents à l'exploitation sociale et effectivement supportés par les bénéficiaires dans l'exercice de leurs fonctions (...) ; qu'enfin, le II de l'article 156 du même code énumère les charges qui sont déductibles du revenu global lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, d'une part, le revenu net global annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets catégoriels perçus par chacun des membres du foyer fiscal ; que, d'autre part, les bénéfices ou revenus nets de chaque catégorie sont déterminés distinctement d'après les règles propres à chacune d'elles ; qu'enfin, ne sont directement déductibles du revenu global que les charges limitativement énumérées par le II de l'article 156 mentionné plus haut ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les revenus catégoriels doivent être déterminés distinctement pour chacun des membres du foyer fiscal ; que, d'une part, s'agissant des rémunérations allouées au gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, les sommes versées par le conjoint de ce gérant au titre de l'engagement pris par ce dernier ne peuvent être regardés comme inhérent à sa fonction et déduits à ce titre de ses revenus que dans la mesure où le gérant établit qu'il a finalement supporté la charge des versements opérés ; que, d'autre part, les dispositions du II de l'article 156 font obstacle à ce que ces frais puissent être déduits directement du revenu global du foyer fiscal ; qu'il suit de là que les dispositions précitées des articles 13, 62 et 156 du code général des impôts font obstacle à ce que les versements effectués par l'un des époux, qui n'est lui-même ni salarié ni associé d'une société à responsabilité limitée, mais dont le conjoint est le gérant majoritaire de cette société, puissent être regardés comme consentis pour la conservation du revenu de ce conjoint, et à ce que les sommes payées à ce titre puissent être déductibles des revenus imposables du foyer fiscal dans la catégorie des traitements et salaires, lorsqu'il n'est pas établi que la charge de ces versements a finalement été supportée par le gérant salarié ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A a souscrit des engagements de caution en sa qualité de gérant au profit de la S.A.R.L. Poteries d'Art médiéval ; qu'il résulte de ce qui précède qu'en estimant, dans l'arrêt attaqué par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, que la circonstance que certains des versements effectués en exécution de ces engagements ont été effectués par Mme A n'est pas de nature à priver les époux A de leur droit à déduction pour l'imposition des traitements et salaires dès lors que les sommes en cause ont été versées par les membres d'un même foyer fiscal, sans rechercher si Mme A pouvait elle-même se porter caution des emprunts de la société en tant qu'associée salariée ou si M. A avait finalement supporté effectivement la charge de ces versements, du fait, le cas échéant, de son régime matrimonial, la cour administrative d'appel de Lyon a commis une erreur de droit ; que l'arrêt en date du 23 février 2006 doit pour ce motif, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre moyen du pourvoi, être annulé en tant qu'il a inclus les sommes versées par Mme A parmi celles à déduire du revenu global de M. et Mme A au titre des années 1992 à 1994 ;
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu, en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, de régler l'affaire au fond ;
Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que Mme A aurait opéré les versements en litige autrement qu'en exécution des engagements souscrits par son mari ; qu'il n'est ni établi ni même allégué que M. A aurait supporté la charge des versements opérés par son épouse, qu'aurait existé entre eux une communauté de biens ; qu'il résulte donc des principes rappelés ci-dessus que seuls les versements effectués par M. A au titre des engagements de caution qu'il avait souscrits au profit de la S.A.R.L. dont il était gérant majoritaire peuvent être admis en déduction dans la catégorie des traitements et salaires pour la détermination des bases de l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme A ; que ces versements sont limités à la somme de 39 307,24 francs (soit 5 992,35 euros) au titre de l'année 1994 ; que par suite, M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 13 mars 2001, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande en tant qu'elle tendait à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réintégration de cette somme dans leur revenu de 1994 et à demander à être déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à cette réintégration ;
Sur les conclusions présentées devant la cour administrative d'appel au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 300 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon en date du 23 février 2006 est annulé.
Article 2 : M. et Mme A sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu correspondant à la réintégration dans leur revenu de 1994 du montant des versements de 39 307,24 francs (5 992,35 euros) effectués par Mme A en raison d'engagements de caution.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon en date du 13 mars 2001 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions d'appel de M. et Mme A est rejeté.
Article 6 : La présente décision sera notifiée au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, à Mme Claude A et à M. Ginès A.
