Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 décembre 2006 et 26 mars 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la société en nom collectif ELYSEENNE, dont le siège est 96 boulevard Gouvion Saint-Cyr à Paris (75017) ; la SNC ELYSEENNE demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 11 octobre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 16 juin 2005 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995 et, d'autre part, au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du deuxième trimestre de l'année 1998 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge ainsi que le remboursement demandés ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Cécile Raquin, Auditeur,
- les observations de la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, avocat de la SNC ELYSEENNE,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Masse-Dessen, Thouvenin, avocat de la SNC ELYSEENNE ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur son activité de location de logements meublés à usage d'habitation exercée au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995, l'administration fiscale a considéré que l'activité de la SNC ELYSEENNE était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions de l'article 261 D 4° du code général des impôts, au motif qu'elle ne relevait pas d'une activité para-hôtelière ; que, par suite, la taxe sur la valeur ajoutée déduite par la SNC ELYSEENNE au cours de cette période a été intégralement réintégrée par une notification de redressements en date du 25 juillet 1997 ; qu'à la suite du rejet partiel de sa réclamation, la société a saisi le tribunal administratif de Paris d'une demande en décharge des sommes restant en litige, soit 11 511,88 euros (75 513 F) ; qu'en outre, la société a formulé une demande le 15 juillet 1998, tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle disposait à l'expiration du deuxième trimestre de l'année 1998, pour un montant de 26 838,19 euros (176 047 F) ; que sa demande ayant fait l'objet d'une décision de rejet du 6 janvier 1999, elle a saisi le tribunal administratif de Paris d'une demande tendant au remboursement de cette somme ; que la SNC ELYSEENNE se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 11 octobre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 16 juin 2005 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant, d'une part, à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995 et, d'autre part, au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre du deuxième trimestre de l'année 1998 ;
Sur le pourvoi :
En ce qui concerne les rappels de taxe :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'il ressort de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel de Paris n'a statué que sur les conclusions d'appel dirigées contre le jugement du tribunal administratif de Paris en tant que celui-ci a statué sur les conclusions de la demande de la SNC ELYSEENNE tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté au deuxième trimestre de l'année 1998, et a omis de statuer sur les conclusions d'appel dirigées contre ce même jugement en tant qu'il a statué sur le redressement de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la vérification de comptabilité exercée au titre des exercices 1994 et 1995 ; que la société requérante est, par suite, fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il omet de statuer sur les conclusions relatives à la période couvrant les années 1994 et 1995 ;
En ce qui concerne le crédit de taxe :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) / b. l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : / 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (...). / Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (...) ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ;
Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002 : Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité (...) ; que ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services qu'elles énumèrent ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération de locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe ; que ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive, en tant qu'elles subordonnent l'exonération des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu'en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;
Considérant que, pour apprécier si la SNC ELYSEENNE se trouvait en 1998 dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, la cour a relevé que celle-ci partageait, avec deux autres sociétés, un seul employé mis à leur disposition par la SARL Gerancia, que cet employé ne pouvait être regardé, eu égard à la dispersion géographique des locaux des trois sociétés, comme ayant eu la capacité d'effectuer, outre l'entretien courant des locaux et notamment les travaux de plomberie, d'électricité et de changement de moquettes, un service régulier de petits déjeuners auprès des locataires et que, d'ailleurs, si la société requérante soutenait que les petits déjeuners étaient servis à la demande des locataires, elle ne fournissait ni facture d'achat de marchandises, ni facture de prestations de petits déjeuners permettant de s'assurer de la fourniture effective de petits déjeuners au cours de la période en litige ; qu'en outre, la cour a relevé que la SNC ELYSEENNE, qui avait déclaré au cours de la procédure de contrôle n'effectuer le nettoyage des chambres qu'au départ des locataires, n'avait pas la capacité en personnel nécessaire au nettoyage régulier des chambres, et n'avait pas exposé les dépenses de blanchisserie correspondant au remplacement régulier du linge de maison ; qu'enfin, elle a estimé qu'il ne résultait pas de l'instruction qu'un local aurait été disponible pour assurer les prestations d'accueil au service de la clientèle ou qu'un employé autre que celui déjà chargé de l'entretien des locaux des trois sociétés aurait été affecté à cette fonction ; qu'en déduisant de ces faits, qu'elle n'a pas dénaturés, que la SNC ELYSEENNE ne pouvait être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner, de nettoyage et de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, et que, dès lors, son activité, faute de pouvoir être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, alors même qu'existait un démarchage actif de la clientèle, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive, la cour n'a pas entaché son arrêt d'erreur de qualification juridique des faits, ni commis d'erreur de droit ;
Considérant, en second lieu, qu'en vertu du I.1. de l'article 271 du code général des impôts, seule ouvre droit à déduction la taxe ayant grevé le prix d'opérations imposables à cette taxe ; qu'en jugeant que la SNC ELYSEENNE, qui a facturé à tort la taxe sur la valeur ajoutée à ses clients, était tenue de verser celle-ci au Trésor en application des dispositions du 3 de l'article 283 du même code et que cette obligation ne lui ouvrait pas, par elle-même, un droit à déduction, la cour n'a commis aucune erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SNC ELYSEENNE est seulement fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il omet de statuer sur ses conclusions relatives aux rappels de taxe mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995 ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur les conclusions de la requête relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration, si elle a mentionné dans la notification de redressements la situation de taxation d'office de la société requérante pour défaut de déclaration, a suivi en fait une procédure de redressement contradictoire ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration ne pouvait mettre en oeuvre à son encontre une procédure de taxation d'office tout en lui déniant la qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, est inopérant ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction qu'au cours de la période en cause, la SARL Gerancia mettait à la disposition de la SNC ELYSEENNE deux personnes qui étaient chargées, d'une part, de l'accueil physique et téléphonique de la clientèle et, d'autre part, de l'entretien matériel des immeubles loués et de l'exécution de différentes demandes formulées par les clients ; qu'ainsi que le soutient la société requérante, les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement effectuées, mais seulement que la société dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes de ses clients ; que toutefois, il n'est pas contesté qu'un seul employé était mis à la disposition de trois sociétés différentes pour effectuer des tâches aussi diverses que le nettoyage des locaux, du linge de maison, la fourniture des petits déjeuners, des réparations et travaux divers ; qu'en outre, la société ne dispose pas du matériel de maison nécessaire à la fourniture de petits déjeuners ; que le nettoyage périodique du linge de maison, dans des conditions comparables avec celles de l'hôtellerie, n'est pas établi par les factures de blanchisserie fournies par la société, qui présentent des montants faibles s'établissant autour de 3 000 F pour les années 1994 et 1995 ; que, par ailleurs, il ne résulte pas des photographies du local de réception situé au 33, rue Marbeuf que ce lieu peut être regardé comme permettant un accueil de la clientèle ; qu'un seul employé est supposé assurer la réception de la clientèle en trois lieux différents ; que, par suite, ces prestations ne peuvent être effectivement accomplies selon des usages professionnels comparables à ceux de l'hôtellerie ; que, dans ces conditions, la SNC ELYSEENNE ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner, de nettoyage et de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par la société Elyséenne, faute de pouvoir être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive ; qu'elle était donc exonérée de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant que si la SNC ELYSEENNE soutient que la nouvelle rédaction de l'article 261 D, 4° b du code général des impôts, tel que modifié par l'article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002, lui serait plus favorable, ce moyen doit être écarté, dès lors que ces dispositions ne s'appliquent qu'aux locations de locaux nus, meublés ou garnis à usage d'habitation effectuées à compter du 1er janvier 2003 ; que si elle se prévaut en outre de l'instruction du 30 avril 2003 (3 A 203), celle-ci ne lui est toutefois pas applicable, dès lors que l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne rend opposables à l'administration que les interprétations en vigueur à la date de la mise en recouvrement de l'imposition primitive ou de la déclaration ;
Considérant, en second lieu, que si la SNC ELYSEENNE, qui a facturé à tort la taxe sur la valeur ajoutée à ses clients, était tenue de verser celle-ci au Trésor en application des dispositions du 3 de l'article 283 du même code, cette obligation ne lui ouvrait pas, par elle-même, un droit à déduction ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC ELYSEENNE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort, que par le jugement du 16 juin 2005, le tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995 ;
Sur les conclusions de la SNC ELYSEENNE tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SNC ELYSEENNE demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 11 octobre 2006 est annulé en tant qu'il omet de statuer sur les conclusions de la SNC ELYSEENNE relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995.
Article 2 : Les conclusions de la requête de la SNC ELYSEENNE dirigées contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 16 juin 2005 en tant qu'il a statué sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1994 au 31 décembre 1995 sont rejetées.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la SNC ELYSEENNE est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la SNC ELYSEENNE et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
