Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 15 mai et 16 août 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SOCIETE HENRI GOLDFARB, dont le siège social est situé 75, avenue Parmentier à Paris (75011), représentée par son liquidateur, M. A, mandataire judiciaire ; la SOCIETE HENRI GOLDFARB demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 13 mars 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a rejeté le surplus des conclusions de sa requête tendant à l'annulation du jugement en date du 19 octobre 2004 en tant que le tribunal administratif de Lille n'a que partiellement fait droit à sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1995 et des pénalités correspondantes ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge de cette imposition ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jérôme Michel, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Vier, Barthélemy, Matuchansky, avocat de la SOCIETE HENRI GOLDFARB et de M. A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Vier, Barthélemy, Matuchansky, avocat de la SOCIETE HENRI GOLDFARB et de M. A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Rheo, devenue le 12 décembre 1995 la société Eleor aux droits de laquelle vient en dernier lieu la SOCIETE HENRI GOLDFARB, n'a réalisé, à la suite de la cession de son activité en novembre 1995, que des opérations financières conduites avec les sociétés Financière Vaillant, Mobb, Tranports Urbains Choletais et Financière de Loncke, dirigées ou contrôlées par le même actionnaire, M. Maxime B ; que le 11 décembre 1995, elle a acquis des actions de la société Financière Dauphine pour des montants de 5 054 800 F et de 36 007 791 F auprès, respectivement, des sociétés Financière Vaillant et Mobb, des actions de la société Transports Porte pour 3 944 500 F auprès de la société Tranports Urbains Choletais, et, enfin, des actions de la société Finabo pour 23 933 357 F auprès de la société Financière de Loncke ; que, pour financer ces acquisitions, s'élevant à la somme globale de 68 940 448 F, la société a utilisé la totalité de sa trésorerie, soit 33 millions de F, et, pour le complément, a emprunté la somme de 35 940 448 F à la société Parisse, dirigée par M. B et chargée de la gestion centralisée des fonds de l'ensemble des sociétés dont celui-ci avait le contrôle ; qu'elle a, à ce titre, versé les intérêts prévus par la convention de trésorerie ; que la société Eleor a perçu, les 22 et 23 décembre 1995, 3 881 000 F de dividendes auxquels étaient attachés des avoirs fiscaux s'élevant à 1 940 500 F ; que, le 28 décembre 1995, la société Eleor a revendu, pour une somme globale de 65 058 019 F, à la société Mobb-Meubles Pilotes, également dirigée et contrôlée par M. B, les actions des sociétés Financière Dauphine, Finabo et Transports Porte, pour des prix s'élevant respectivement à 39 229 862 F, 22 082 357 F et 3 745 800 F, faisant ressortir ainsi une moins-value de 3 882 429 F pour un montant à peu près égal à celui des dividendes encaissés ; que ces avoirs fiscaux ont été imputés par la société Eleor à concurrence de 66 % (1 293 666 F) sur l'impôt sur les sociétés dû en 1995 et lui ont ainsi permis de régler la totalité de cet impôt, qui s'élevait à 1 251 695 F ; qu'à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mai 1995 au 30 septembre 1997, dont la société Eleor a fait l'objet en 1998, l'administration a refusé, d'une part, sur le terrain de l'acte anormal de gestion, la déduction du bénéfice imposable des intérêts d'emprunt versés à la société Parisse et, d'autre part, sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'imputation des avoirs fiscaux sur l'impôt sur les sociétés ; que la SOCIETE HENRI GOLDFARB a obtenu devant le tribunal administratif de Lille la décharge des impositions correspondant à la réintégration des intérêts d'emprunt dans le résultat imposable de l'exercice clos en 1995 ; qu'elle a relevé appel du jugement du 19 octobre 2004 par lequel le tribunal a jugé que l'administration établissait que les opérations d'achat et de revente des titres étaient constitutives d'un abus de droit et a rejeté, dans cette mesure, sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt ainsi que des intérêts de retard et de la pénalité de 80 %, auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 1995 ; que la SOCIETE HENRI GOLDFARB se pourvoit en cassation contre l'article 2 de l'arrêt en date du 13 mars 2007 par lequel la cour administrative d'appel de Douai, après avoir, par l'article 1er, prononcé un non-lieu à statuer à hauteur d'un dégrèvement d'un montant de 74 872 euros, a accueilli la demande de l'administration tendant au maintien des impositions contestées sur le fondement de la fraude à la loi en substitution de celui de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales initialement retenu et rejeté le surplus des conclusions de sa requête ;
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant, d'une part, que si un acte de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers ; qu'il s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces dispositions, l'administration, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe susrappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 158 bis du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur lors de l'année d'imposition en litige : Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué : Par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; Par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet impôt. Il est restitué aux personnes physiques dans la mesure où son montant excède celui de l'impôt dont elles sont redevables ; qu'aux termes de l'article 209 bis du même code dans sa rédaction en vigueur lors de cette même année : Les dispositions des articles 158 bis et 158 ter sont applicables aux personnes morales ayant leur siège social en France, dans la mesure où le revenu distribué est compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en paiement de cet impôt. Il n'est pas restituable ; qu'il résulte de ces dispositions que l'avoir fiscal constitue un revenu entrant dans la base imposable du bénéficiaire, ainsi qu'un moyen de paiement de l'impôt ;
Considérant qu'il ressort de l'ensemble des travaux préparatoires de l'article 1er de la loi du 12 juillet 1965 créant l'avoir fiscal, alors codifié à l'article 158 bis précité du code général des impôts, que le législateur a eu comme objectifs de favoriser l'actionnariat des entreprises ainsi que le développement de la place financière de Paris et d'éliminer à cet effet la double imposition qui frappait les dividendes ; qu'eu égard à l'objet de la loi, l'actionnaire, imposable à raison des dividendes qu'il perçoit, est en droit de prétendre à l'avoir fiscal qui leur est attaché, de sorte que ces dividendes ne soient pas soumis à une double imposition ; que le droit à l'avoir fiscal n'est nullement subordonné à une durée minimum de détention des titres avant ou après la mise en paiement des dividendes auxquels il est attaché ; que, s'agissant des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, l'avoir fiscal, s'il constitue aussi un élément du bénéfice de l'actionnaire, est essentiellement, aux termes mêmes des articles 158 bis et 209 bis du code général des impôts, un moyen de paiement de l'impôt dû par ce dernier au titre de ses résultats d'ensemble d'une année donnée ; que ces articles excluent ainsi qu'il puisse être restitué par l'administration, en particulier dans l'hypothèse où l'avoir fiscal excède l'impôt dû, ainsi qu'en présence de résultats déficitaires ; que, par suite, dès lors qu'une société a effectivement la qualité d'actionnaire, les dividendes qu'elle perçoit à raison des titres qu'elle détient ouvrent droit à son profit au bénéfice de l'avoir fiscal qui y est attaché ;
Considérant que, pour faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, la cour administrative d'appel, après avoir estimé que l'administration établissait que les opérations réalisées par la société Eleor en décembre 1995 avait eu pour seul intérêt de permettre l'imputation des avoirs fiscaux sur l'impôt sur les sociétés, a relevé que, si les dividendes auxquels étaient attachés ces avoirs fiscaux avaient été compris dans la base imposable, eu égard à l'absence de tout risque pour la société dans la succession des différentes opérations d'achat et de revente effectuées dans le périmètre des sociétés dirigées ou contrôlées par M. B et à la compensation parfaitement calculée entre le montant des achats, les pertes résultant de la vente et les dividendes distribués, compte tenu des liens de nature personnelle entre les différents opérateurs, le transfert d'avoirs fiscaux, conjugué à la déduction de la moins-value constatée sur les titres, avait conduit en fait à l'absence de toute imposition ; qu'elle en a déduit que, compte tenu des conditions dans lesquelles les opérations litigieuses, qui avaient été dictées par un motif exclusivement fiscal, étaient intervenues, l'administration devait être regardée comme établissant que la société Eleor avait bénéficié abusivement des dispositions de l'article 158 bis du code général des impôts alors en vigueur, peu important que les opérations en cause n'aient été ni dissimulées ni réalisées en méconnaissance d'aucune règle applicable aux achats et reventes de titres et aux distributions de dividendes ; qu'en statuant ainsi, alors que le contexte dans lequel les acquisitions des titres étaient intervenues ne suffisait pas à lui seul à établir que la société n'avait pas effectivement acquis la qualité d'actionnaire et qu'elle n'aurait pu ainsi bénéficier de l'avoir fiscal attaché aux dividendes, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit ; que, par suite, la SOCIETE HENRI GOLDFARB est fondée à demander l'annulation de l'article 2 de l'arrêt attaqué ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable lors de l'année d'imposition en litige : Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : ... b) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus... L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien fondé du redressement ; que l'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient des dispositions précédentes, lorsqu'elle entend contester, comme moyen de paiement de l'impôt dû, l'utilisation de l'avoir fiscal, laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus ; que, par suite, la SOCIETE HENRI GOLFARB est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a jugé que l'administration, qui n'avait invoqué au soutien des redressements que les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, pouvait se fonder sur la procédure de répression des abus de droit prévue par cet article pour remettre en cause les opérations d'achat et de revente des titres effectuées par la société Eleor autour du détachement du coupon et permettant l'imputation des avoirs fiscaux sur l'impôt sur les sociétés dont elle était redevable ;
Considérant toutefois qu'il appartient au Conseil d'Etat, saisi de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés tant en demande par la SOCIETE HENRI GOLDFARB qu'en défense par le ministre ;
Sur la demande de substitution de base légale :
Considérant que, dans un mémoire présenté le 30 octobre 2006 devant la cour, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie a sollicité le maintien des impositions contestées sur le fondement de la fraude à la loi qu'il demande de substituer à celui de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales initialement retenu ;
Considérant d'une part et ainsi qu'il a été dit ci-dessus, que l'administration, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe de la fraude à la loi pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; que, d'autre part, si l'administration peut, à tout moment de la procédure contentieuse y compris pour la première fois en appel, invoquer tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, c'est à la condition qu'elle ne prive pas le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi ; qu'en l'espèce, la société Eleor n'a été privée d'aucune garantie ; que, par suite, il y a lieu d'examiner la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ;
Sur l'existence d'une fraude à la loi :
Considérant que, pour soutenir que les opérations litigieuses caractérisent une fraude à la loi, le ministre s'est prévalu des éléments précités qui avaient été retenus par la cour administrative d'appel ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les opérations en litige n'ont été ni dissimulées ni réalisées en méconnaissance d'aucune des dispositions applicables aux achats et reventes de titres et aux distributions de dividendes ; que, si, dans le contexte où elles ont été réalisées, les opérations d'achats puis de reventes des titres effectuées par la société Eleor ont été inspirées par la volonté d'acquérir les moyens de payer les charges fiscales qu'elle aurait dû normalement acquitter eu égard à sa situation et à ses activités réelles, le ministre n'établit pas que ces opérations, qui se sont traduites par l'élimination de la double imposition frappant les dividendes, auraient présenté un caractère artificiel, et que la société n'ayant pas, en l'absence de tout risque pour elle, acquis effectivement la qualité d'actionnaire, elles auraient procédé de la recherche par celle-ci, par l'acquisition de la qualité d'actionnaire, du bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 158 bis du code général des impôts relatifs à l'avoir fiscal, à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs qui ont été rappelés ci-dessus ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la SOCIETE HENRI GOLDFARB est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt, des intérêts de retard et des pénalités correspondantes, auxquels elle est restée assujettie au titre de l'année 1995 ; qu'il y a lieu d'annuler l'article 3 de ce jugement et de prononcer la décharge de ces impositions ;
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 8 000 euros au titre des frais engagés par la SOCIETE HENRI GOLDFARB devant le Conseil d'Etat, la cour administrative d'appel et le tribunal administratif et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'article 2 de l'arrêt du 13 mars 2007 de la cour administrative d'appel de Douai et l'article 3 du jugement du 19 octobre 2004 du tribunal administratif de Lille sont annulés.
Article 2 : La SOCIETE HENRI GOLDFARB est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1995, des intérêts de retard et des pénalités correspondantes restant en litige.
Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE HENRI GOLDFARB une somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. A, mandataire judiciaire, liquidateur de la SOCIETE HENRI GOLDFARB et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
