Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 18 janvier et 17 avril 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour M. et Mme Daniel A, faisant élection de domicile chez Me B ... ; M. et Mme A demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 2 de l'arrêt du 15 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Paris, statuant sur leurs requêtes tendant, en premier lieu, à l'annulation du jugement du 6 octobre 2003 du tribunal administratif de Paris rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1990, en second lieu, à l'annulation du jugement n° 9801160/1 du 9 février 2004 du tribunal administratif de Paris rejetant la demande de M. A tendant au remboursement à hauteur de la somme de 2 673 000 F (407 496,22 euros) de la retenue à la source à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1991, en troisième lieu, d'annuler le jugement n° 9706747/1 du 9 février 2004 du tribunal administratif de Paris rejetant la demande de M. A tendant au remboursement à hauteur de la somme de 891 000 F (135 832,07 euros) de la retenue à la source à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1990 et, enfin, à l'annulation du jugement n° 9707977/1 du 9 février 2004 du tribunal administratif de Paris rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1991, a, après avoir jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre de l'année 1990 à concurrence de la somme de 2 926,41 euros, rejeté le surplus de leurs conclusions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention entre la France et le Royaume-Uni de Grande Bretagne et d'Irlande du Nord tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signée le 22 mai 1968, modifiée ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Patrick Quinqueton, Conseiller d'Etat,
- les observations de la SCP Peignot, Garreau, avocat de M. et Mme A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Peignot, Garreau, avocat de M. et Mme A ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme A, estimant avoir la qualité de résidents de Grande-Bretagne, ont souscrit au titre des années 1990 et 1991 des déclarations de revenus ne faisant état que des seuls salaires perçus en France par Mme A ; qu'à la suite d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle, l'administration a estimé qu'ils avaient en France leur domicile fiscal et qu'ils étaient par suite imposables en France à raison de l'ensemble de leurs revenus ; que, par l'article 2 de son arrêt du 15 novembre 2006, contre lequel M. et Mme A se pourvoient en cassation, la cour administrative d'appel de Paris a rejeté le surplus de leurs conclusions dirigées contre le rejet de leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution sociale généralisée auxquelles ils sont restés assujettis au titre des années 1990 et 1991 et contre le rejet de leur demande de remboursement des retenues à la source dont divers revenus avaient fait l'objet au titre des mêmes années ;
Sur le motif de l'arrêt relatif à la régularité du jugement du 6 octobre 2003 :
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le tribunal administratif de Paris, pour estimer que M. et Mme A étaient imposables en France à raison de l'ensemble de leurs revenus pour l'année 1990, s'est fondé, après les leur avoir communiqués, sur les seuls éléments produits devant lui par l'administration fiscale tirés des informations recueillies dans le cadre de ses investigations en France et provenant des indications figurant sur les relevés de leurs comptes bancaires, déduits de la mention de leur domicile à Paris dans la déclaration de revenus pour 1990, de l'existence de séjours d'une durée plus importante en France qu'en Grande-Bretagne ou tout autre pays, de la source française de l'essentiel de leurs revenus et de l'existence d'un important patrimoine mobilier et immobilier en France ; que, par suite et contrairement à ce que les requérants soutiennent, la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier en jugeant que le tribunal administratif de Paris ne s'était pas fondé sur les renseignements recueillis par l'administration française auprès des autorités fiscales britanniques dans le cadre de l'assistance administrative en application de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 et n'a pas commis d'erreur de droit en en déduisant que les premiers juges n'avaient pas porté atteinte au caractère contradictoire de la procédure au motif que ces renseignements ne lui auraient pas été communiqués ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la domiciliation fiscale de M. et Mme A :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : Les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (...) ; qu'enfin, aux termes de l'article 3 de la convention franco-britannique précitée : 1. Au sens de la présente convention, l'expression résident d'un Etat contractant désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties, à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a. Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; ... ;
Considérant, en premier lieu, que la cour a, par des motifs non contestés, jugé que le centre des intérêts économiques de M. et Mme A était situé en France et que, par suite, en application des dispositions précitées de l'article 4 B du code général des impôts, ils devaient être regardés comme ayant leur domicile fiscal en France et étaient dès lors passibles de l'impôt sur le revenu en France en raison de l'ensemble de leurs revenus ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en relevant que les requérants disposaient d'un appartement loué à Londres et occupaient également un appartement à Paris pour lequel leur étaient facturées d'importantes consommations d'électricité et de téléphone et en en déduisant que, nonobstant la circonstance que le bail de l'appartement situé à Paris ait été au nom de l'un de leurs fils, ils devaient être regardés comme disposant de cette habitation au sens des stipulations précitées de l'article 3 de la convention conclue entre la France et la Grande-Bretagne et que, par suite, ils disposaient ainsi d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, la cour n'a ni dénaturé les pièces de son dossier ni commis d'erreur de droit ;
Considérant, en troisième lieu, que, pour juger que M. et Mme A avaient en France le centre de leurs intérêts vitaux, la cour s'est fondée sur le fait que, si les requérants faisaient valoir que la vie de leur famille de cinq enfants se déroulait partiellement en France et partiellement en Grande-Bretagne, il n'était pas contesté que leur patrimoine était situé en France, que Mme A y exerçait son activité professionnelle et que l'essentiel de leurs revenus provenait de ce pays au cours des années en litige, même si M. A exerçait à Londres l'activité de président-directeur général d'une société ; qu'en jugeant, par suite, que les requérants n'étaient pas fondés à soutenir que les stipulations précitées de l'article 3 de la convention franco-britannique feraient obstacle à leur imposition en France sur l'ensemble de leurs revenus, la cour, qui s'est fondée sur ce que les liens tant économiques que personnels noués par les requérants avec la France étaient plus étroits que ceux qui les unissaient à la Grande-Bretagne, n'a pas, contrairement à ce qu'ils soutiennent, commis d'erreur de droit dans l'application de ces stipulations et a porté sur les pièces du dossier qui lui étaient soumis une appréciation souveraine qui n'est pas entachée de dénaturation ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs à la régularité de la procédure d'imposition pour les revenus de l'année 1991 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : ... Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger. ; que, pour le décompte de la durée de prorogation de la période d'un an prévue par ces dispositions, les délais, qui n'ont pas le même objet, nécessaires à l'administration pour, d'une part, obtenir les relevés de compte non produits par le contribuable dans le délai imparti et, d'autre part, recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger, se cumulent dès lors qu'ils ne se recouvrent pas ;
Considérant qu'il ressort des énonciations de l'arrêt attaqué que M. et Mme A ont reçu l'avis d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle le 3 février 1993 ; que le contrôle s'est achevé, pour l'année 1991, par la notification de redressements adressée aux contribuables le 17 juin 1994 ; que la période d'un an expirant en principe le 3 février 1994 a été prorogée, en premier lieu, par le délai de trente jours imparti aux intéressés pour répondre à la mise en demeure qui leur a été adressée sur le fondement de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, en deuxième lieu, par le délai de quatre-vingt dix jours, s'écoulant du 7 juillet 1993 au 5 octobre 1993, nécessaire à l'obtention des renseignements demandés aux autorités britanniques, et en troisième lieu, par le délai de trente jours séparant, d'une part, la demande de communication des relevés de leurs comptes adressée par l'administration à leur banque le 18 mai 1993, dès lors que les contribuables n'avaient pas déféré dans le délai de soixante jours à la demande de communication de ces relevés, et, d'autre part, l'obtention le 18 juin suivant de ces documents ; qu'en jugeant que le délai d'obtention des relevés de compte et le délai d'obtention des renseignements demandés aux autorités britanniques ne se recouvraient pas pour le décompte de la durée maximale de l'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle des contribuables et en en déduisant que la période d'un an avait ainsi été prorogée de 150 jours et que la fin du contrôle était intervenue avant l'expiration de la période prévue par l'article L. 12 précité du livre des procédures fiscales, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Sur les motifs de l'arrêt relatifs au bien fondé de l'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ;
Considérant que la cour a relevé que M. et Mme A, domiciliés en France et imposables sur l'ensemble de leurs revenus, avaient droit, en principe, à ce que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1990 et 1991 à la suite de l'examen de leur situation fiscale personnelle, fussent réduites des retenues à la source de 15 % effectuées à l'origine par application des clauses de la convention franco-britannique sur les dividendes de source française perçus par M. A lorsque l'intéressé estimait qu'il était résident fiscal britannique ; qu'elle a accueilli la demande de l'administration tendant à ce que ces réductions d'imposition soient compensées, en application des dispositions précitées de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, par l'insuffisance d'imposition résultant de ce que l'administration n'avait pas inclus dans les bases d'imposition notifiées aux requérants les avoirs fiscaux attachés aux dividendes perçus par M. A et que celui-ci n'avait pas déclarés, après avoir jugé que l'administration pouvait se prévaloir de ces dispositions dès lors que l'insuffisance d'imposition résultant de l'omission de l'inclusion des avoirs fiscaux dans l'assiette de l'impôt sur le revenu n'avait pas été constatée avant les réclamations des contribuables ;
Considérant, en premier lieu, que par ses jugements du 6 octobre 2003 et du 9 février 2004, le tribunal administratif de Paris a accueilli la demande de compensation présentée par l'administration entre les retenues à la source effectuées sur les dividendes de source française et l'imposition sur le revenu mise à la charge des contribuables ; que devant la cour les requérants ont seulement soutenu qu'il ne pouvait être fait droit à cette demande au motif que l'insuffisance d'imposition résultant de l'omission des avoirs fiscaux avait été contestée avant l'instruction de leurs réclamations ; que si devant le Conseil d'Etat ils font valoir que la cour, en rejetant leur moyen, a commis une erreur de droit, au motif qu'il s'agit de deux impositions distinctes pour lesquelles aucune compensation n'était légalement possible, ce moyen qui n'est pas d'ordre public dès lors qu'il ne porte pas sur le champ d'application de la loi, et qui n'est pas né de l'arrêt attaqué, ne peut être invoqué pour la première fois devant le juge de cassation ;
Considérant, en second lieu, que, dans le cadre de son appréciation souveraine non arguée de dénaturation, la cour a jugé que l'insuffisance d'imposition résultant de l'omission d'inclusion dans la base imposable des avoirs fiscaux attachés aux dividendes n'avait pas été constatée avant l'instruction des réclamations des contribuables ; qu'elle en a déduit sans erreur de droit que l'administration était en droit d'invoquer son droit de compensation sur le fondement des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander l'annulation de l'arrêt attaqué ; que, par voie de conséquence, leur demande tendant à ce que, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ne peut qu'être rejetée ;
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. et Mme A est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme Daniel A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
