Vu le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 30 janvier et 30 avril 2007 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SA PGL AVENTURES, dont le siège est Domaine de Segries-Vagnas à Vallon Pont d'Arc (07150) ; la SA PGL AVENTURES demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'arrêt du 30 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 30 avril 2002 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes en réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1993 au 30 juin 1996 ;
2°) réglant l'affaire au fond, de prononcer la réduction des impositions en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Cécile Raquin, Auditeur,
- les observations de la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de la SA PGL AVENTURES,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Gatineau, Fattaccini, avocat de la SA PGL AVENTURES ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SA PGL AVENTURES a, au cours de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994, donné en location à la société Sunsport Holidays Limited des centres de vacances composés de terrains de camping aménagés et de villages de vacances ; que cette location a fait l'objet d'une facturation annuelle globale distinguant la mise à disposition des centres de vacances à laquelle a été appliqué le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée (5,5 %) et celle de matériels de loisirs à laquelle a été appliqué le taux normal de la même taxe (18,6 %) ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1993 au 30 juin 1996, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en outre, au cours de la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1996, la SA PGL AVENTURES a vendu à la société PGL Travel Limited des séjours touristiques ; que l'administration a remis en cause l'application du taux réduit à la location de matériels de loisirs dans le cadre de ces séjours ; que la SA PGL AVENTURES se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 30 novembre 2006 par lequel la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du 30 avril 2002 du tribunal administratif de Lyon rejetant ses demandes en réduction du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1996 ;
Sur le pourvoi :
En ce qui concerne la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens du pourvoi ;
Considérant qu'il ressort de l'arrêt attaqué que la cour administrative d'appel de Lyon a omis de répondre au moyen, qui n'était pas inopérant, que la SA PGL AVENTURES avait soulevé devant elle, tiré de ce que la sixième directive du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ne distingue pas selon que l'hébergement fourni dans des hôtels ou établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements pour caravanes, est assuré directement ou indirectement par le propriétaire des installations ; que, par suite, son arrêt doit, dans cette mesure, être annulé ;
En ce qui concerne la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1996 :
Considérant que la société soutient que la cour administrative d'appel de Lyon a insuffisamment motivé son arrêt et commis une erreur de droit en jugeant, s'agissant des redressements opérés au titre des ventes de séjours touristiques réalisées au cours de la période du 1er janvier 1995 au 30 juin 1996, que les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ne faisaient pas obstacle à ce que l'administration fiscale revienne sur la position prise par elle lors d'une vérification antérieure portant sur la période du 1er avril 1980 au 31 mars 1986 ; que, toutefois, en rappelant que lorsque l'administration ne remet pas en cause, au titre d'une période, une situation fiscale non conforme à la législation applicable, le contribuable n'a aucun droit acquis au maintien de cette situation au titre d'une période postérieure et en en déduisant que la circonstance que l'administration fiscale n'aurait pas formulé d'observations ni opéré de rehaussement lors d'une vérification antérieure concernant des opérations similaires effectuées par la société ne saurait être regardée comme une méconnaissance des principes généraux du droit communautaire de sécurité juridique ou de confiance légitime, la cour, qui n'a pas entaché son arrêt d'insuffisance de motivation, n'a commis aucune erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA PGL AVENTURES est seulement fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque en tant qu'il statue sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 ;
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler, dans cette mesure, l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 :
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'activité de la SA PGL AVENTURES a consisté, au cours de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994, à donner en location à la société Sunsport Holidays Limited, qui en assurait l'exploitation, 23 centres de vacances composés de terrains de camping et 10 autres centres composés de campings et d'ensembles immobiliers de loisirs ;
Considérant qu'aux termes de l'article 279 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,50 % en ce qui concerne : / a. Les prestations relatives : / - à la fourniture de logement et aux trois quarts du prix de pension ou de demi-pension dans les établissements d'hébergement (...) ; ce taux s'applique aux locations meublées dans les mêmes conditions que pour les établissements d'hébergement ; (...) / a ter. Les locations d'emplacements sur les terrains de camping classés, à condition que soit délivrée à tout client une note d'un modèle agréé par l'administration indiquant les dates de séjour et le montant de la somme due (...) ; qu'aux termes de l'article 260 D du même code : Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, la location d'un local meublé ou nu dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé quelles que soient l'activité du preneur et l'affectation qu'il donne à ce local ;
En ce qui concerne les locations de terrains de camping aménagés :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions précitées du a ter de l'article 279 du code général des impôts, issues de l'article 12 de la loi du 30 décembre 1974 éclairé par ses travaux préparatoires, que le bénéfice de l'application du taux réduit aux locations d'emplacements sur des terrains aménagés est réservé aux seuls exploitants qui, en outre, délivrent à leurs clients au moment de leur départ une note comportant l'indication de la période de location et du montant de la somme due et ne peut s'étendre, contrairement à ce qui est prévu pour les locaux meublés à l'article 260 D du code général des impôts, aux personnes qui donnent en location le terrain lui-même ;
Considérant qu'aux termes du a) du paragraphe 3 de l'article 12 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : (...) Les Etats membres peuvent également appliquer soit un, soit deux taux réduits. (...) ils s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services des catégories visées à l'annexe H (...) ; que le point 11 de cette annexe H vise l'hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires, y compris la fourniture d'hébergement de vacances et la location d'emplacements de camping et d'emplacements pour caravanes ; que ces dispositions de la sixième directive ne s'opposent pas à ce que le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée soit réservé aux opérations de location d'emplacements dans des terrains de camping par les sociétés exploitantes ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA PGL AVENTURES se bornait à donner en location des terrains de camping à la société Sunsport Limited qui en assurait l'exploitation ; que, par suite, les opérations réalisées par la SA PGL AVENTURES avaient la nature de location de terrains aménagés et non celle de location d'emplacements dans des terrains de camping ; qu'il suit de là, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur le moyen tiré de ce que l'exigence d'une note délivrée aux clients serait contraire aux dispositions du a) du paragraphe 3 de l'article 12 de la sixième directive et du point 11 de son annexe H, que les locations de terrains de camping aménagés en cause n'entraient pas dans le champ d'application du a ter de l'article 279 du code général des impôts et relevaient du taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction et notamment des constatations effectuées par l'administration lors de la procédure de vérification retracées dans la notification de redressements du 20 décembre 1996, que la société louait à la société Sunsport Holidays Limited des terrains de camping comportant des emplacements sur lesquels des tentes pouvaient être érigées ; qu'ainsi, les locations de terrains de camping par la SA PGL AVENTURES ne peuvent être regardées comme des locations de logements meublés au sens des dispositions précitées du a de l'article 279 du code général des impôts ; qu'en outre, la société n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction du 11 avril 1991 qui assimilait, avant le 1er janvier 1996, aux locations en meublé la fourniture de caravanes, tentes, mobil-homes et habitations légères de loisirs lorsque le preneur les utilisait comme des installations fixes d'habitation ;
En ce qui concerne les locations des autres centres de vacances :
Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles 260 D et 279 du code général des impôts que le propriétaire de locaux nus, meublés ou garnis, qui les loue au moyen d'un bail commercial à l'exploitant d'un établissement d'hébergement imposable à la taxe sur la valeur ajoutée à ce titre, est lui-même imposable à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit ;
Considérant que si le ministre soutient que ne sauraient être assimilées à des locations meublées les locations de véritables bases de tourisme composées de plusieurs bâtiments et d'importantes infrastructures comme des terrains de sport ou des piscines, il ne résulte pas de l'instruction que ces prestations, sans facturation distincte de celles de l'hébergement, constitueraient pour la clientèle une fin en soi et qu'elles seraient séparables de la prestation principale de logement et de nourriture à laquelle elles se rattachent et dont elles doivent suivre le traitement fiscal en tant que prestations accessoires ;
Considérant, toutefois, que lorsqu'un redevable réalise des affaires passibles de la taxe sur la valeur ajoutée selon des taux différents et tient une comptabilité qui ne permet pas de distinguer entre ces différentes catégories d'affaires, il est passible de la taxe au taux le plus élevé sur la totalité des affaires ; qu'il est constant que la facture délivrée à la société Sunsport Limited pour la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 ne comportait aucune distinction entre les locations effectuées par la SA PGL AVENTURES afférentes, d'une part, aux terrains de camping, d'autre part, aux locaux meublés ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration a assujetti l'ensemble de ces prestations au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SA PGL AVENTURES n'est pas fondée à se plaindre que, par le jugement du 30 avril 2002, le tribunal administratif de Lyon a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 ;
Sur les conclusions de la SA PGL AVENTURES tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme que la SA PGL AVENTURES demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 30 novembre 2006 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de la SA PGL AVENTURES relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994.
Article 2 : Les conclusions de la requête de la SA PGL AVENTURES dirigées contre le jugement du tribunal administratif de Lyon du 30 avril 2002 en tant qu'il a statué sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1994 sont rejetées.
Article 3 : Le surplus des conclusions du pourvoi de la SA PGL AVENTURES est rejeté.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la SA PGL AVENTURES et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
